解讀資本公積的核算內(nèi)容

　　【摘 要】 隨著新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)和各項(xiàng)新的法規(guī)制度的頒布，使資本公積科目出現(xiàn)了具有“損益性質(zhì)”的“特殊來源”的資本公積，很顯然改變了資本公積最初設(shè)立時(shí)的“準(zhǔn)資本性質(zhì)”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)在一定程度上改變了這一現(xiàn)狀。筆者從原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中資本公積的核算內(nèi)容、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資本公積核算內(nèi)容的變化以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資本公積的核算內(nèi)容三方面進(jìn)行解讀。
　　【關(guān)鍵詞】 資本公積； 核算內(nèi)容； 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　
　　資本公積科目來源于我國公司設(shè)立時(shí)采用的注冊(cè)資本制度。我國從會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來，對(duì)資本公積的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了多次改革，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本或資產(chǎn)。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實(shí)收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，其具有“準(zhǔn)資本的性質(zhì)”。
　　資本公積與實(shí)收資本雖然都屬于投入資本的范疇，但實(shí)收資本一般是投資者為謀求價(jià)值增值的原始投資，屬于法定資本，與企業(yè)的注冊(cè)資本相一致。因此，實(shí)收資本無論從來源上還是資金上都有比較嚴(yán)格的限制；資本公積主要來源于資本或股本溢價(jià)，是企業(yè)投入資本超過法定資本的部分，只是由于法律的規(guī)定而無法直接以資本的名義出現(xiàn)。
　　
　　一、原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中資本公積的核算內(nèi)容
　　
　　我國從會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了5次改革。
　　1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等3項(xiàng)內(nèi)容。
　　1998年1月開始實(shí)施的《股份制公司會(huì)計(jì)制度》中資本公積包括5項(xiàng)內(nèi)容：股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評(píng)估增值和投資準(zhǔn)備等。
　　2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和以后的補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整，具體有資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈(zèng)、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組和確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。
　　2001年12月出臺(tái)了（《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》財(cái)會(huì)［2001］64號(hào)），明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價(jià)格部分，設(shè)置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資本公積核算內(nèi)容的變化
　　
　　2006年2月財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利得的定義是：由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
　　葛家澍（2000）將利得或損失的內(nèi)容劃分為4種：偶發(fā)或非經(jīng)營活動(dòng)的收益（其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權(quán)）；企業(yè)與其他主體間的非交換性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入）；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)（外幣資本折算差額）；自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導(dǎo)致的利得或損失。可見資本公積（除股本或資本溢價(jià)外）的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是一種“利得”。
　　從以前資本公積核算的內(nèi)容看，它既有投資者投入資本產(chǎn)生的股本溢價(jià)，又有與投入資本無關(guān)的利得。這樣伴隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施其核算內(nèi)容也發(fā)生了較大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　?。ㄒ唬┙邮芫栀?zèng)收益會(huì)計(jì)處理的變化
　　新準(zhǔn)則體系對(duì)接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理沒有明確規(guī)范。但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中關(guān)于“6301營業(yè)外收入”總賬科目中對(duì)此進(jìn)行了說明，即：“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。這樣捐贈(zèng)收益應(yīng)在“營業(yè)外收入”核算而不在“資本公積”中核算。
　　（二）無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化
　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)利得和損失的定義，無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得，在“營業(yè)外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。
　?。ㄈ?quán)益法核算的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的變化
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第九條規(guī)定：“長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！?br/>　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中，投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理。其中初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的“營業(yè)外收入”，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這樣，差額就不再攤銷。
　?。ㄋ模﹤鶆?wù)重組收益會(huì)計(jì)處理的變化
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，也就是說債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營業(yè)外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。
　?。ㄎ澹┱畬ｍ?xiàng)撥款會(huì)計(jì)處理的變化
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。”由此可見，企業(yè)收到政府專項(xiàng)撥款，應(yīng)在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入各期的“營業(yè)外收入”。這樣，政府專項(xiàng)撥款也就不在“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”中核算了。
　?。┩鈳刨Y本折算差額不再存在
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)———外幣折算》第十條：“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?！卑凑招碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定的匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間也就不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。
　?。ㄆ撸╋@失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng)，應(yīng)參照捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”而不在“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”中核算。
　　
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資本公積的核算內(nèi)容
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本公積的解釋是：資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等，總賬科目下只設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目即：“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”，與原先相比，精簡了許多。
　　
　　第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的長期股權(quán)投資及股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的計(jì)入和調(diào)整相應(yīng)的“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。
　　第二，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中第十三條規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。根據(jù)第十六條規(guī)定，處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原已計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目中相關(guān)的金額。
　　第三，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》中，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，按照“投資性房地產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的“資本公積——其他資本公積”，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　第四，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“實(shí)收資本”或“股本”，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。
　　第五，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類為持有至到期投資，按相關(guān)規(guī)定調(diào)整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，對(duì)于原計(jì)入“資本公積”的相關(guān)金額，還應(yīng)分別不同情況，相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，按相關(guān)規(guī)定，相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。
　　第六，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———套期保值》中，資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，按規(guī)定應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　值得注意的是，轉(zhuǎn)增資本時(shí)，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本?！?br/>　　
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