幾項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)的增值稅涉稅處理

　　【摘 要】 一般納稅人企業(yè)在增值稅計(jì)算繳納過程中，一些特殊業(yè)務(wù)涉及的增值稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理往往是企業(yè)財(cái)會(huì)人員關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅； 代銷業(yè)務(wù)； 視同銷售業(yè)務(wù)； 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
　　
　　一般納稅人企業(yè)在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是說，一般納稅人企業(yè)增值稅計(jì)算交納的關(guān)鍵在于正確計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和確認(rèn)當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，除了常規(guī)購銷業(yè)務(wù)之外，按照稅法規(guī)定一些特殊業(yè)務(wù)也會(huì)涉及到增值稅的計(jì)算繳納，而且往往是企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行增值稅計(jì)算、申報(bào)、繳納的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
　　
　　一、受托代銷與委托代銷業(yè)務(wù)
　　
　　根據(jù)稅法規(guī)定，委托他人代銷貨物和受托為他人代銷貨物，都屬于視同銷售行為，都需要計(jì)算銷項(xiàng)稅。在實(shí)際工作中，代銷的方式主要是兩種：視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。兩種不同的代銷方式在銷項(xiàng)稅的計(jì)算及核算上都不相同，需要分別進(jìn)行處理。
　?。ㄒ唬┮曂I斷方式代銷
　　視同買斷方式代銷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取代銷貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。從增值稅計(jì)算的角度看，這種代銷方式相當(dāng)于產(chǎn)生了兩個(gè)銷售額，一是委托方將貨物按協(xié)議價(jià)出售給受托方；二是受托方將貨物按實(shí)際售價(jià)出售，所以雙方都需要計(jì)算銷項(xiàng)稅。從賬務(wù)處理過程來看有兩個(gè)特點(diǎn)：一是雙方都產(chǎn)生了銷售收入，都需結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；二是委托方的銷項(xiàng)稅額與受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額相等。
　　例：某生產(chǎn)廠家委托某商場(chǎng)代銷一批商品，商品生產(chǎn)成本為120 000元，協(xié)議代銷價(jià)200 000元，商場(chǎng)實(shí)際售價(jià)為240 000元，增值稅率17%。
　　作為委托方生產(chǎn)廠家，相當(dāng)于將生產(chǎn)成本為120 000元的產(chǎn)品以200000元的價(jià)格出售給商場(chǎng)，所以應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)營業(yè)收入，同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅入賬。會(huì)計(jì)分錄：
　　1.發(fā)出產(chǎn)品時(shí)
　　借：委托代銷商品 120 000
　　 貸：庫存商品 120 000
　　2.收到商場(chǎng)交來的貨物代銷清單時(shí)
　　開具增值稅專用發(fā)票交給商場(chǎng)，發(fā)票上注明售價(jià)200 000元，增值稅額34 000元。
　　借：應(yīng)收賬款234 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
　?。ㄗⅲ盒聹?zhǔn)則取消了“應(yīng)交稅金”科目，改用“應(yīng)交稅費(fèi)”科目）
　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本120 000
　　 貸：委托代銷商品 120 000
　　3.收到商場(chǎng)代銷款時(shí)
　　借：銀行存款 234 000
　　 貸：應(yīng)收賬款 234 000
　　作為受托方商場(chǎng)，相當(dāng)于以200 000元的價(jià)格從生產(chǎn)廠家購進(jìn)商品，然后以240 000元的價(jià)格出售。會(huì)計(jì)分錄：
　　1.收到生產(chǎn)廠家代銷產(chǎn)品時(shí)
　　借：受托代銷商品 200 000
　　 貸：代銷商品款200 000
　　2.實(shí)際銷售產(chǎn)品時(shí)
　　借：銀行存款 280 800
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 240 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 40 800
　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本200 000
　　 貸：受托代銷商品200 000
　　3.將代銷清單交給生產(chǎn)廠家并取得增值稅專用發(fā)票時(shí)
　　借：代銷商品款200 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000
　　 貸：應(yīng)付賬款234 000
　　4.將合同協(xié)議款交給生產(chǎn)廠家
　　借：應(yīng)付賬款 234 000
　　 貸：銀行存款 234 000
　?。ǘ┦杖∈掷m(xù)費(fèi)方式代銷
　　收取手續(xù)費(fèi)方式代銷是指受托方按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品，然后根據(jù)實(shí)際代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。按照稅法規(guī)定無論采用什么方式代銷，委托、受托雙方都要計(jì)算銷項(xiàng)稅。同時(shí)由于受托方收取的手續(xù)費(fèi)屬于勞務(wù)收入，還要涉及營業(yè)稅的計(jì)算繳納。從會(huì)計(jì)處理的角度來看，一是受托方只收取手續(xù)費(fèi)，所以不確認(rèn)銷售收入；二是由于受托方在代銷過程中并未產(chǎn)生增值額，所以受托方在此項(xiàng)業(yè)務(wù)中計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額相等。
　　上例：假設(shè)合同約定商場(chǎng)按200 000元的價(jià)格出售商品，生產(chǎn)廠家按照銷售額的10%向商場(chǎng)支付手續(xù)費(fèi)。
　　生產(chǎn)廠家只需在收到商場(chǎng)提交的代銷清單時(shí)確認(rèn)營業(yè)收入并計(jì)算銷項(xiàng)稅入賬，同時(shí)另行支付手續(xù)費(fèi)20 000元（200 000×10%）給商場(chǎng)。所以生產(chǎn)廠家進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)會(huì)計(jì)分錄與視同買斷的代銷方式相同，只是在支付手續(xù)費(fèi)時(shí)必須注意，不得從銷售額中坐支手續(xù)費(fèi)。
　　支付時(shí)：
　　借：銷售費(fèi)用 20 000
　　 貸：銀行存款（或應(yīng)收賬款）20 000
　　受托方商場(chǎng)在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中不能確認(rèn)銷售收入，只產(chǎn)生勞務(wù)收入20 000元，需計(jì)算交納營業(yè)稅1 000（20 000×5%），同時(shí)還要按代銷商品的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅，按生產(chǎn)廠家開出的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額記錄進(jìn)項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等。會(huì)計(jì)分錄：
　　1.收到生產(chǎn)廠家代銷商品時(shí)
　　借：受托代銷商品 200 000
　　 貸：代銷商品款200 000
　　2.實(shí)際銷售商品時(shí)
　　借：銀行存款 234 000
　　 貸：應(yīng)付賬款 200 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
　　同時(shí)
　　借：代銷商品款 200 000
　　 貸：受托代銷商品 200 000
　　3.收到生產(chǎn)廠家出具的專用發(fā)票時(shí)
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34 000
　　 貸：應(yīng)付賬款 34 000
　　4.支付廠家貨款并將手續(xù)費(fèi)入賬
　　借：應(yīng)付賬款 234 000
　　 貸：銀行存款 214 000
　　 其他業(yè)務(wù)收入 20 000
　　5.計(jì)算應(yīng)交營業(yè)稅入賬
　　借：其他業(yè)務(wù)支出1 000
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 1 000
　　
　　二、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的業(yè)務(wù)
　　
　　按照稅法規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)也屬于視同銷售業(yè)務(wù)，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)不是真正的銷售行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入，所以不能確認(rèn)營業(yè)收入入賬，只能按貨物的賬面成本轉(zhuǎn)賬，同時(shí)按貨物的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
　　例：某日化廠將自產(chǎn)家用洗滌劑一批作為職工福利發(fā)放給職工。該批洗滌劑生產(chǎn)成本80 000元，對(duì)外銷售價(jià)格100 000元（不含稅）。
　　對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)于貨物移送當(dāng)天按生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，同時(shí)按貨物的售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅入賬。銷項(xiàng)稅=100 000×17%=17 000元
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利97 000
　　 貸：庫存商品80 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000
　?。ㄗⅲ盒聹?zhǔn)則取消了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目）
　　
　　三、將外購貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的業(yè)務(wù)
　　
　　按照稅法規(guī)定，將外購貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，其購進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅屬于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有兩種處理方法。
　?。ㄒ唬┰谫忂M(jìn)貨物時(shí)就能明確該貨物的用途是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的，發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，而是直接將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入所購貨物的采購成本。
　　例：某企業(yè)于中秋節(jié)前夕以銀行存款購進(jìn)月餅一批發(fā)放給職工，取得的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)10 000元，增值稅1 700元。會(huì)計(jì)分錄：
　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利11 700
　　 貸：銀行存款11 700
　?。ǘ┰谫忂M(jìn)貨物時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，后改變貨物用途，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，此時(shí)該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅變?yōu)椴荒艿挚?，需通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”將其轉(zhuǎn)為不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。
　　例：將庫存原材料一批用于企業(yè)的某項(xiàng)工程施工，該材料采購成本52 000元，購進(jìn)時(shí)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅8 500元。會(huì)計(jì)分錄：
　　借：在建工程 60 500
　　 貸：原材料52 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8 500
　　不難看出，正確進(jìn)行一般納稅人企業(yè)增值稅的計(jì)算繳納，應(yīng)特別注意兩個(gè)方面的問題，一是一些特殊的業(yè)務(wù)從會(huì)計(jì)的角度看并沒有產(chǎn)生銷售收入，但按照稅法規(guī)定仍然要視同銷售行為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅及時(shí)入賬，以免遺漏；二是要嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)在購進(jìn)環(huán)節(jié)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅哪些是可以抵扣的，哪些是不能抵扣的。從理論上來說最終保留在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目中的都應(yīng)該是可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《稅法》考試用書.