論穩(wěn)健性原則的運(yùn)用

[摘 要] 在會(huì)計(jì)工作中考慮穩(wěn)健性原則是十分必要的，但由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性，以及實(shí)務(wù)操作中存在的一些隨意性，使得穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)原則經(jīng)常發(fā)生沖突，本文分析了穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的原因，及其穩(wěn)健性原則運(yùn)用的局限性，并提出了運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的幾個(gè)問題。

[關(guān)鍵詞] 穩(wěn)健性原則 產(chǎn)生的原因 運(yùn)用的局限性

穩(wěn)健性原則即謹(jǐn)慎性原則，是指某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有幾種不同會(huì)計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，應(yīng)當(dāng)盡可能選用對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響最小的方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，即所謂“寧可預(yù)計(jì)可能的損失，不可預(yù)計(jì)可能的收益”。

一、穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的原因分析

1.企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的客觀前提。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，不確定性因素很多，有外在不確定性因素，如市場(chǎng)的供求關(guān)系，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整等。內(nèi)在的不確定性因素，如企業(yè)內(nèi)部人士的變動(dòng)、員工素質(zhì)的高低等。任何一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不可避免地要與國(guó)家、其他單位和個(gè)人發(fā)生經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，受外在不確定性和內(nèi)在不確定性因素的影響，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有某種程度的不可預(yù)先確知性，而企業(yè)既要面臨機(jī)遇，又要經(jīng)受考驗(yàn)，從而要求會(huì)計(jì)人員必須對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果進(jìn)行估計(jì)和判斷，而穩(wěn)健性原則就是會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行估計(jì)和判斷中自我保護(hù)的一種方法。

2.提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的外在動(dòng)力。所謂相關(guān)性，就是會(huì)計(jì)信息能夠幫助用戶去預(yù)測(cè)過去或現(xiàn)在事項(xiàng)的結(jié)局，證實(shí)或糾正以前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)性，必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，涉及到不同的報(bào)表信息使用者。作為股東，他們不會(huì)在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)存在時(shí)坐視自己的投資一點(diǎn)點(diǎn)被侵蝕，他們會(huì)嚴(yán)格區(qū)分投資償還和投資收益，要求企業(yè)在確定利潤(rùn)、資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)持穩(wěn)健態(tài)度。作為企業(yè)的債權(quán)人，他們要求的是切實(shí)的償還能力，苛求企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算上的穩(wěn)健性。作為國(guó)家，也希望“藏富于民”，保持企業(yè)的生產(chǎn)能力和盈利能力。

3.與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的國(guó)際背景。在世界各國(guó)，穩(wěn)健原則的普遍接受已成為無可置疑的事實(shí)。而且，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASN01，1975）中把穩(wěn)健原則作為選擇會(huì)計(jì)政策的三要素（穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性）之一。可見穩(wěn)健性原則已被世界各國(guó)認(rèn)可，并已成為國(guó)際性的會(huì)計(jì)慣例。會(huì)計(jì)信息作為國(guó)際投融資領(lǐng)域世界性的語言，需要協(xié)調(diào)一致。我國(guó)于20世紀(jì)90年代初期開始起草并制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將穩(wěn)健原則作為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)基本原則。特別是我國(guó)加入WTO，高科技及其產(chǎn)業(yè)的崛起，經(jīng)濟(jì)的全球化擴(kuò)張、國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，導(dǎo)致不確定因素增長(zhǎng)，入世后企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境將會(huì)出現(xiàn)更多的不確定性，迫使我國(guó)近年來還逐步擴(kuò)大了穩(wěn)健原則的適用范圍。

二、運(yùn)用穩(wěn)健性原則的局限性

1.會(huì)違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性要求。真實(shí)性原則就是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而穩(wěn)健性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這顯然與真實(shí)性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場(chǎng)。

2.與權(quán)責(zé)發(fā)生制配比原則發(fā)生的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用”，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入本期。配比原則要求一定會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果；而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的則是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會(huì)影響到企業(yè)利潤(rùn)的正常計(jì)算。

3.與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按當(dāng)時(shí)取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。”但在穩(wěn)健原則下，存貨可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)，這是對(duì)歷史成本原則的背離。因?yàn)槿绻杀九c可變現(xiàn)凈值中的可變現(xiàn)凈值指重置成本，當(dāng)重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計(jì)價(jià)，這顯然違背了歷史成本原則。

4.與可比性、一致性原則的沖突。這兩者都要求，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，而且不得隨意變更。但穩(wěn)健性原則允許企業(yè)根據(jù)自身情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，于是與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。如根據(jù)穩(wěn)健性原則不同，企業(yè)可以選擇不同的折舊方法和壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提方法。

三、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題

穩(wěn)健性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面，它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面，在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會(huì)帶有主觀隨意性的色彩，甚至為報(bào)表粉飾留下了空間。比如計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而在次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。正確運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意以下問題：

1.推行穩(wěn)健性原則要循序漸進(jìn)。由于穩(wěn)健性原則貫穿于會(huì)計(jì)工作各個(gè)方面，因此，涉及各個(gè)方面利益關(guān)系。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用會(huì)減少企業(yè)利潤(rùn)，在一定程度上會(huì)減少國(guó)家財(cái)政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)穩(wěn)健性原則運(yùn)用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行穩(wěn)健性原則時(shí)，應(yīng)指定若干實(shí)施細(xì)則和操作指南，推行時(shí)必須循序漸進(jìn)，逐步有計(jì)劃的進(jìn)行。

2.體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策的選擇上比較隨意，使資產(chǎn)和利潤(rùn)達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)。如實(shí)際成本計(jì)價(jià)下，發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià)，是采用先進(jìn)先出法，還是采用加權(quán)平均法。固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)的高低。又如企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用穩(wěn)健性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就上述問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

3.將穩(wěn)健性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息披露結(jié)合起來。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所持的一種態(tài)度，這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會(huì)計(jì)處理中。不同的處理方法有不同的會(huì)計(jì)信息，最終受影響的是相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者。所以，凡是與穩(wěn)健性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中全面陳述，包括穩(wěn)健性原則運(yùn)用的范圍、具體的會(huì)計(jì)處理方法及產(chǎn)生的影響，使會(huì)計(jì)信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

4.運(yùn)用穩(wěn)健性原則要注意“度”的掌握。應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對(duì)它的運(yùn)用程度，過度穩(wěn)健性或穩(wěn)健性不夠都會(huì)降低應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。關(guān)鍵是在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策方案的選擇時(shí)應(yīng)切實(shí)的尋找一個(gè)應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點(diǎn)，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個(gè)最小的范圍內(nèi)。在執(zhí)行穩(wěn)健性原則時(shí)，必須認(rèn)真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行。

5.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在企業(yè)會(huì)計(jì)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體即會(huì)計(jì)人員。穩(wěn)健性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，它的“適度”的把握有賴于會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高了，才能準(zhǔn)確把握穩(wěn)健性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性因素進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，才能避免主觀隨意性。具體可以從以下幾個(gè)方面入手：第一，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)道德教育，會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才會(huì)有求真意識(shí)；第二，會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，練好扎實(shí)的基本功；第三，會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。

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