注冊會計師審計風(fēng)險形成原因芻議

周書美　蘇　南

摘要：本文首先闡述企業(yè)會計信息虛假和不透明是注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險；接著論述與生成財務(wù)信息鏈條相關(guān)的主體，包括被審計單住、利益相關(guān)者和會計師事務(wù)所在被審計單位生成財務(wù)信息時施加的影響最大，是注冊會計師審計風(fēng)險形成的重要原因。

關(guān)鍵詞：注冊會計師審計風(fēng)險形成原因

一、注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險

(一)虛假信息披露

虛假信息披露是指企業(yè)將一些本身并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，以信息公開的格式和方式公布于眾。主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯誤判斷；二是故意掩蓋某些已經(jīng)發(fā)生事實的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實。虛假信息披露導(dǎo)致的審計失敗案例隨處可見。

(二)重大遺漏

重大遺漏是指企業(yè)的信息披露報告中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項完全或全部予以記載。重大遺漏包括過失遺漏和故意遺漏，前者是一種非故意行為，需要提高會計人員的素質(zhì)和警覺性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?，如偷稅、漏稅、違法擔(dān)保等。企業(yè)的重大遺漏也會使審計人員難以保證發(fā)現(xiàn)和糾正，從而使審計處于高風(fēng)險狀態(tài)。

(三)誤導(dǎo)性信息披露

誤導(dǎo)性信息披露指公開的事項雖然是事實，但由于陳述存在缺陷，對客觀事實做出不準(zhǔn)確描述而使會計報表使用者有多種理解或與事實完全不同的理解的行為。如無根據(jù)的盈利預(yù)測和對企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導(dǎo)性信息披露使審計人員難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，實施必要的審計程序，使審計機(jī)構(gòu)和審計人員遭受巨大的審計風(fēng)險。

二、注冊會計師審計風(fēng)險成因

(一)被審計單位方面原因

1公司治理結(jié)構(gòu)存在問題。公司董事會被大股東操縱，獨(dú)立董事無法發(fā)揮應(yīng)有的作用，過于復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，涉及特殊的法人身份和管理權(quán)限等。

2管理層承受異常壓力。管理當(dāng)局對外提供的信息過于樂觀而導(dǎo)致外界對其產(chǎn)生不合理的期望，為了滿足增發(fā)股票、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對外籌資的需要，可能被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理(sT)或退市，急于擺脫特別處理或恢復(fù)上市，為了清償債務(wù)或滿足債務(wù)約束條款的要求等。

3內(nèi)部控制薄弱。主要表現(xiàn)為管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上，有關(guān)人員勾結(jié)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，內(nèi)部控制設(shè)計不合理或執(zhí)行無效，會計信息系統(tǒng)失效等。

4管理層品質(zhì)存在問題。主要表現(xiàn)為公司、董事、經(jīng)理或關(guān)鍵管理人員曾存在違反證券法或其他法規(guī)的記錄，因涉嫌舞弊或違反法規(guī)而被起訴，對于重要事項采取不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚聿⒃噲D將其合法化，不及時糾正內(nèi)部控制重大缺陷等。

5公司支付的審計費(fèi)用也是影響注冊會計師審計質(zhì)量的重要因素。就我國目前的審計市場機(jī)制而言，由于證券市場的非理性化等原因，使得要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報告，更多的成為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而非所有者的強(qiáng)烈需求。這種畸形的審計供求關(guān)系的最直接后果，就是管理當(dāng)局往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價值去挑選事務(wù)所。管理當(dāng)局這種對收費(fèi)的高度敏感，使的價格競爭的效果顯著高于質(zhì)量競爭的效果。從各地事務(wù)所紛紛聯(lián)合簽署制止不正當(dāng)競爭自律公約這些舉措可以看出：事務(wù)所支付回扣、中間業(yè)務(wù)費(fèi)等低價競爭的情況是十分嚴(yán)重的。

(二)與生成財務(wù)信息直接相關(guān)的政策方面的原因

1相關(guān)規(guī)章制度缺乏銜接、不配套或相互抵觸。不同政策制定部門在各自職責(zé)范圍內(nèi)制定了與公司生成財務(wù)信息有關(guān)的規(guī)范，由于部門之間缺少及時、有效的溝通和協(xié)調(diào)，導(dǎo)致某些規(guī)范之間缺乏銜接，沒有必要的配套措施，甚至相互矛盾，注冊會計師在審計中常常感到無所適從。

2審計準(zhǔn)則缺乏可操作性、相對滯后。獨(dú)立審計準(zhǔn)則是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的重要依據(jù)，如果內(nèi)容過于原則和抽象，缺乏可操作性，增加了注冊會計師運(yùn)用的難度。

3會計準(zhǔn)則、會計制度沒有規(guī)定或規(guī)定不明確。會計準(zhǔn)則和會計制度是公司進(jìn)行會計處理、編制會計報表的直接依據(jù)，如果在某些方面沒有明確的規(guī)定，則增加了注冊會計師判斷的難度。

4統(tǒng)一的會計年度和年度報告披露時間也是影響審計質(zhì)量的重要因素。許多會計師事務(wù)所反映審計時間不夠用，原因如下：首先，統(tǒng)一會計年度造成審計時間過于集中。在相當(dāng)短的時間內(nèi)高質(zhì)量的完成審計工作需要會計師事務(wù)所配備相當(dāng)充足的審計資源，但一些會計師事務(wù)所很難做到。其次，公司規(guī)模龐大。一些公司屬于集團(tuán)公司，需要通過合并程序、權(quán)益法或匯總程序?qū)⒓瘓F(tuán)總部、母公司、分部、分公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等組成部分納入集團(tuán)公司的會計報表，注冊會計師不但直接審計部分要占用相當(dāng)時間，而且還要花費(fèi)一定時間確定其他注冊會計師工作的恰當(dāng)性。

(三)監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面的原因

1對公司監(jiān)管不嚴(yán)。公司造假的源頭在公司管理當(dāng)局，而不是會計師事務(wù)所。監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息反饋滯后，法規(guī)漏洞有機(jī)可乘，監(jiān)管人員素質(zhì)低，處罰多在事后，事前、事中監(jiān)管缺乏力度，對參與造假的有關(guān)部門沒有有效的約束。這些問題往往導(dǎo)致公司的造假行為不被發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)較晚，已經(jīng)造成巨大損失，卻由會計師事務(wù)所承擔(dān)大部分責(zé)任。

2處罰措施不夠力度。在處罰措施上偏重對公司的處罰，而輕視對公司高管人員的處罰，沒有抓住問題實質(zhì)。在處罰形式上，重刑事處罰，輕經(jīng)濟(jì)處罰，重行政處罰，忽視民事賠償，沒有起到應(yīng)有的作用。

3處罰的示范影響不夠。處罰的力度不夠，不足以對后來者造成威懾作用。處罰理由不充分、不明確，大多以“未勤勉、盡責(zé)”為理由，外界難以了解受處罰的真正原因，更談不上引以為戒。

4注冊會計師行業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)。對行業(yè)內(nèi)存在惡性競爭、出賣審計意見等問題的處罰力度不夠，而且著重處罰簽字注冊會計師，難以從根本上解決審計風(fēng)險高的問題。

(四)利益相關(guān)者方面的原因

地方政府部門顯示政績的需要，地方保護(hù)主義，對上市資格稀缺資源的保護(hù)是形成注冊會計師審計風(fēng)險的原因之一。另外，審計期望差距也是形成審計風(fēng)險的原因之一。

(五)會計師事務(wù)所、注冊會計師方面的原因

1職業(yè)道德不高。一些注冊會計師因為和被審計單位存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈從于外部壓力，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。甚至個別注冊會計師職業(yè)道德素質(zhì)不高，出具虛假報告，主要表現(xiàn)在：缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；沒有認(rèn)真遵循審計準(zhǔn)則；事務(wù)所的獨(dú)立性受到損害；注冊會計師的獨(dú)立性受到損害。

2質(zhì)量控制薄弱。三級復(fù)核流于形式或復(fù)核不到位，沒有真正起到質(zhì)量把關(guān)和防范風(fēng)險的作用。復(fù)核人員專業(yè)勝任能力不夠。由于被審計單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同行業(yè)的特殊性，一些復(fù)核人員難以勝任復(fù)核工作，從而使復(fù)核工作形式化，潛在的審計風(fēng)險難以排除。

事務(wù)所管理層對質(zhì)量控制不夠重視；事務(wù)所缺乏成文的或有效的質(zhì)量控制政策與程序。以上兩點反映出事務(wù)所管理層在事務(wù)所質(zhì)量控制中起主導(dǎo)作用。他們的質(zhì)量意識高低、對質(zhì)量控制的重視程度直接影響到一般審計人員在質(zhì)量控制方面的態(tài)度，進(jìn)而影響到整個審計工作的質(zhì)量。

3審計方法落后。從我國的情況來看，即使是制度基礎(chǔ)審計方法的運(yùn)用也還很不熟練，除了一些大型的事務(wù)所采用了制度基礎(chǔ)審計方法外，大多數(shù)中小事務(wù)所的審計方法還仍停留在賬項審計階段。至于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑砗蛻?yīng)用問題，大都還處于朦朧之中。

4競爭環(huán)境惡劣。由于審計市場總量有限，劃分不均衡，導(dǎo)致競爭異常激烈。加上一些會計師事務(wù)所互相拆臺，公司可以肆意選擇自己“滿意”的事務(wù)所，從而導(dǎo)致惡性競爭。由于審計市場的過渡無序競爭，使公司對事務(wù)所的壓力增大，不僅獨(dú)立性將會受到損害，而且使得審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變的過于復(fù)雜，審計機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻簦陲L(fēng)險防范和審計質(zhì)量上做出不得以的讓步，往往將其會計師事務(wù)所蛻變?yōu)橐话阌髽I(yè)來經(jīng)營，追求利潤最大化，漠視注冊會計師職責(zé)，甚至為了利益而鋌而走險。

5專業(yè)勝任能力低。缺少類似行業(yè)審計的經(jīng)驗，由于公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同行業(yè)的特殊性，要求審計人員具有豐富的相關(guān)審計經(jīng)驗，以增強(qiáng)其專業(yè)判斷。審計經(jīng)驗不足，無法確定重點的審計領(lǐng)域，無法對重大的會計、審計問題做出正確的判斷，從而產(chǎn)生審計風(fēng)險。