對稅收籌劃主體的幾點探索性研究

[摘 要] 稅收籌劃主體是構(gòu)成稅收籌劃行為的重要因素。因此，關(guān)于對稅收籌劃主體的理論研究，是稅收籌劃理論體系研究中不可或缺的重要內(nèi)容。作者對稅收籌劃主體的身份從不同視角進行了較充分的論述，并從稅收籌劃主體的形式、特征等方面對稅收籌劃主體理論進行了探索性研究。

[關(guān)鍵詞] 稅收籌劃 稅收籌劃主體理論 主體形式 主體特征

稅收籌劃，作為納稅人（任何負(fù)有納稅義務(wù)的法人和自然人）安排自己經(jīng)濟活動的一種理財行為，產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代的西方國家。稅收籌劃傳入我國二十余年，但其在我國的發(fā)展很快。我國學(xué)者和實務(wù)工作者紛紛撰文對稅收籌劃進行理論研究。但從現(xiàn)有的部分文獻資料看，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有對稅收籌劃主體進行比較全面的系統(tǒng)研究成果。為此，筆者結(jié)合自己的所學(xué)與所思擬對稅收籌劃主體的研究進行如下探索。

一、稅收籌劃主體的身份認(rèn)定

1.稅收籌劃主體的涵義

稅收籌劃主體是構(gòu)成稅收籌劃行為的重要因素。對稅收籌劃主體的研究應(yīng)該作為稅收籌劃理論體系研究中不可或缺的重要內(nèi)容。筆者認(rèn)為，稅收籌劃主體是稅收籌劃工作的參與者，納稅人是稅收籌劃的主體。

2.稅收籌劃、稅收籌劃主體的單主體理論及其多主體理論

(1)稅收籌劃的定義

其實業(yè)內(nèi)并無統(tǒng)一的稅收籌劃的定義。為了論證我們命題，我們將不得不考察業(yè)內(nèi)一些較權(quán)威的說法。“全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組”（以下簡稱“教材組”）在2008年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅務(wù)代理實務(wù)》一書中對稅收籌劃作了如下解釋：“稅收籌劃目前尚無權(quán)威性的定義，但一般的理解是，稅收籌劃指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得‘節(jié)稅’的稅收利益，其要點在于‘三性’：合法性、籌劃行和目的性?！苯滩慕M開門見山地指出了稅收籌劃的活動地帶——“在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)”，簡明扼要地指出了稅收籌劃的路徑——“通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排”，一針見血地道破了稅收籌劃的終極目標(biāo)——“盡可能地取得‘節(jié)稅’的稅收利益”。教材組并沒有直白地指明稅收籌劃主體的身份。

其實，研習(xí)業(yè)內(nèi)一些老師的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)：對稅收籌劃主體的身份認(rèn)定，國內(nèi)已經(jīng)形成兩種代表性的理論，即：稅收籌劃主體的單主體理論和稅收籌劃主體的多主體理論。

(2)稅收籌劃主體的單主體理論

稅收籌劃主體的單主體理論的代表人物有蓋地教授等。天津財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院蓋地教授于2001年在《稅務(wù)會計與納稅籌劃》一書中稱：“稅收籌劃是納稅人（包括法人和自然人）依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅收法規(guī)（不限一國一地），在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權(quán)利，根據(jù)稅法中的允許與不允許、應(yīng)該與不應(yīng)該，以及非不允許與非不應(yīng)該的項目、內(nèi)容等，對經(jīng)營、投資、籌資等活動進行旨在減輕稅負(fù)的謀劃和對策?！鄙w地教授于2006年在《鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報》2006年第5期的《稅務(wù)籌劃的主體、目標(biāo)及學(xué)科定位》一文中提出：“稅收籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境（tax boundary）和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的‘允許’與‘不允許’及‘非不允許’的項目、內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排”。蓋地教授先后兩次對稅收籌劃的概念進行了闡述，蓋地教授認(rèn)為稅收籌劃的主體是納稅人。持類似觀點的還有稅務(wù)專家高金平等。

（3)稅收籌劃主體的多主體理論

稅收籌劃主體的多主體理論的代表人物有艾華教授等。中南財經(jīng)政法大學(xué)艾華教授在《稅收籌劃研究》一書中稱：“稅收籌劃的一般意義應(yīng)按如下表述：稅收籌劃是指稅收征納主體雙方運用稅收這一特定的經(jīng)濟行為及其政策和法律規(guī)范，對其預(yù)期的目標(biāo)進行事先籌劃和安排，確定其最佳實施方案，為自身謀取最大的利益的活動過程?！卑A教授在這里給出了的納稅主體包括“稅收征納主體雙方”。

著名稅務(wù)專家賀志東在《稅務(wù)總監(jiān)》一書中稱：“稅務(wù)籌劃是指稅收事務(wù)參與主體為了達到各自的目的而就稅制設(shè)計、稅收立法和稅收征收管理事務(wù)及稅收繳納事務(wù)等進行的籌謀、策劃?！薄八ㄕ鞫惢I劃和納稅籌劃兩個方面?！笨梢姡R志東老師認(rèn)為稅務(wù)籌劃主體為“稅務(wù)事務(wù)參與主體”，其含義是指稅務(wù)籌劃主體至少包括“‘征稅籌劃’主體”和“‘納稅籌劃’主體”。

同艾華教授、賀志東專家一樣，持稅收籌劃主體多主體理論（認(rèn)為稅收籌劃主體包括但不僅僅限于納稅人一方）的還有張中秀教授、談多嬌博士等。

3.納稅人是稅收籌劃的主體

筆者認(rèn)為稅收籌劃主體是納稅人，換言之，稅收籌劃主體不可能是“稅收征納主體雙方”或者除此雙方以外的其他第三方。筆者這樣講的理由有如下幾點。

(1)從稅收籌劃的淵源來看，納稅人是稅收籌劃的主體

國內(nèi)學(xué)者盡管對稅收籌劃主體有著種種不同的觀點，但在表述稅收籌劃的由來時，國內(nèi)的專家們大多引用了如下經(jīng)典案例：

“早在1935年，美國上議院議員湯姆林爵士針對‘稅務(wù)局起訴溫斯特大公’一案，作了有關(guān)稅收籌劃的聲明：他認(rèn)為‘任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅，為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多繳稅’。湯姆林爵士的觀點贏得了當(dāng)時法律界的廣泛認(rèn)同，如英國、澳大利亞、美國等在以后的稅收判例中經(jīng)常援引這一原則精神?！眳⒁姀埻?、張繼友、孫梅合編的《如何做稅收籌劃》（大連理工大學(xué)出版社，2000年8月版）第3頁～4頁；高金平所著的《稅收籌劃謀略百篇》（中國財政經(jīng)濟出版社，2002年5月第1版）第1頁；中國金融教育發(fā)展基金會金融理財標(biāo)準(zhǔn)委員會編寫的《個人稅務(wù)與遺產(chǎn)籌劃》（中信出版社，2004年12月第1版）第99頁；文桂江編著的《稅收籌劃理論與案例》（中國財政經(jīng)濟出版社，2005年11月第1版）第1頁等。

從此經(jīng)典案例看，納稅人（即案例中所指的想“少繳稅”的人）是稅收籌劃的主體，而稅收征收人不存在想少繳稅的問題。

(2)一些外國權(quán)威機構(gòu)和稅務(wù)專家認(rèn)為納稅人是稅收籌劃的主體

荷蘭國際財政文獻局（IBF），在其編著的《國際稅收詞匯》中對稅收籌劃下的定義是：“稅收籌劃是納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收。”該定義表述了稅收籌劃是“納稅人”為少繳稅收而對經(jīng)營活動的事務(wù)安排。

印度稅務(wù)專家N·G·雅薩斯威在其《個人投資和稅收籌劃》一書中稱：“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益?！盢·G·雅薩斯威認(rèn)為稅收籌劃是“納稅人”的安排。

(3)從法理上講，納稅人是稅收籌劃的主體

在稅收法律關(guān)系中，稅收法律關(guān)系的主體包括征納主體雙方，即：一方為稅收征收機關(guān)，主要指稅務(wù)機關(guān)；另一方為“任何負(fù)有納稅義務(wù)的法人和自然人”即：納稅人。征納主體雙方在稅收法律關(guān)系中法律關(guān)系平等但不對等。我們不能因此就枉下結(jié)論：稅收法律關(guān)系的主體就是納稅籌劃的主體。這是因為，我們處在法治社會，凡事得講究法治原則。

對公法而言，應(yīng)遵循“法無授權(quán)不得為”、“凡法律未允許的，都是禁止的”。對稅收征收機關(guān)來說，稅務(wù)機關(guān)必須依法行政；體現(xiàn)在稅收征管上，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)“依法征管、依法治稅、依章計稅、應(yīng)收盡收?！比绻瘛岸愂栈I劃多主體理論”認(rèn)為的那樣：稅務(wù)機關(guān)是稅收籌劃的“‘征稅籌劃’主體”，也可以進行所謂的征稅籌劃；稅務(wù)機關(guān)完全可以憑借其擁有的稅法解釋權(quán)，造成濫用公法的惡果。而對納稅人來說，可以遵循“法無明文不為過”的原則，去放手planning（可譯為“籌劃”、“策劃”、“規(guī)劃”），因其符合“凡法律未禁止的，就是允許的”現(xiàn)代法治原則。因此，從法理上講，納稅人是稅務(wù)籌劃的主體。

從教材組描述的稅收籌劃活動的終極目標(biāo)看，教材組應(yīng)該贊同稅收籌劃主體的單主體理論。

二、稅收籌劃主體的形式

筆者認(rèn)為，稅收籌劃主體是納稅人，具體表現(xiàn)為替納稅人進行稅收籌劃工作的參與者，尤其是進行稅收籌劃工作的策劃者。在稅收籌劃的實踐活動中，筆者按稅收籌劃策劃者的不同性質(zhì)將稅收籌劃主體分為：稅收籌劃的外部主體形式和稅收籌劃的內(nèi)部主體形式。

1.稅收籌劃的外部主體形式

所謂稅收籌劃的外部主體形式，通俗地講就是從事稅收籌劃工作的是納稅人以外的人，是“外部人”，主要指社會中介機構(gòu)及獨立的稅務(wù)策劃人。換言之，納稅人可以通過與稅務(wù)中介機構(gòu)或獨立稅務(wù)策劃人訂立經(jīng)濟合同，將納稅人的稅務(wù)籌劃工作“外包”。

這些“外部人”包括：稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、財稅咨詢網(wǎng)站、企業(yè)管理咨詢機構(gòu)及獨立提供稅務(wù)籌劃服務(wù)的國際注冊特許財務(wù)策劃師等。他們接受過專門的培訓(xùn)，擁有豐富的工作經(jīng)驗，能提供有效的稅收籌劃方案，能滿足客戶的需求。他們具有較高的政策水平，與稅務(wù)機關(guān)的溝通可能比納稅人更快捷。外部人會或多或少得收取一定的費用。

如果納稅人追求稅收籌劃的專業(yè)性、又不介意付費，納稅人可以將稅收籌劃工作外包。

2.稅收籌劃的內(nèi)部主體形式

所謂稅收籌劃的內(nèi)部主體形式，是指從事稅收籌劃工作的是納稅人自己的常設(shè)職能機構(gòu)（財務(wù)部、稅務(wù)事務(wù)部）或者雖未常設(shè)專門機構(gòu)、但指定了專門人員，是“內(nèi)部人”，包括：企業(yè)的經(jīng)理人（稅務(wù)籌劃工作的領(lǐng)導(dǎo)者）、企業(yè)的高級財務(wù)管理人員或稅務(wù)總監(jiān)等（稅務(wù)籌劃工作的責(zé)任人）、稅務(wù)籌劃的其他參與者（主要指籌劃方案涉及到的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行者）。內(nèi)部人對自己所處的業(yè)務(wù)環(huán)境比外部人更熟悉，又執(zhí)行“自己”謀定的方案，這樣可能會效率較高。內(nèi)部人一般不會收取費用。

如果納稅人追求稅收籌劃的效率性、經(jīng)濟性，納稅人可以自己將稅收籌劃工作進行到底。

三、稅收籌劃主體的基本特征

筆者認(rèn)為，稅收籌劃主體的基本特征是利已性和計劃性。沒有這兩個特征，稅收籌劃主體將失去存在的經(jīng)濟意義。

1.稅收籌劃主體的利已性

筆者認(rèn)為，稅收籌劃是納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)對涉稅事宜所進行的種種事前安排，以期達到最小稅收負(fù)擔(dān)或遲延納稅之目的的一種理財活動。在企業(yè)，稅收籌劃應(yīng)被納入財務(wù)管理范疇統(tǒng)一組織。在個人，稅收籌劃應(yīng)被納入家庭預(yù)算、得到重視，畢竟在高物價年代，供房養(yǎng)車不容易。

稅收籌劃的最高目的是稅收負(fù)擔(dān)最小化，稅收籌劃的最低目標(biāo)是遲延納稅。稅收籌劃的出發(fā)點和落腳點是想較少納稅以獲得節(jié)減稅務(wù)成本或遲延納稅以獲得節(jié)減資金成本的好處。稅收籌劃活動要達到的目的，不同于經(jīng)濟學(xué)要解決的問題：合理配置經(jīng)濟資源，以便為社會提供最大的福利。稅收籌劃是一種“合法”的利己行為。利己性是稅收籌劃主體的最主要特征。

2.稅收籌劃主體的計劃性

稅收籌劃活動涉及納稅人的一切經(jīng)濟行為。稅收籌劃要求籌劃者具備財務(wù)、統(tǒng)計、金融、數(shù)學(xué)、保險、貿(mào)易和稅法及其與之相關(guān)的法律知識，具備嚴(yán)密的邏輯思維、統(tǒng)籌謀劃的能力，要能做到避免或推遲稅務(wù)事實的發(fā)生。為此，稅收籌劃主體必須事前對事事都作出縝密的安排。因而，計劃性是稅收籌劃主體的又一基本特征。

探索、完善稅收籌劃主體理論的基礎(chǔ)內(nèi)容，有助于我們正確認(rèn)識稅收籌劃主體，有助于我們協(xié)調(diào)稅收籌劃主體參與者之間的關(guān)系，有助于我們提高稅收籌劃的效率。

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