增值稅視同銷售貨物行為會計處理探析

　　【摘 要】 目前，對于增值稅視同銷售貨物行為在會計核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會計工作帶來了困惑。文章根據(jù)新企業(yè)會計準則及稅法的有關(guān)規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為進行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會計處理。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 會計處理
　　
　　增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理有不同的觀點，給會計工作帶來了困惑。為此，筆者根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）、《增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)所得稅法實施條例》等規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為的會計處理進行探討，以期對增值稅會計研究有所裨益。
　　
　　一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點下會計處理方法的比較
　　
　　為保證增值稅稅款抵扣制度的實施，避免貨物銷售稅收負擔的不平衡，《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理，存在著三種不同的觀點：
　　（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理
　　這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國會計專業(yè)資格考試輔導教材《中級會計實務(wù)》就采用這種處理方法。
　　這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：
　　一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時滿足“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”等五個條件才能予以確認。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，不僅違反了會計信息真實、可靠的基本原則，而且誤導了信息使用者。
　　二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應(yīng)視同銷售貨物計算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認收入。
　?。ǘυ鲋刀愐曂N售貨物行為，會計核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)
　　這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。
　　這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真的問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財務(wù)指標如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導致所得稅的稅基減少，對于應(yīng)作為會計銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
　　（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應(yīng)稅銷售
　　這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售（即形實均為銷售）和不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實質(zhì)上不是銷售）。對于會計銷售，應(yīng)確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。
　　筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》、2007年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財務(wù)與會計》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導；而在實際工作中，許多會計人員將應(yīng)確認銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認銷售收入，這樣不僅不能如實地反映當期的會計信息，而且影響當期財務(wù)指標的計算和稅收的及時繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會計處理很重要。
　　
　　二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計處理
　　
　　（一）形實均為銷售的代銷行為
　　代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。
　　1.視同買斷
　　視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：
　　一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應(yīng)分別確認相關(guān)收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。
　　二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。作會計分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
　　2.收取手續(xù)費
　　收取手續(xù)費方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費并確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。作會計分錄如下：受托方實際銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。受托方在支付貨款并計算代銷手續(xù)費時：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費）。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。
　?。ǘ┬畏堑珜崬殇N售的行為
　　1.實行統(tǒng)一核算的兩個機構(gòu)之間移送貨物
　　《增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構(gòu)之間、分支機構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。顯然，在兩個機構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。
　　
　　如果受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。作會計分錄如下：
　　1）移貨方移送產(chǎn)品時：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時：借：庫存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。
　　如未發(fā)生上述兩項情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計處理。
　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤；貸：應(yīng)付股利。確認收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。
　　3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。因此在貨物移送時，應(yīng)確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。
　?。ㄈ┬巍嵕粸殇N售的行為
　　1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，但應(yīng)在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。
　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價物，未來投資收益能否實現(xiàn)、投資能否收回，實際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：投資方投資時：借：長期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額），貸：資本公積——資本溢價。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸：實收資本。
　　3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：營業(yè)外支出；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。
　　4.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）?！?br/>　　
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