對公開賬本建言

　　【摘 要】 2008年1月28日，國務(wù)院國資委主任李榮融承諾：“我準(zhǔn)備用三年時(shí)間，按照上市公司的規(guī)則，把國有企業(yè)的賬本全部向社會公開”，并稱從今年開始要求這些企業(yè)每月都要報(bào)送各自的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。筆者認(rèn)為，經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，只是一個最終的、綜合性很強(qiáng)的結(jié)果類的會計(jì)信息，只報(bào)送這類賬本是達(dá)不到提出要公開賬本的初衷的。為此，應(yīng)從產(chǎn)品成本賬本是重要的會計(jì)信息和企業(yè)當(dāng)前產(chǎn)品成本存在的主要問題等方面考慮，要求這些企業(yè)同時(shí)報(bào)送生成經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果的過程的賬本產(chǎn)品成本賬。
　　【關(guān)鍵詞】 公開賬本； 產(chǎn)品成本賬； 加強(qiáng)管理
　　
　　
　　2008年1月29日《北京青年報(bào)》今日社評[公開賬本，是國企最好的“辯辭”]一文寫到，在28日召開的全國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理工作會議上國務(wù)院國資委主任李榮融主任承諾：“我準(zhǔn)備用三年時(shí)間，按照上市公司的規(guī)則，把國有企業(yè)的賬本全部向社會公開?！?br/>　　今日社評指出：這是一個值得高度關(guān)注和贊賞的承諾，其中有關(guān)“公開”的承諾，既符合公眾的一致期待，也符合“陽光是最好的防腐劑”的一般準(zhǔn)則；而按照“上市公司的規(guī)則，”既表明了國企公布賬本的技術(shù)規(guī)則，也間接論證了國企作為最大的公共公司的本質(zhì)屬性。也就是說，國企不但要向履行出資人職責(zé)的負(fù)責(zé)，同時(shí)更必須向理論上的全體“股東”，即全體公民負(fù)責(zé)，公開賬本則是其中最基本的環(huán)節(jié)之一。
　　今日社評還指出：由于國企，尤其是大型央企，大多處于高度壟斷的地位，其借以營利的產(chǎn)品，又恰恰是公眾日常生活須臾不可或缺的電力、電信、供水、燃油等公共或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，因此，其獨(dú)家經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)地位、提供公共產(chǎn)品的社會角色，與其驚人的利潤之間，反而形成一種極不協(xié)調(diào)的錯位。也正是由于這種錯位，公眾不免質(zhì)疑央企超高盈利究竟是緣于企業(yè)經(jīng)營者的高超能力，還是借助壟斷地位而實(shí)現(xiàn)的超額暴利。（今日社評指出：隨著國企，尤其是大型央企日益向壟斷行業(yè)集中，石油、電力、電信等資源、市場雙壟斷行業(yè)的巨型央企，更是實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營利潤的爆炸性增長，2007年，總數(shù)不足160家的央企，實(shí)現(xiàn)利潤總額近萬億，其中實(shí)現(xiàn)利潤超過100億元的企業(yè)19家）而越是面對這種質(zhì)疑，國企向社會公開賬本，讓公眾了解國企的巨額利潤從何而來，用于何處，就愈發(fā)顯得重要。
　　筆者見到李榮融主任的承諾，欣喜不已。國企向社會公開賬本這一措施是貫徹黨的十七大精神的重要方面之一。
　　據(jù)1月30日《北京青年報(bào)》財(cái)經(jīng)快報(bào)欄刊載，李榮融主任表示：各地國資監(jiān)管部門每年都要請最好的會計(jì)師事務(wù)所對國有企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，因?yàn)樨?cái)務(wù)不公開，容易埋下貪污腐敗的伏筆；只有公開，才能達(dá)到最有效的監(jiān)管。
　　據(jù)悉，從今年開始，中央企業(yè)執(zhí)行新的會計(jì)準(zhǔn)則，擔(dān)負(fù)監(jiān)管責(zé)任的國資委要求這些企業(yè)每月都要報(bào)送各自的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。所指經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況到底指的是哪些賬本并未作具體說明。根據(jù)以往多年各部門、各單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查的實(shí)際情況看，一般多半是側(cè)重審查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤和利潤分配表，以及現(xiàn)金流量表等，再往下審查別的賬本的有，但有的具體深淺程度就不一了。應(yīng)該看到，這幾張（本）主要賬表（本），各有其自身的作用，綜合起來運(yùn)用，有助于全面掌握企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的全貌，但也應(yīng)該看到，它們往往是通過加工、整理、協(xié)調(diào)，經(jīng)過綜合平衡后而完成的，或者說大多是經(jīng)過“咀嚼”過的，具有很強(qiáng)的綜合性。它們只是反映企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果的賬本，而不能直接提供生成這一結(jié)果的有關(guān)過程的重要會計(jì)信息。提供生成結(jié)果的過程的會計(jì)信息，對于審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查是至關(guān)重要的。筆者以從事財(cái)會教學(xué)、科研、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作等數(shù)十年的體會誠懇建言，若要達(dá)到公開賬本的初衷，國資委應(yīng)該要求企業(yè)每月在報(bào)送經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況時(shí)，至少應(yīng)該一并報(bào)送生成經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果過程的重要會計(jì)信息，即企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本，即使已要求企業(yè)報(bào)送產(chǎn)品成本賬本的也應(yīng)該對其竭盡利用，充分發(fā)揮產(chǎn)品成本會計(jì)信息的重要作用。這一建言，應(yīng)該說對財(cái)政、稅務(wù)、工商、審計(jì)、監(jiān)察等主管部門在做財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查工作時(shí)也是適用的。建言的理由是：
　　
　　一、企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本是重要的會計(jì)信息，要高度重視企業(yè)產(chǎn)品成本信息的生成與披露
　　
　　產(chǎn)品成本信息失實(shí)的后果是嚴(yán)重的。僅以對會計(jì)信息披露的影響而言，產(chǎn)品成本信息失實(shí)，必然會導(dǎo)致資產(chǎn)、利潤、所有者權(quán)益信息的錯誤，從而誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，妨礙經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，擾亂社會資本市場。故而欲能做到對企業(yè)報(bào)送的反映財(cái)務(wù)狀況的賬表作出客觀、公正的評價(jià)，必須充分掌握利用產(chǎn)品成本賬本，深入分析、研究、測評產(chǎn)品成本會計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確度，以利評價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際情況，獲得可靠公信度。
　　
　　二、當(dāng)前企業(yè)產(chǎn)品成本存在的主要問題，可概括為兩個字，一是高；二是亂
　　
　　當(dāng)前工業(yè)產(chǎn)品成本存在的主要問題，可概括為兩個字，一是高；二是亂。一高一亂就使得產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失實(shí)。一言以蔽之，企業(yè)產(chǎn)品成本高的主要原因是：勞動生產(chǎn)率低；原材料利用率低；能源消耗大；損失浪費(fèi)多。另外，如果從企業(yè)產(chǎn)品實(shí)際全額成本的角度看，不少企業(yè)的期間費(fèi)用也過高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本，如能降低1%，就可以為國家多積累逾百億元的資金。產(chǎn)品成本亂，也是就產(chǎn)品成本不真實(shí)。主要原因是，在生產(chǎn)中基礎(chǔ)工作差。據(jù)往年有關(guān)管理部門在全國屬先進(jìn)的某市九個工業(yè)局的近1800家企業(yè)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，有工時(shí)定額的占43.1%；有材料消耗定額的占48.2%；有費(fèi)用定額的占21.5%；有原始記錄的占53.3%；有計(jì)量驗(yàn)收的占44.1%。先進(jìn)地區(qū)尚且如此，其他地區(qū)可想而知。據(jù)悉，這種狀況近年雖有改進(jìn)，但尚未能得到根本改觀。
　　在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中，產(chǎn)品價(jià)值（C+V+M）決定于它在生產(chǎn)中所耗費(fèi)的社會必要勞動。從理論上講，其中在生產(chǎn)中已耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價(jià)值（V）這兩部分，即C+V，是產(chǎn)品價(jià)值的補(bǔ)償部分，它構(gòu)成產(chǎn)品的理論成本，是產(chǎn)品價(jià)值的重要組成部分，也是制定產(chǎn)品價(jià)格的重要基礎(chǔ)。產(chǎn)品價(jià)格是產(chǎn)品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。但是也應(yīng)該看到，在實(shí)際生活中，由于種種原因，產(chǎn)品的價(jià)格與價(jià)值也有發(fā)生背離的情況，有時(shí)這種背離還挺大。例如，某種產(chǎn)品的初始價(jià)格制定得太高，而事隔多年也未作調(diào)整，或是由于某些公共或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的壟斷行業(yè)，由于壟斷地位，使其制定的這些產(chǎn)品的價(jià)格背離其價(jià)值的差距太大等。產(chǎn)品價(jià)格背離價(jià)值太大，其產(chǎn)生的盈利必然是不真實(shí)的。在這種情況下，即使成本高和亂，仍然會表現(xiàn)為有盈利，甚至出現(xiàn)高額利潤或暴利的情況。對盈利結(jié)果的實(shí)際情況，可以通過產(chǎn)品成本會計(jì)信息和其所制定的產(chǎn)品價(jià)格對比分析便可一目了然。
　　
　　三、企業(yè)產(chǎn)品成本高和亂，必然會出現(xiàn)亂擠成本的問題，使得產(chǎn)品成本不真實(shí)
　　
　　根據(jù)產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本管理，必須正確劃清各種費(fèi)用的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，不亂擠成本的原則。為此，要劃清以下幾個界限：
　?。ㄒ唬﹦澢迳a(chǎn)經(jīng)營支出和資本性支出的界限
　　按規(guī)定只有生產(chǎn)經(jīng)營活動的費(fèi)用才能計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營成本，而正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動費(fèi)用又被分為產(chǎn)品成本和期間成本。按財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，正常的生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而其他的經(jīng)營成本列為期間成本。
　　按我國現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)列為資本性支出的是：對內(nèi)長期資產(chǎn)投資的支出，如購建固定資產(chǎn)、有價(jià)證券的支出；對外投資的支出；各種籌資費(fèi)用，如應(yīng)計(jì)利息、貼現(xiàn)費(fèi)用等。
　　
　?。ǘ﹦澢迳a(chǎn)經(jīng)營支出和營業(yè)外支出的界限
　　營業(yè)外支出是指與生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各種支出，主要包括：固定資產(chǎn)盤虧、報(bào)廢、毀損和出售的凈損失，非季節(jié)性和非大修理期間的停工損失，職工子弟學(xué)校經(jīng)費(fèi)和技工學(xué)校經(jīng)費(fèi)，非常損失，公益救濟(jì)性捐贈，賠償金，違約金等。這些營業(yè)外支出不得計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本。
　?。ㄈ﹦澢迳a(chǎn)經(jīng)營支出和收益分配支出的界限
　　收益分配的基本程序是：
　　1.依法繳納所得稅
　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定：企業(yè)利潤總額首先要按國家規(guī)定作相應(yīng)調(diào)整；然后依法繳納所得稅。
　?。?）稅前利潤彌補(bǔ)虧損。
　　（2）調(diào)整計(jì)稅利潤的項(xiàng)目。
　　（3）應(yīng)納稅所得額。
　?。?）應(yīng)納所得稅額。
　　（1）至（4）項(xiàng)可按財(cái)務(wù)制度規(guī)定計(jì)算處理。
　　2.稅后利潤分配
　　企業(yè)繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定外，按照下列順序分配：
　?。?）被沒收的財(cái)物損失，支付各種稅收的滯納金和罰款。
　?。?）彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損。
　　（3）提取法定盈余公積金。
　　（4）提取公益金。
　　
　?。?）向投資者分配利潤。企業(yè)以前年度未分配的利潤，可以并入本年度向投資者分配。企業(yè)當(dāng)年無利潤不得向投資者分配。
　　股份制企業(yè)利潤分配根據(jù)股利政策的類型而有相應(yīng)的規(guī)定。
　　總之，應(yīng)走收益分配支出的開支，不得計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本。正確劃分各種支出的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，就是要在劃清各項(xiàng)費(fèi)用支出性質(zhì)的基礎(chǔ)上做到：一切屬于產(chǎn)品成本費(fèi)用開支范圍的支出均應(yīng)計(jì)入，不得少計(jì)、漏計(jì)，即不能虛降產(chǎn)品成本；一切不屬于產(chǎn)品成本費(fèi)用開支范圍的支出均不應(yīng)計(jì)入，不得多計(jì)、重計(jì)、虛計(jì)，即不能虛增產(chǎn)品成本。
　?。ㄋ模﹦澢甯鱾€月份產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用的界限
　　以上所述應(yīng)劃分的三個界限是要解決哪些支出可以計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品成本。這一界限是要劃分哪些支出可以計(jì)入本月產(chǎn)品成本，哪些不能計(jì)入本月產(chǎn)品成本，有待于以后各月產(chǎn)品成本分?jǐn)?。之所以要劃清這一界限，是因?yàn)楣I(yè)企業(yè)實(shí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須劃清相鄰會計(jì)期間的收入和費(fèi)用，一般是按月核算產(chǎn)品成本的。按照這一要求，在實(shí)際工作中是通過開設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目來調(diào)整。
　　一切屬于哪個月份的產(chǎn)品成本費(fèi)用就計(jì)入哪個月份的產(chǎn)品成本，嚴(yán)格遵守成本與收益配比的原則，不得在前后月份之間任意調(diào)劑，小大由之。
　?。ㄎ澹﹦澢逵?jì)入各種產(chǎn)品成本生產(chǎn)費(fèi)用的界限
　　企業(yè)的工業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用是匯集在“基本生產(chǎn)”總分類科目中的（這一總分類科目的名稱在不同的時(shí)期曾有過不同的叫法）。為了分別計(jì)算各種產(chǎn)品的成本，還得為“基本生產(chǎn)”這一總分類科目設(shè)立明細(xì)分類科目。“基本生產(chǎn)”的明細(xì)分類科目就是產(chǎn)品成本計(jì)算單。工業(yè)企業(yè)是按照成本計(jì)算對象（即計(jì)算什么產(chǎn)品的成本）開立成本計(jì)算單的，用以歸集應(yīng)該計(jì)入該種產(chǎn)品成本項(xiàng)目的。應(yīng)該計(jì)入哪個產(chǎn)品成本計(jì)算單的生產(chǎn)費(fèi)用就計(jì)入哪個產(chǎn)品成本計(jì)算單，橋歸橋，路歸路，不得在各種產(chǎn)品之間隨心所欲，左右晃動。
　?。﹦澢逵?jì)入完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用的界限
　　應(yīng)該把歸集在各成本計(jì)算單中的生產(chǎn)費(fèi)用，在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間正確進(jìn)行分配，計(jì)算出完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本，不得任意調(diào)劑。劃分這一界限，一般用先計(jì)算出在產(chǎn)品成本的方法，以求得完工產(chǎn)品的成本。計(jì)算在產(chǎn)品成本的主要方法有：
　　1.按年初數(shù)固定計(jì)算；
　　2.按其所耗用的原材料費(fèi)用計(jì)算；
　　3.既計(jì)算原材料費(fèi)用，又計(jì)算工資等其他費(fèi)用；
　　4.按定額成本計(jì)算；
　　5.按定額比例分配完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品費(fèi)用。這些方法又統(tǒng)稱為摳在產(chǎn)品成本的方法。
　　正確劃清各種費(fèi)用的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，不亂擠成本，必然會使得企業(yè)的產(chǎn)品成本真實(shí)，以真實(shí)的產(chǎn)品成本信息所生成和披露的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤和利潤分配表，以及現(xiàn)金流量表才會真實(shí)可靠。真實(shí)可靠的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)信息不會誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，妨礙經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，擾亂社會資本市場。審計(jì)財(cái)務(wù)，進(jìn)行財(cái)務(wù)大檢查，必須深究企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本，把工作做扎實(shí)。
　　有的同志認(rèn)為，造成企業(yè)產(chǎn)品成本高和亂，出現(xiàn)亂擠成本，成本混亂不真實(shí)的原因，一是生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)方式較過去發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的成本核算方法有待改進(jìn)；二是放松了成本管理。面對現(xiàn)實(shí)，有必要由權(quán)威部門研究制訂產(chǎn)品成本核算指導(dǎo)意見，規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算，督促企業(yè)提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，以便全面提供會計(jì)信息的質(zhì)量。筆者同意這些看法和建議，但認(rèn)為當(dāng)前主要的原因是放松了成本管理，以往制訂的產(chǎn)品成本核算的基礎(chǔ)工作，產(chǎn)品成本管理的原則（要求）和核算程序，產(chǎn)品成本核算的方法等，很多都是幾十年以來成本管理核算工作經(jīng)驗(yàn)的積累，是行之有效的。首先應(yīng)該是汲取這些行之有效的可貴的經(jīng)驗(yàn)，再在此基礎(chǔ)上適應(yīng)新的發(fā)展情況并不斷改進(jìn)完善它，切忌放松企業(yè)產(chǎn)品成本管理，絕不能把經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)行之有效的經(jīng)驗(yàn)輕易丟掉?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 北京青年報(bào)，2008年1月29日.
　　[2] 北京青年報(bào)，2008年1月30日.
　　[3] 王慶成，李相國.財(cái)務(wù)管理學(xué)2006年版，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.
　　[4] 李相國.企業(yè)財(cái)務(wù)管理.中國審計(jì)出版社.
　　[5] 李相國，賀南軒教授文集.中國人民大學(xué)出版社.
　　
　　李相國教授簡介
　　李相國，男，湖北英山人，1931年8月出生。1952年畢業(yè)于復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)系，1955年畢業(yè)于中國人民大學(xué)財(cái)政系研究生班，畢業(yè)后留校任教至1999年退休，而后受聘為人大商學(xué)院教學(xué)督導(dǎo)至2007年底。他的研究方向主攻財(cái)務(wù)理論與方法。主、參編教材等約20本，并有個人文集?，F(xiàn)任中國財(cái)務(wù)學(xué)會顧問、全國高校財(cái)務(wù)學(xué)研究會常務(wù)理事、北京中盛會計(jì)師事務(wù)所有限公司監(jiān)事、《會計(jì)研究》編輯部特約審稿人。1993年起獲國務(wù)院政府特殊津貼至今。