人力資源會(huì)計(jì)探討

范英英

摘 要：新的世紀(jì)是人力資本和智力資本主宰的世紀(jì)，人力資源作為“活”的資源已成為戰(zhàn)略性的資源、無(wú)限開(kāi)發(fā)的資源、創(chuàng)造利潤(rùn)的資源、競(jìng)爭(zhēng)制勝的資源，推行人力資源會(huì)計(jì)有著社會(huì)賦予的使命，有著廣闊的發(fā)展前景，建立起各行各業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)核算體系，強(qiáng)化我國(guó)的人力資源管理，最大限度地發(fā)揮我國(guó)人力資源的優(yōu)勢(shì)，是知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)提出的又一課題。

關(guān)鍵詞：人力資源；流動(dòng)資本；計(jì)量

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，知識(shí)將成為生產(chǎn)的核心要素，而知識(shí)的主體是企業(yè)的人力，知識(shí)經(jīng)濟(jì)要求發(fā)展人力資源會(huì)計(jì)。根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則和人力成本提供效益的遞延時(shí)間，把企業(yè)投資在人力資源上的成本按資產(chǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)——人力資本。

1 人力資源在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)

所謂企業(yè)的人力資源就是指能夠推動(dòng)整個(gè)企業(yè)發(fā)展的勞動(dòng)者能力的總稱(chēng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，資產(chǎn)的確認(rèn)必須符合三項(xiàng)條件：首先，由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的；其次，能為企業(yè)擁有或控制；最后，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)所具備條件的規(guī)定，下面從三個(gè)方面分析人力資源的確認(rèn)問(wèn)題。

1.1 人力投資應(yīng)列為企業(yè)資產(chǎn)

人力資源會(huì)計(jì)不僅擴(kuò)充了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，還極大地沖擊了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思想。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源所進(jìn)行的核算，是與“資本雇用勞動(dòng)者”觀念相適應(yīng)的，生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰(shuí)擁有剩余索取權(quán)及其份額。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)必將成為最稀缺的生產(chǎn)要素，這使得最先進(jìn)知識(shí)載體——人力資本者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。人力資源會(huì)計(jì)正是在這一前提下認(rèn)可人是企業(yè)的人力資本投資者，是企業(yè)的所有者，人力資本者和非人力資本者共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。但兩者承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度有所不同。隨著直接的實(shí)物、貨幣投資形式逐漸向間接的證券投資方式轉(zhuǎn)化，非人力資本者越來(lái)越靈活采用以獲取企業(yè)剩余價(jià)值為主轉(zhuǎn)向以賺取股票差價(jià)為主，這種投資方式和目的的轉(zhuǎn)變使得他們可以迅速轉(zhuǎn)移和脫離企業(yè)。而人力資本具有專(zhuān)用性，所謂專(zhuān)用性是指工作中部分人才具有的某種專(zhuān)門(mén)技術(shù)、工作技巧或擁有某些特定信息。這種專(zhuān)用性有效地制約了人力資本者進(jìn)入或退出企業(yè)。因?yàn)橐坏┻M(jìn)入一個(gè)適合自己專(zhuān)長(zhǎng)的企業(yè)，人力資本者就會(huì)對(duì)該企業(yè)產(chǎn)生依賴(lài)，希望自己投入企業(yè)的時(shí)間和精力能得到回報(bào)。因此，人力資本的專(zhuān)用性激發(fā)了其承擔(dān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的自覺(jué)性和主動(dòng)性?？梢?jiàn)，伴隨著非人為資本者與企業(yè)關(guān)系逐步的弱化和間接化，人力資本者與企業(yè)的關(guān)系在逐步強(qiáng)化和直接化，并使其逐漸成為企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者。由于風(fēng)險(xiǎn)與收益是成正比的，因而企業(yè)的收益分配也會(huì)傾向人力資本者。所以，人力投資應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，反映在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中。

1.2 人力資源投資資本化的標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)分投資是列為企業(yè)資產(chǎn)還是列為費(fèi)用的主要標(biāo)準(zhǔn)，就是看它們能否提供未來(lái)的服務(wù)潛力。凡是能夠提供未來(lái)服務(wù)潛力或效益的投資，應(yīng)列為企業(yè)的資產(chǎn)。但由于企業(yè)職工未來(lái)的服務(wù)潛力或效益存在一定程度的不確定性，所以可設(shè)立人力資源資產(chǎn)備抵賬戶(hù)，其提取比例可根據(jù)企業(yè)職工的離職率來(lái)確定。

1.3 人力資源是企業(yè)的流動(dòng)資本

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，成本能夠可靠的計(jì)量。但目前很難準(zhǔn)確地將人力資源貨幣化，因而不應(yīng)對(duì)人力資源提折舊。按照馬克思固定資本和流動(dòng)資本劃分理論，固定資本是指在生產(chǎn)資本中，物質(zhì)形態(tài)全部參加生產(chǎn)過(guò)程；而流動(dòng)資本則在一次生產(chǎn)過(guò)程中被全部消耗掉，價(jià)值也一次性全部轉(zhuǎn)入到新產(chǎn)品中去，并通過(guò)產(chǎn)品的流通，以貨幣的形式收回。所以，人力資源是企業(yè)的流動(dòng)資本。人力資本的使用具有特殊性，如果企業(yè)無(wú)力補(bǔ)償人力資本者所消耗的，就無(wú)法延續(xù)企業(yè)的生產(chǎn)力。工資就是企業(yè)彌補(bǔ)人力資本者所消耗的，維持企業(yè)生產(chǎn)力延續(xù)的形式。它是人力資本者內(nèi)在價(jià)值的體現(xiàn)，故而人力資本者必然會(huì)按照工資的高低來(lái)決定投入量的大小。人力資本者在執(zhí)行過(guò)程中，不僅將他們價(jià)值的等價(jià)物加到產(chǎn)品中去，而且還將剩余價(jià)值，即無(wú)酬勞動(dòng)的化身，加到產(chǎn)品中去。這個(gè)等價(jià)物和剩余價(jià)值隨著產(chǎn)品的流通轉(zhuǎn)化為貨幣。鑒于此，人力資本者投入的人力資本應(yīng)屬于流動(dòng)資本，并且無(wú)需提取折舊。人力資產(chǎn)在使用過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)有形損耗和無(wú)形損耗。有形損耗主要表現(xiàn)為勞動(dòng)者身體素質(zhì)的下降、反應(yīng)能力的遲鈍；無(wú)形損耗主要表現(xiàn)為因未及時(shí)更新、補(bǔ)充知識(shí)而引起的知識(shí)老化等。當(dāng)然這不是絕對(duì)的，很多人力資產(chǎn)隨著時(shí)間推移則表現(xiàn)為有形損耗的增加和無(wú)形知識(shí)價(jià)值的增長(zhǎng)。為反映這種情況，應(yīng)定期對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，來(lái)確定人力資源的損耗或增值。

2 人力資源的計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是指對(duì)已確認(rèn)的人力資源，要選擇一定的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方法加以量化。

2.1 人力資源成本的計(jì)量

人力資源成本是指企業(yè)為取得、開(kāi)發(fā)、重置、發(fā)展人力資源的投資。依據(jù)人力資源成本計(jì)量基礎(chǔ)的不同，可用三種計(jì)量方法：(1)歷史成本法。這種方法是以人力資源取得、開(kāi)發(fā)、安置或遣散等實(shí)際支出為依據(jù)，將其全部支出作為該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。該方法操作簡(jiǎn)便，具有客觀性和可驗(yàn)證性的優(yōu)點(diǎn)，但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與其歷史成本往往有較大差異，缺乏可比性。(2)重置成本法。這種方法是在名義工資不變的前提下，對(duì)重置目前正在使用人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括員工離職的離職成本和開(kāi)發(fā)、取得離職者的替代成本。這種計(jì)量方法有利于反映人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，但在重置成本的估價(jià)中有估價(jià)者的主觀意識(shí)，因而其真實(shí)性受到影響。(3)機(jī)會(huì)成本法。這種方法是以企業(yè)職工離職時(shí)使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為企業(yè)人力資源計(jì)量的依據(jù)。其長(zhǎng)處是機(jī)會(huì)成本比較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但其適應(yīng)面太狹窄，對(duì)于一般員工不適用。

2.2 人力資源價(jià)值的計(jì)量

人力資源的價(jià)值是指人力資源在企業(yè)預(yù)期服務(wù)期間提供經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的估計(jì)現(xiàn)值。其計(jì)量基本有兩種類(lèi)型：第一、個(gè)人價(jià)值。它是將一個(gè)職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付，預(yù)計(jì)將要支付的全部報(bào)酬，按適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。第二、群體價(jià)值。現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)是社會(huì)化大生產(chǎn)，需要員工之間的分工協(xié)作，群體價(jià)值就是員工在企業(yè)中的協(xié)作而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，群體價(jià)值并不等于個(gè)人價(jià)值的簡(jiǎn)單相加，如果員工群體在工作中協(xié)作和諧、配合默契，就能產(chǎn)生一種大于個(gè)人價(jià)值之和的群體價(jià)值。此時(shí)，企業(yè)會(huì)獲得超過(guò)行業(yè)平均水平的超額利潤(rùn)，那么應(yīng)該把一部分或全部看作是大力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤(rùn)資本化的結(jié)果?？紤]到人力資源具有“人性”的特點(diǎn)，因?yàn)槿说膽B(tài)度、動(dòng)機(jī)、性格、業(yè)務(wù)水平、知識(shí)、工作經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)管理方式、組織結(jié)構(gòu)等都能對(duì)人力資源的價(jià)值施加影響。所以在計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí)，應(yīng)該同時(shí)采用貨幣計(jì)量法和非貨幣計(jì)量法。(1)工資資本化法。充分預(yù)計(jì)職工到退休為止的全部個(gè)人工資所得，按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折為現(xiàn)值，匯總而求得人力資源價(jià)值，這種方法是以員工的工資支付額作為計(jì)量基礎(chǔ)。(2)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)值法。這種方法是以企業(yè)未來(lái)收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來(lái)計(jì)量其價(jià)值，這里人力資源的投資率是指人力資源的投資額與企業(yè)總投資額之比。該方法區(qū)分了人力資源投資與非人力資源投資，有利于形成系統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)信息，能夠幫助企業(yè)管理者對(duì)人力資源投資的預(yù)測(cè)做到心中有數(shù)，這種方法用來(lái)計(jì)量群體價(jià)值也是比較合理的。(3)可塑性評(píng)價(jià)法。這種方法是通過(guò)人力資源的知識(shí)水平、業(yè)務(wù)技能、工作態(tài)度、組織能力、適應(yīng)能力、溝通能力等因素，綜合衡量和評(píng)價(jià)人力資源經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的潛力。該方法所提供的信息資料，對(duì)是否變換某人的職或工作崗位，是否委以重任，是否有必要進(jìn)行開(kāi)發(fā)培訓(xùn)的決策，有著舉足輕重的作用。(4)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)法。這種方法是根據(jù)企業(yè)日常的量化考核資料關(guān)于人力資源工作效率，對(duì)照企業(yè)的績(jī)效考核制度，來(lái)衡量和評(píng)估人力資源的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。這種方法對(duì)于企業(yè)完善人力資源管理制度和措施，提高人力資源管理的經(jīng)濟(jì)效益具有較大的促進(jìn)作用。

3 人力資源會(huì)計(jì)分析報(bào)告

人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，就是企業(yè)財(cái)會(huì)人員如何把企業(yè)有用的人力資源信息傳遞給有關(guān)的信息使用者，以使企業(yè)管理者、關(guān)系集團(tuán)及有關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)的人力資源狀況有所認(rèn)識(shí)。分析報(bào)告主要包括：(1)人力資源投資匯總報(bào)告。即提供當(dāng)年的人力資源投資數(shù)額，可分析計(jì)劃投資的目的是否達(dá)到，投資的效率如何。(2)人力資源流動(dòng)報(bào)告，即提供當(dāng)年企業(yè)人力資源的變動(dòng)情況。它是通過(guò)期初、期末余額的比較，能在管理上控制企業(yè)人力資源的存量以及相關(guān)的投資。(3)邊際貢獻(xiàn)報(bào)告。它可用來(lái)確定企業(yè)邊際貢獻(xiàn)的實(shí)際與計(jì)劃之差，找出產(chǎn)生差距的原因，以便改善管理，提高效益。目前，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)水平有待提高，它是廣大財(cái)務(wù)信息使用者的要求，是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的必然趨勢(shì)，也是國(guó)家宏觀調(diào)控的需要，這就要求財(cái)會(huì)工作者一定要百尺竿頭，更進(jìn)一步。

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