“共同控制資產(chǎn)”在實(shí)際中的應(yīng)用

[摘 要]本文根據(jù)2007年1月1日開始執(zhí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，就寧夏地礦局“三·三制”投資方式的現(xiàn)行會計(jì)處理存在的問題，分別對地礦局和其下屬企業(yè)提出了可行的解決辦法。

[關(guān)鍵詞] 三·三制 共同控制資產(chǎn) 會計(jì)處理

寧夏地礦局是專門從事地質(zhì)礦產(chǎn)勘查與開發(fā)工作的區(qū)政府直屬正廳級事業(yè)單位，下屬14個企事業(yè)單位，由于勘探設(shè)備單位價值很高，資金需求量大，地礦局對部分勘探設(shè)備采用“三、三制” 投資方式解決資金短缺問題?！叭と啤蓖顿Y是指地礦局、下屬企業(yè)、企業(yè)職工三方共同出資購入大型設(shè)備，由局下屬企業(yè)使用，三方對該設(shè)備共擔(dān)風(fēng)險共享收益，管理上采用內(nèi)部股份制。

一、現(xiàn)行會計(jì)處理方式及存在問題

該局下屬企業(yè)現(xiàn)在常用的會計(jì)處理有兩種：一是將地礦局和職工的出資作為吸收投資，形成實(shí)收資本；二是將地礦局和職工的出資作為借款，形成負(fù)債。筆者認(rèn)為這兩種處理方式都存在一定的問題。首先，如果形成投資，必然會增加注冊資本金，而職工的資金增加注冊資本金會使國有獨(dú)資企業(yè)的性質(zhì)發(fā)生變化。也有的企業(yè)做變通，將地礦局和職工的出資作為資本公積，這樣雖然解決了注冊資本金的問題，但給地礦局和職工的分紅就無法解釋；另外，地礦局和職工成為所有者就有權(quán)對企業(yè)所有的經(jīng)營享受收益、承擔(dān)風(fēng)險，而“三·三制”投資規(guī)定上述兩者只對共同出資購入的設(shè)備共擔(dān)風(fēng)險共享收益，顯然二者利益和風(fēng)險的范圍不同，再者地礦局、下屬企業(yè)、企業(yè)職工三方共同出資購入的設(shè)備在下屬企業(yè)并不獨(dú)立核算，不構(gòu)成獨(dú)立的會計(jì)主體，所以吸收的資金作為所有者權(quán)益明顯不對。上述出資作為負(fù)債也不妥，一方面借款需要支付固定或浮動的利息，也就是說企業(yè)設(shè)備無論盈虧都要支付利息，這與三方對該設(shè)備共擔(dān)風(fēng)險共享收益的初衷相違背；另一方面是借款就有固定的還款期，而該項(xiàng)出資是與設(shè)備的使用期限為存續(xù)期，沒有固定的期限，一般也不容許撤資。因此，現(xiàn)行會計(jì)處理存在諸多不合理之處。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下“三·三制”投資方式的會計(jì)處理設(shè)想

“共同控制資產(chǎn)”是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的，為共同控制資產(chǎn)。每一合營方通過其所控制的資產(chǎn)份額享有共同控制資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，按照合同或協(xié)議約定分享相關(guān)的產(chǎn)出并分擔(dān)所發(fā)生費(fèi)用。共同控制資產(chǎn)的情況下，作為合營方，企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額，同時確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或與有關(guān)合營方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額?；竞怂阍瓌t包括:

1.根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài)，不構(gòu)成投資，合營方不應(yīng)作為投資進(jìn)行核算。

2.確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的負(fù)債，按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。

3.確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn)，按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。

4.確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。對于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的費(fèi)用，合營各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。同時應(yīng)作為費(fèi)用等考慮的還包括應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費(fèi)用、借款利息費(fèi)用等。

根據(jù)上述處理原則，具體會計(jì)處理如下：

(1)地礦局會計(jì)處理。①將款項(xiàng)匯入下屬企業(yè)賬戶時，借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款。②收到購入設(shè)備原始憑證分割單時，借記固定資產(chǎn)，貸記其他應(yīng)收款。③根據(jù)下屬企業(yè)發(fā)生費(fèi)用分配表，按應(yīng)承擔(dān)部分，借記主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，貸記其他應(yīng)收款、累計(jì)折舊等。④根據(jù)下屬企業(yè)發(fā)生收入分配表，按應(yīng)享有部分，借記其他應(yīng)收款，貸記主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。⑤收到分紅，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)收款。⑥設(shè)備報廢、銷售，借記固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊，貸記固定資產(chǎn)；根據(jù)分配的清理凈值，借記其他應(yīng)收款，貸記固定資產(chǎn)清理；或做相反分錄。收到凈值，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)收款；結(jié)轉(zhuǎn)凈損益，借記固定資產(chǎn)清理，貸記營業(yè)外收入，或借記營業(yè)外支出，貸記固定資產(chǎn)清理。⑦如收到退款，視同銷售給下屬企業(yè)。

(2)下屬企業(yè)會計(jì)處理。①下屬企業(yè)作為設(shè)備的托管企業(yè)，應(yīng)該設(shè)置備查賬，對設(shè)備發(fā)生的全部費(fèi)用和收入進(jìn)行登記，然后再根據(jù)享有的份額進(jìn)行會計(jì)核算。②收到購買設(shè)備款時，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款。③購買設(shè)備時，借記固定資產(chǎn)、其他應(yīng)付款，貸記銀行存款。④發(fā)生費(fèi)用時按全部金額，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記銀行存款、累計(jì)折舊等。⑤計(jì)算當(dāng)期設(shè)備收益，借記銀行存款等，貸記主營業(yè)務(wù)收入。⑥期末根據(jù)應(yīng)分配給地礦局和職工的部分，借記主營業(yè)務(wù)收入、累計(jì)折舊，貸記主營業(yè)務(wù)成本、其他應(yīng)付款，實(shí)際支付時，借記其他應(yīng)付款，貸記銀行存款。⑦一般協(xié)議規(guī)定不得退資，如果發(fā)生退資，按購入固定資產(chǎn)處理。借記固定資產(chǎn)，貸記累計(jì)折舊、銀行存款。

共同控制的資產(chǎn)及其相關(guān)的負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等都列入合營者各自的會計(jì)記錄和會計(jì)報表，合營本身設(shè)置的會計(jì)記錄只限于共同發(fā)生的費(fèi)用，最終按約定的比例分配給合營者各自承擔(dān)，無需編制單獨(dú)的對外財(cái)務(wù)報表。為了評價合營的業(yè)績，合營者往往為合營項(xiàng)目編制內(nèi)部使用的管理會計(jì)報表。因此，共同控制資產(chǎn)的企業(yè)合營也沒有產(chǎn)生新的會計(jì)方法問題。

參考文獻(xiàn)：

2007年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、2007年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》