淺談施工企業(yè)合同收入和合同成本的合理確認

摘 要：建造合同是為設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等相關(guān)的資產(chǎn)而制訂的合同，其中的資產(chǎn)體積大、造價高，因此建設(shè)期一般要一年或數(shù)年。作為施工企業(yè)，針對合同中資產(chǎn)的特點，如何確認工程當(dāng)期合同收入與合同費用，需要采用一定的方法---完工百分比法。本文將結(jié)合施工企業(yè)特點，對完工百分比法在企業(yè)合同收入和合同成本的合理確認中的運用談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；合同收入；合同成本；完工百分比法

前言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》中，對結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，規(guī)定按完工百分比法確認當(dāng)期合同收入與合同費用。對完工百分比的確認，規(guī)定了三種方法，累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、已完合同工作的測量。其中第三種方法是在無法根據(jù)前兩種方法確定合同完工進度進所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用一些特殊的建造合同，本文主要討論前兩種方法的特點及其在整個施工過程中運用。

1 完工百分比法的概念分析

完工百分比法是合同完工進度確認合同收入和費用的方法，當(dāng)合同收入與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比時，就可以采用此方法反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤，從而為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息。

只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法，通過下一公式計算，確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。

當(dāng)期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

當(dāng)期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入；

當(dāng)期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計總成本）×完工進度－以前會計年度累計

確認的毛利；

當(dāng)期確認的合同費用＝當(dāng)期確認的合同收入－當(dāng)期確認的合同毛利－以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備。

企業(yè)用上述公式計算確認當(dāng)期合同收入和費用后，應(yīng)分別根據(jù)建造合同的實施情況進行處理。

2 根據(jù)累計實際發(fā)生合同成本占預(yù)計總成本的比例確定

多數(shù)建筑施工企業(yè)采用這種模式，這種處理將實際發(fā)生的成本全部確認為合同成本，將完工進度與成本掛鉤，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量謹慎性、及時性的要求，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡。但是又存在以下問題：

2．1 工程初期實際成本確認的模糊性

在工程初期，往往領(lǐng)用大量的甲供料、預(yù)付分包單位工程款，要剔除掉這些不全是本期消耗的投入，由于受企業(yè)基礎(chǔ)管理工作的限制，財務(wù)在計量上不能準(zhǔn)確把握。

2．2 應(yīng)收賬款與合同收入的不關(guān)聯(lián)性

應(yīng)收賬款是按照向建設(shè)單位開出的工程價款結(jié)算賬單應(yīng)收的工程進度確認，合同收入按照完工百分比確認，由于兩者確認的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，導(dǎo)致計量結(jié)果不一致，這與其他企業(yè)對于收入及相關(guān)債權(quán)確認的一致性存在明顯的區(qū)別。所以，還應(yīng)該借助工作量簽證單增強合同收入確認的客觀性和可信度。

如果工作量簽證單認可的收入低于按成本進度計算確認的收入，會使工作量簽證期與結(jié)算收入的會計期間通常存在時間差，即生產(chǎn)工作量簽證滯后現(xiàn)象，甚至可能導(dǎo)致實際成本超過計劃成本，使按照成本計算的完工進度被虛夸。此時，應(yīng)立即采取措施，對實際發(fā)生成本進行過程的控制；

如果工作量簽證單訂可的收入高于按成本進度計算確認的收入，會使部分合同成本因未與其他企業(yè)如分包單位進行結(jié)算未預(yù)確認，這時應(yīng)加強與分單位進行進度款的結(jié)算，以防拖延工期，造成更大的損失；同時也會出現(xiàn)有意人為地控制完工進度，利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤的行為。

3 根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定

該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，此類合同在建造行業(yè)占比例較小，適用范圍狹窄，一般對于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等采用這種方法。

第一種方法要求已經(jīng)發(fā)生的合同成本能清楚地區(qū)分和可靠地計量，做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本，建本期合同實際費用的歸集，對于既不適用第二種方法又無法準(zhǔn)確歸集本期合同費用的企業(yè)，大都采用第二種方法的變通做法，即以自行審報、經(jīng)監(jiān)理審核、業(yè)主認可的工作量簽證單作為確認完工百分比的依據(jù)，其特點是：

保證合同收入、應(yīng)收賬款及應(yīng)交稅費的配比性；容易造成資產(chǎn)負債表上“存貨”的工程施工項目有余額，原因一是工作量簽證時間差，二是實際成本超支，造成未完施工余額的加大。

4 超出完工百分之百時合同成本、收入的確認

當(dāng)確認的合同收入達到預(yù)計合同值，而實際發(fā)生合同費用尚未確認完畢，則說明達不到預(yù)定毛利率，實際合同費用超預(yù)計成本，不能再采用完工百分比法確認，需改變會計政策，參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同》中的對合同結(jié)果不能可靠地估計情況下規(guī)定的會計處理，區(qū)別以下兩種情況：

當(dāng)前期確認的合同成本加本期實際發(fā)生的成本不超過合同預(yù)計總收入時，雖合同成本能夠收回，但不能再根據(jù)準(zhǔn)則第一種情況規(guī)定“根據(jù)能夠收回的實際合同成本同時確認合同收入和合同費用”，因為繼續(xù)確認收入，就超出合同預(yù)計總收入，所以只能根據(jù)第二種情況規(guī)定“合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生進立即確認為合同費用，不確認合同收入”；

當(dāng)前期確認的合同成本加本期實際發(fā)生的成本超過合同預(yù)計總收入時，在確認合同費用的同時，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認為當(dāng)期費用。

建造行業(yè)的特點造成會計確認合同收入、費用的難度，要提高相關(guān)收入、成本的信息質(zhì)量，應(yīng)做好兩方面的工作，一是完善工程成本預(yù)算體系，做好合同預(yù)計收入、預(yù)計成本的基礎(chǔ)工作；準(zhǔn)確核算實際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，完善內(nèi)部成本核算制度；二是財務(wù)部門必須加強與各管理部門的溝通與協(xié)調(diào)，不能只根據(jù)工程簽證單或內(nèi)部工作量申報單計算收入、成本，不了解各項工程有多少未結(jié)成本，不了解各項工程有無潛，這無形中加大了財務(wù)上的風(fēng)險;建立詳細的、能反映合同執(zhí)行情況的與業(yè)主、與分包商合同臺賬，大致包括以下內(nèi)容：

與業(yè)主：合同總價、預(yù)計總成本及分項目成本構(gòu)成、計劃毛利率、開工至期末累計已結(jié)算合同成本、本期結(jié)算合同成本、工程施工余額、工程結(jié)算余額、累計收取工程價款、期末應(yīng)賬款（或預(yù)收賬款）余額等項目，這樣可以形成工程項目的長期檔案，以便能提供工程管理所需的信息。

與分包商：分包合同總價、執(zhí)行比例、累計進度結(jié)算款、累計已扣稅費、累計已扣勞保費、累計已扣質(zhì)保金、累計已扣進度保留金、累計已扣材料款、累計已扣水電費、累計已扣其他款、累計已支付貨幣資金、尚未支付工程款、累計實際領(lǐng)用材料（此兩項指標(biāo)要與財務(wù)賬務(wù)往來余額保持一致）、未扣回材料款、實際支付工程、退勞保費、退質(zhì)保金、付進度保留金等。

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