論數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下數(shù)字資產(chǎn)的會計(jì)核算

　　【摘 要】 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，數(shù)字資產(chǎn)成為新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，而我國目前尚無數(shù)字資產(chǎn)核算的相關(guān)會計(jì)法規(guī)。文章從數(shù)字資產(chǎn)自身所具有的獨(dú)特性出發(fā)，對數(shù)字資產(chǎn)的核算從會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等幾個方面進(jìn)行較為系統(tǒng)的論述，以推動適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷的會計(jì)制度建設(shè)和完善。
　　【關(guān)鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)； 數(shù)字資產(chǎn)； 會計(jì)核算
　　
　　經(jīng)濟(jì)的發(fā)展決定會計(jì)理論、內(nèi)容和方法的不斷更新和完善。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的發(fā)展，現(xiàn)代社會已逐漸步入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)字商品已成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中重要的商品形態(tài)，是企業(yè)的一項(xiàng)重要的資源。所謂數(shù)字商品，就是那些能夠被數(shù)字化，并且寫成一段字節(jié)形式的商品，其實(shí)質(zhì)是能夠?qū)崿F(xiàn)一定使用價值的數(shù)字編碼的有序集合，如計(jì)算機(jī)軟件、多媒體產(chǎn)品、專業(yè)數(shù)據(jù)庫、電子出版物等。相對于一般的物質(zhì)產(chǎn)品，數(shù)字商品具有自己鮮明的特征：具有極大的可壓縮性，不占據(jù)物理空間，復(fù)制性強(qiáng)；可網(wǎng)絡(luò)化傳遞；獨(dú)特的無形磨損；趨于零的邊際成本；具有共享性。
　　由于數(shù)字商品正日益成為新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，在現(xiàn)代社會占據(jù)著重要的經(jīng)濟(jì)地位，加之?dāng)?shù)字商品的特征、交易方式、流轉(zhuǎn)程序等與一般商品有著較大的差異，引發(fā)了對其探討的必要性。鑒于當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度尚無對數(shù)字商品會計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，本文將對專門從事數(shù)字資產(chǎn)開發(fā)、生產(chǎn)的企業(yè)的數(shù)字商品，從確認(rèn)、計(jì)量、核算、披露等幾個方面進(jìn)行較為系統(tǒng)的探討。對于外購的數(shù)字商品，會計(jì)業(yè)務(wù)處理比較明確，這里不再進(jìn)行討論。
　　
　　一、設(shè)立“數(shù)字資產(chǎn)”科目的必要性和可能性
　　
　　數(shù)字商品是企業(yè)在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上投入大量人財(cái)物而形成的、為企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，并在一定預(yù)期內(nèi)能為企業(yè)創(chuàng)造效益。顯然，數(shù)字商品符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）關(guān)于資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說具有可定義性和可計(jì)量性，同時其信息揭示具有相關(guān)性和可靠性。因此首先應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，暫以數(shù)字商品資產(chǎn)命之。由于數(shù)字商品這一資產(chǎn)本身所具有的特性，與一般存貨、無形資產(chǎn)又有著一定的區(qū)別，不宜歸并其中，需單獨(dú)設(shè)立“數(shù)字資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。
　　（一）數(shù)字商品資產(chǎn)與一般存貨的區(qū)別
　　表面上看，數(shù)字商品資產(chǎn)符合“在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品”或“處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品”的規(guī)定，即符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》（2006）關(guān)于存貨的規(guī)定。但數(shù)字商品資產(chǎn)與一般存貨有較大的差異，這種差異決定了不宜將數(shù)字商品資產(chǎn)作為存貨進(jìn)行核算。
　　二者的差異表現(xiàn)在：一是數(shù)字商品資產(chǎn)具有邊際成本趨于零的特點(diǎn)。數(shù)字商品資產(chǎn)的成本主要在于前期的研究開發(fā)階段，第一件產(chǎn)品的成本極高，以后的產(chǎn)品由于可無限復(fù)制，其成本幾乎趨于零，這樣形成了相同的產(chǎn)品但其成本計(jì)量卻不同。一般存貨應(yīng)當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，它的生產(chǎn)成本與生產(chǎn)數(shù)量成正比例關(guān)系遞增。二是數(shù)字商品資產(chǎn)無實(shí)物形態(tài)。數(shù)字資產(chǎn)在開發(fā)成功后以抽象的方式存儲在磁（光）介質(zhì)中，不是以實(shí)物形態(tài)存在。一般存貨都是以實(shí)物形態(tài)而存在的。二者的管理模式亦大不相同。三是數(shù)字商品資產(chǎn)在供給上可以是無限的，而存貨由于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)和存儲空間的限制，其供給是有限的。四是數(shù)字商品資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)具有連續(xù)性。為了保持其數(shù)字化產(chǎn)品的先進(jìn)性和競爭力，擴(kuò)大市場份額，企業(yè)需要不斷地進(jìn)行市場調(diào)研、軟件功能擴(kuò)展、版本升級等工作。在這種情況下，每一次升級和功能擴(kuò)展都會給數(shù)字商品資產(chǎn)帶來一定的附加值，也必然要求進(jìn)行一次新的價值計(jì)量。一般存貨直接按照成本計(jì)量而無須進(jìn)行連續(xù)性的計(jì)量。
　?。ǘ?shù)字商品資產(chǎn)與一般無形資產(chǎn)的區(qū)別
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（2006）規(guī)定，“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”符合無形資產(chǎn)的定義，同時與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量，則該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。數(shù)字商品資產(chǎn)從表象上看具有無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的特征，表現(xiàn)在：一是數(shù)字資產(chǎn)沒有存貨形態(tài)。數(shù)字化產(chǎn)品的形態(tài)是無形的，無需以有形的倉庫儲存，它以抽象的方式存放在磁介質(zhì)中。二是數(shù)字商品資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來長期的收益。三是數(shù)字商品資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠較為合理地計(jì)算出來。
　　但數(shù)字商品資產(chǎn)具有不同于無形資產(chǎn)的特征：一是數(shù)字商品資產(chǎn)持有的目的是為了通過直接銷售而獲利。一般無形資產(chǎn)的持有目的不是為了銷售。無形資產(chǎn)能給企業(yè)帶來超額收益是因?yàn)槠髽I(yè)掌握了某項(xiàng)技術(shù)、秘方或形成了良好的信譽(yù)、占據(jù)了優(yōu)勢地域而增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力，這種收益是間接的。二是數(shù)字商品資產(chǎn)是具有獨(dú)占性的，但并不具有排他性，他人的購買、使用正是研發(fā)數(shù)字資產(chǎn)的目的。而無形資產(chǎn)與此不同，它要求同時具有獨(dú)占性和排他性。
　?。ㄈ?shù)字商品資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)的設(shè)想——設(shè)立“數(shù)字資產(chǎn)”
　　從上述分析可見，數(shù)字商品資產(chǎn)與存貨和無形資產(chǎn)相比，既有一定的相同之處，又有著明顯的區(qū)別，將傳統(tǒng)會計(jì)確認(rèn)模式運(yùn)用于數(shù)字資產(chǎn)就會存在不恰當(dāng)之處?；跀?shù)字資產(chǎn)本身所具有的特性，可考慮單獨(dú)設(shè)立“數(shù)字資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。
　　對數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)條件，可從以下幾個方面來加以規(guī)定。
　　1.符合數(shù)字資產(chǎn)的定義。數(shù)字資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的，以電子數(shù)據(jù)的形式存在的，在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪刍蛱幵谏a(chǎn)過程中的非貨幣性資產(chǎn)。
　　2.與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。
　　3.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　
　　二、數(shù)字資產(chǎn)的計(jì)量
　　
　　會計(jì)計(jì)量在整個會計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)中處于核心環(huán)節(jié)。如何對數(shù)字資產(chǎn)正確計(jì)量無疑是研究數(shù)字資產(chǎn)的關(guān)鍵所在。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值。同時規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！?br/>　　數(shù)字資產(chǎn)是企業(yè)投入的大量人財(cái)物力所形成的獨(dú)有資源，為保證會計(jì)信息的客觀性和可驗(yàn)證性，在目前我國會計(jì)環(huán)境下，數(shù)字資產(chǎn)宜采用歷史成本法對其進(jìn)行計(jì)量。對于自行開發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)的計(jì)量，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部開發(fā)階段發(fā)生的至達(dá)到預(yù)定用途前支出的總額作為數(shù)字資產(chǎn)的初始入賬價值。
　　為了保持?jǐn)?shù)字資產(chǎn)的先進(jìn)性與競爭力，企業(yè)需要不斷地進(jìn)行市場調(diào)研，采用新技術(shù)進(jìn)行數(shù)字資產(chǎn)的升級或更新?lián)Q代，數(shù)字資產(chǎn)將具有更高的價值。對形成數(shù)字資產(chǎn)新價值的追加開支部分，仍需要計(jì)入數(shù)字資產(chǎn)的賬面價值，也就是說對數(shù)字資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)具有連續(xù)性。這是由于數(shù)字資產(chǎn)的獨(dú)特性決定其計(jì)量的特殊性，也符合歷史成本計(jì)量的要求。
　　
　　三、數(shù)字資產(chǎn)的核算
　　
　　數(shù)字資產(chǎn)的核算主要包括確定數(shù)字資產(chǎn)的取得、計(jì)提跌價準(zhǔn)備、攤銷等幾個方面的內(nèi)容。在具體核算上，需要在“數(shù)字資產(chǎn)”科目下設(shè)立“數(shù)字資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“數(shù)字資產(chǎn)攤銷”兩個二級明細(xì)科目。
　　對于自行開發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部開發(fā)階段發(fā)生的至達(dá)到預(yù)定用途前的支出總額，包括評審費(fèi)、注冊費(fèi)等作為數(shù)字資產(chǎn)的初始入賬價值。借“數(shù)字資產(chǎn)”，貸“銀行存款”等科目。對于數(shù)字資產(chǎn)升級換代所追加的開支，采取同樣的方法，增加數(shù)字資產(chǎn)的賬面價值。
　　如果開發(fā)數(shù)字資產(chǎn)的技術(shù)被更先進(jìn)的技術(shù)所取代，數(shù)字資產(chǎn)的價值就會大幅降低。在此情況下，可借鑒固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的核算方法，對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。在期末，將數(shù)字資產(chǎn)的賬面余額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行比較，當(dāng)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于賬面余額時，按其差額，借“營業(yè)外支出——計(jì)提數(shù)字資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；當(dāng)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于賬面余額時，無須調(diào)整。這樣，一方面可準(zhǔn)確反映數(shù)字資產(chǎn)的真實(shí)價值；另一方面體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的要求，避免企業(yè)隨意調(diào)整利潤。
　　企業(yè)為了保持旺盛的市場需求，將通過不斷創(chuàng)新來更新數(shù)字資產(chǎn)的版本和功能，這就加速了現(xiàn)有數(shù)字資產(chǎn)價值的貶值，即數(shù)字資產(chǎn)具有獨(dú)特的無形磨損的特性。為反映數(shù)字資產(chǎn)的真實(shí)價值，對其價值需要在可預(yù)見的期限內(nèi)攤銷。攤銷的方法可與固定資產(chǎn)加速折舊方法趨同，采用加速攤銷的方法。期末攤銷時，借：“管理費(fèi)用”，貸：“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)攤銷”科目。
　　當(dāng)企業(yè)銷售商品取得收入時，一般來說需要同時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。對于數(shù)字資產(chǎn)來說，由于其趨于零的邊際成本的特性，在數(shù)字資產(chǎn)形成后每一件商品的生產(chǎn)成本僅包括復(fù)制到光盤等介質(zhì)的成本，該項(xiàng)生產(chǎn)成本極低。如果根據(jù)配比原則，在銷售數(shù)字資產(chǎn)的同時結(jié)轉(zhuǎn)其趨于零的生產(chǎn)成本，則顯得毫無意義。根據(jù)重要性的原則，對其生產(chǎn)成本無需結(jié)轉(zhuǎn)。
　　
　　四、數(shù)字資產(chǎn)的披露
　　
　　在會計(jì)報(bào)告中需要從兩個方面披露數(shù)字資產(chǎn)的相關(guān)信息，以滿足會計(jì)信息使用者的需求：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目下增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”項(xiàng)目，以披露數(shù)字資產(chǎn)的真實(shí)價值。二是在會計(jì)報(bào)告附注中披露數(shù)字資產(chǎn)的相關(guān)信息，主要表現(xiàn)為數(shù)字資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。由于信息技術(shù)發(fā)展的速度很快，任何企業(yè)都不能一直保持其技術(shù)上的絕對優(yōu)勢，時刻都會有新技術(shù)的產(chǎn)生或技術(shù)的突破，一旦該種數(shù)字產(chǎn)品的優(yōu)勢喪失，企業(yè)的價值就會降低。因此，對數(shù)字資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)予以恰當(dāng)?shù)呐丁?br/>　　會計(jì)產(chǎn)生于一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，并隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷發(fā)展。在當(dāng)今信息社會，電子商務(wù)迅猛發(fā)展，數(shù)字商品正逐漸成為新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域占有重要地位的時候就要求重視并正確核算數(shù)字資產(chǎn)，推動會計(jì)制度的建設(shè)和完善，以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化?！?br/>　　
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