新企業(yè)所得稅又遇“利益平衡”

章劍鋒

新《企業(yè)所得稅法》意圖圍繞企業(yè)主體構(gòu)建一個(gè)高效、便捷和公平的稅收征納環(huán)境，但它同樣要面對不同地區(qū)的稅源轉(zhuǎn)移問題，而這恰恰是地方政府所看重的。

4年前。中國的立法機(jī)構(gòu)經(jīng)過反復(fù)醞釀，意圖訂立一部可以平衡內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)，給予全體企業(yè)法人以真實(shí)意義上的國民待遇的《企業(yè)所得稅法》。目前，這樣一部能夠體現(xiàn)公平稅收原則的法律已經(jīng)實(shí)施，但是，新的不公平問題又隨之出現(xiàn)。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不具有法人資格的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)和總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅；集團(tuán)公司下面具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)合并繳納企業(yè)所得稅。“匯總納稅”和“合并納稅”制度由此確立。中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授翟繼光向記者表示，從稅收征管體制和預(yù)算分配體制來看，這可能導(dǎo)致各地稅源分布不均勻。

在匯總納稅制度下，那些企業(yè)分支機(jī)構(gòu)駐在地的稅源將集中轉(zhuǎn)移到企業(yè)總部機(jī)構(gòu)林立的少數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)城市。由此，地方官員的激烈反應(yīng)幾乎是必然的。企業(yè)所得稅屬于中央、地方共享稅種，60％上繳中央財(cái)政，40％留給地方財(cái)政。匯總納稅之后，總機(jī)構(gòu)所在地的地方政府可以多獲得財(cái)政收入，分支機(jī)構(gòu)所在地的地方政府則減少了財(cái)政收入。這樣一來，地方利益博弈將會加劇。

翟繼光說，“只要能夠采取合理的所得稅分享制度，確?？倷C(jī)構(gòu)所在地和分支機(jī)構(gòu)所在地政府的利益，就沒有地方政府會反對匯總納稅制度?！?/p>

匯總納稅由來

盡管有諸多熱衷于招商引資的地方政府對于《企業(yè)所得稅法》設(shè)定的匯總納稅制度抱有不滿，但是，接受記者訪問的企業(yè)稅務(wù)與財(cái)務(wù)專業(yè)人士并不認(rèn)為該部會引起地方利益紛爭的法案是不合時(shí)宜的。

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院教授李晶對記者說，該部法案借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革經(jīng)驗(yàn)。以匯總納稅為標(biāo)志的法人所得稅制度是以法人作為所得稅的基本納稅單位，以獨(dú)立法人為判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)，有助于防止稅收流失。

李晶是中國注冊稅務(wù)師，在《企業(yè)所得稅法》起草醞釀階段，她曾是起草組成員之一。她認(rèn)為，匯總納稅可以為納稅人創(chuàng)造公平。

事實(shí)上，匯總納稅并非《企業(yè)所得稅法》新創(chuàng)，早前即有，但彼時(shí)只作為一種超國民待遇存在于外資企業(yè)。1994年中國實(shí)行稅制改革之時(shí)，在所得稅征納管理上，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)執(zhí)行匯總納稅制度。對于內(nèi)資企業(yè)，則實(shí)行以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位納稅人就地納稅的管理模式，獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分支機(jī)構(gòu)的盈虧不能與總機(jī)構(gòu)盈虧合并計(jì)算納稅。

只有少部分國有大型內(nèi)資企業(yè)才可以進(jìn)行匯總納稅，但也必須首先經(jīng)過稅務(wù)主管部門批準(zhǔn)。此外，即便是內(nèi)資企業(yè)匯總納稅，也多半會兼顧分支機(jī)構(gòu)所在地的利益共享問題。

李晶認(rèn)為，這在某種程度上保障了分支機(jī)構(gòu)所在地政府的財(cái)政收入，沒有對落后地區(qū)的稅收利益造成侵蝕。但相對于外資企業(yè)的匯總納稅規(guī)定，這對內(nèi)資企業(yè)是不公平的，也不符合公司和企業(yè)法人以其全部財(cái)產(chǎn)對外承擔(dān)民事責(zé)任的民商法基本原則；而且由于經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，部分內(nèi)資企業(yè)仍然可以匯總納稅，實(shí)際上也導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)之間的稅收不公平。

4年前，正是出于消除此類不利狀況的需要，立法機(jī)構(gòu)啟動了“兩稅劃一”的立法工作。不僅統(tǒng)一了稅收法令，并且也統(tǒng)一了稅收征納模式。統(tǒng)一匯總納稅制度成為必然選擇。

參與國家稅務(wù)總局對新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則起草、修改階段閉門會議的德勤會計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)合伙人吳嘉源認(rèn)為，“匯總納稅已不再是某些企業(yè)的特權(quán)，而是一個(gè)普適的制度。”

吳嘉源說，匯總納稅可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各分公司的盈虧互抵，即一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤。此項(xiàng)制度還可以提高企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。匯總(合并)納稅使集團(tuán)內(nèi)部成員之間的風(fēng)險(xiǎn)相對分散，單個(gè)成員的大量虧損可以通過集團(tuán)內(nèi)部其他成員當(dāng)期稅負(fù)減少而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上就減少了企業(yè)集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)集團(tuán)通過匯總納稅，可以將各分公司中盈利企業(yè)的利潤與虧損企業(yè)的損失相抵扣，可以有效減少企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

中國南方航空股份有限公司財(cái)務(wù)部經(jīng)理李勇雄認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)法人是繳納企業(yè)所得稅的唯一主體，所以大型企業(yè)在全國的非法人分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅就會順理成章地匯總到總機(jī)構(gòu)繳納，而不需要呈報(bào)國家稅務(wù)，總局或經(jīng)授權(quán)的省級國家稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以提高辦稅效率。

南方航空現(xiàn)時(shí)在國內(nèi)外設(shè)有84家分支機(jī)構(gòu)，作為一家大型國資企業(yè)，此前多年南方航空是享有匯總納稅特權(quán)的，但仍需要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)向國家稅務(wù)總局申請，批準(zhǔn)后才能匯總到企業(yè)的總部繳納企業(yè)所得稅。

利益拉鋸

當(dāng)新《企業(yè)所得稅法》圍繞企業(yè)主體構(gòu)建了一個(gè)高效、便捷和公平的稅收征納環(huán)境之后，它也要面對不同地區(qū)之間的稅源轉(zhuǎn)移問題。這在立法之初似乎是一個(gè)顯而易見的事情。不過，法案本身以及其后頒布的實(shí)施條例都沒有給定化解辦法。

一名地方稅務(wù)官員向記者表示，對于他們而言，這顯然是很難接受的。

李晶教授告訴記者，她也意識到了這方面的問題，而且也曾有官員在她面前抱怨。

地方官員們持有較為一致的看法，即企業(yè)所得稅是由總分支機(jī)構(gòu)全體創(chuàng)造的，各區(qū)域應(yīng)按照各自對所得稅貢獻(xiàn)大小按比例取得稅收，在總分支機(jī)構(gòu)跨區(qū)經(jīng)營所得匯總納稅時(shí)，各機(jī)構(gòu)所在區(qū)域政府均應(yīng)享有稅收收益權(quán)。

但李晶表示，實(shí)行法人所得稅，總分支機(jī)構(gòu)間匯總納稅可以防止企業(yè)集團(tuán)各成員之間利用業(yè)務(wù)往來規(guī)避納稅義務(wù)，因此，這是必然選擇，不能因?yàn)闀硪恍﹩栴}就放棄。

早在去年3月，時(shí)任財(cái)政部部長金人慶在十屆全國人大五次會議上就新《企業(yè)所得稅法(草案)》做說明時(shí)亦承認(rèn)，由于實(shí)行總分機(jī)構(gòu)匯總納稅，可能帶來部分地區(qū)稅源轉(zhuǎn)移，對稅源移出地財(cái)政有一定影響。不過，他說，稅源移出地的財(cái)力會自動得到一定補(bǔ)償。

考慮到平息各地利益訴求的需要，今年1月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行印發(fā)《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》，規(guī)定企業(yè)所得稅征納實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政分配”的處理辦法。

吳嘉源說，暫行辦法明確規(guī)定，總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分，25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享，50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享，25％按一定比例在各地間進(jìn)行分配。也就是說，地方上仍可以享有所得稅地方分享部分50％以上的稅收收入。

但是，由于此類規(guī)定要求大型企業(yè)在各地的分支機(jī)構(gòu)按照確定的比例(按照分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資、資產(chǎn)總額占總機(jī)構(gòu)的比例)向所在地預(yù)繳企業(yè)所得稅，又令企業(yè)抱有不滿。中國南方航空公司的李勇雄向記者表示，這使人感覺新法表里不一?！盀榱似胶飧鞯貐^(qū)局部利益，這種做法不利于企業(yè)發(fā)展和實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，與法人企業(yè)所得稅的宗旨相違背?！?/p>

以南方航空公司這樣的大型飛行運(yùn)輸公司為例，飛機(jī)一般占公司資產(chǎn)的絕大比重，也是生產(chǎn)經(jīng)營的最重要資產(chǎn)。飛機(jī)每天需要執(zhí)行多個(gè)航班、多條航線以及多個(gè)地點(diǎn)的飛行任務(wù)，流動性強(qiáng)，實(shí)際歸屬地較難確認(rèn)。此外，航空公司的生產(chǎn)經(jīng)營也受季節(jié)和地域因素影響，何時(shí)、何地有市場與客源，公司會據(jù)此變化靈活調(diào)配飛機(jī)，以適應(yīng)市場需求。

當(dāng)分支機(jī)構(gòu)跨地區(qū)預(yù)繳企業(yè)所得稅的規(guī)定被執(zhí)行，航空公司的飛機(jī)調(diào)配工作會受到分支機(jī)構(gòu)(或原飛機(jī)所在地)所在地地方政府的制約。這是因?yàn)楫?dāng)航空公司將飛機(jī)調(diào)往市場環(huán)境更好的地域執(zhí)行運(yùn)輸任務(wù)時(shí)，原飛機(jī)所在地分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)額會減少，企業(yè)所得稅亦會減少，對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)也將相應(yīng)收縮。此時(shí)，企業(yè)經(jīng)營與地方稅收的矛盾馬上會浮出水面。

李勇雄說，跨地區(qū)預(yù)繳的政策不利于航空企業(yè)根據(jù)市場情況進(jìn)行資源優(yōu)化配置，也不利于企業(yè)參與國際競爭。他說，南航正在向有關(guān)部門提交報(bào)告，要求比照鐵路和銀行系統(tǒng)，使分支機(jī)構(gòu)不必就地預(yù)繳所得稅。

面對圍繞匯總納稅產(chǎn)生的這些問題，中國政法太學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授翟繼光稱，要想從根本上解決問題，須從預(yù)算管理體制和征管體制的改革人手。