“免抵退”計(jì)算公式的理解及會(huì)計(jì)處理分析

摘要：我國(guó)稅法規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。由于“免抵退”政策以及計(jì)算，比較難以理解，文章擬從定義出發(fā)，通過對(duì)計(jì)算公式分解以及舉例來理解這一問題。

關(guān)鍵詞：免抵退；計(jì)算公式；會(huì)計(jì)

一、“免、抵、退”的概念

“免”是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，也就是出口貨物實(shí)行零稅率，從會(huì)計(jì)角度來講，是指出口貨物的銷項(xiàng)稅額等于零。即：銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額＜0，也就意味著本環(huán)節(jié)要退還相應(yīng)出口產(chǎn)品包含的進(jìn)項(xiàng)稅額?！暗帧笔侵敢员酒髽I(yè)本期出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額?！巴恕笔侵赴凑丈鲜鲞^程確定的實(shí)際應(yīng)退稅額符合一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，即生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完成的部分予以退稅。

二、對(duì)計(jì)算方法和公式的理解

財(cái)稅[2002]7號(hào)文，關(guān)于免抵退稅的計(jì)算公式，是將“免抵退”制度按照實(shí)踐可操作性轉(zhuǎn)化的，使用起來方便，但是難以理解。為了理解該計(jì)算公式，以下把這些公式進(jìn)行分解分析。

公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

（一）對(duì)“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的理解

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額和抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額和抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

所謂“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額”，就是指按照免抵退稅制度進(jìn)行計(jì)算時(shí)，“不得免征”和“不得抵扣”的兩部分進(jìn)項(xiàng)稅額。不得免征的原因是：免稅購(gòu)進(jìn)的原材料本身是不含進(jìn)項(xiàng)稅額的，所以在計(jì)算免抵退稅額時(shí)就不應(yīng)該退還這部分原本不存在的稅額，因此在計(jì)算時(shí)予以剔除。免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅。

（二）對(duì)“免抵退稅額”的理解

免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。其中：出口貨物離岸價(jià)（FOB）以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定予以核定。免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

（三）對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅額的理解

為了簡(jiǎn)化分析問題，假設(shè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額均包含上期留抵稅額，便將公式作如下轉(zhuǎn)換：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額-免抵退稅額。

上等式中的“免抵退稅額=當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的理解是：從理論上講，準(zhǔn)予退稅的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額只能是當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中，屬于生產(chǎn)外銷產(chǎn)品所消耗的材料物資對(duì)應(yīng)的部分，但是由于生產(chǎn)與銷售時(shí)間等原因造成的差異，致使無(wú)法明確分辨出哪些是生產(chǎn)外銷貨物的，哪些是生產(chǎn)內(nèi)銷貨物的，只能采用人為的簡(jiǎn)化方式確定，即“當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額”通過當(dāng)期“出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率”來簡(jiǎn)化計(jì)算。所以，免抵退稅額（應(yīng)退稅額）=當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。

（四）對(duì)當(dāng)期應(yīng)退稅額及應(yīng)抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額的理解

通過以上第三點(diǎn)的等式分析可以得出：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額-免抵退稅額。

1、當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0時(shí)，說明：當(dāng)期應(yīng)退稅額全部被內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額抵頂，而且還有剩余，當(dāng)期應(yīng)稅額為正數(shù)，就是要上繳的增值稅。這種情況比較好理解。

2、當(dāng)期應(yīng)納稅額＜0時(shí)，說明：當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額不足以抵頂應(yīng)退稅額，這里存在的問題是：在這種情況下，有可能應(yīng)退稅額（免抵退稅額）抵頂了一部分內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，也有可能都沒有抵頂。這時(shí)，要將當(dāng)期應(yīng)納稅額的負(fù)數(shù)絕對(duì)值與應(yīng)退稅額進(jìn)行比較。（1）如果當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對(duì)值小于應(yīng)退稅額，則說明抵頂了一部分，抵頂數(shù)額為當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對(duì)值與應(yīng)退稅額的差額，沒有得到抵頂?shù)牟糠郑礊楫?dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值）退還。（2）如果當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對(duì)值大于應(yīng)退稅額，則說明，應(yīng)退稅額都沒有抵頂，當(dāng)然要退還應(yīng)退稅額，這時(shí)，當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額也是負(fù)數(shù)，這個(gè)負(fù)數(shù)，就是要留到下期繼續(xù)低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即留抵稅額，它的數(shù)額等于應(yīng)退稅額減當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值。

因此，稅法為了可操作性，提供計(jì)算公式如下：

如當(dāng)期末留抵稅額（應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)）≤當(dāng)期免抵退稅額（應(yīng)退稅額），則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額（抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）=當(dāng)期免抵退稅額（應(yīng)退稅額）-當(dāng)期應(yīng)退稅額。這種情況就是上述（1）的情況。

如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

當(dāng)期期末留抵稅額根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。就是屬于上述（2）的情況。

三、會(huì)計(jì)處理舉例分析

某自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，實(shí)行免抵退政策，該生產(chǎn)企業(yè)2008年某一季度的相關(guān)資料如下：

（一）第一個(gè)月出口商品折合人民幣收入2000000元，內(nèi)銷商品收入4000000元，銷項(xiàng)稅額為680000元，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)貨材料4000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為680000元，月初未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額（留抵稅額）為60000元，若征稅率為17％，退稅率為13%，則：

當(dāng)月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率）=2000000×（17％-13％）=80000（元）

當(dāng)月應(yīng)納稅額=當(dāng)月內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)月不予免征、抵扣和退稅的稅額）-上月未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額=4000000×17%-（680000-80000）-60000=20000（元）

免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率=2000000×13%=260000（元）

企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為正數(shù)20000元，故應(yīng)退稅額為0，所以，當(dāng)期免抵稅額=260000-0=260000（元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅為20000元（在下月上旬申報(bào)），會(huì)計(jì)處理如下：

購(gòu)進(jìn)材料時(shí)：

借：原材料4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

680000

貸：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)、銀行存款）

4680000

銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款、應(yīng)收票據(jù)）

6680000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口

2000000

——內(nèi)銷4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680000

月末計(jì)算不予免抵退稅額80000元，應(yīng)作如下分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——出口 80000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 80000

當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅）260000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）260000

結(jié)轉(zhuǎn)本月未交增值稅，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 20000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅20000

（二）第二個(gè)月出口商品收入1000000元，內(nèi)銷商品收入1000000元，銷項(xiàng)稅額為170000元，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)材料3000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為510000元。第二月上交第一個(gè)月增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20000

貸：銀行存款20000

當(dāng)月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=1000000×（17%-13%）=40000（元）

當(dāng)月應(yīng)納稅額=1000000×17%-（510000-40000）=-300000（元）＜0

當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率=1000000×13%=130000（元）

當(dāng)期期末留抵稅額（應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)300000）＞當(dāng)期免抵退稅額（即應(yīng)退稅額為130000），說明內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額本身就不夠抵內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額都沒有得到抵頂，因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=130000元，當(dāng)期免抵稅額=0，而且，內(nèi)銷貨物還有進(jìn)項(xiàng)沒有抵扣的部分轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，數(shù)額為：300000-130000=170000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

購(gòu)進(jìn)材料時(shí)：

借：原材料 3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

510000

貸：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)、銀行存款）

3510000

銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款、應(yīng)收票據(jù)）2170000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——自營(yíng)出口

1000000

——內(nèi)銷 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

月末計(jì)算不予免抵退稅額40000元，應(yīng)作如下分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—自營(yíng)出口 40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）40000

本期可退稅額130000元

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)退增值稅

30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130000

收到退稅款時(shí)：

借：銀行存款 130000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)退增值稅

130000

（三）第三個(gè)月出口商品收入3000000元，內(nèi)銷商品收入500000元，銷項(xiàng)稅額為85000元，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)材料2000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為340000元。上月留抵增值稅額170000元

當(dāng)月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=3000000×（17%-13%）=120000（元）

當(dāng)月應(yīng)納稅額=500000×17%-（340000-120000）-170000=-305000（元）＜0

當(dāng)期免抵退稅額=3000000×13%=390000（元）

當(dāng)期期末留抵稅額（應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)305000）＜當(dāng)期免抵退稅額（應(yīng)退稅額為390000），說明內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額抵頂了應(yīng)退稅額（390000-305000）85000元，剩下沒有抵頂?shù)牟糠滞诉€，當(dāng)期應(yīng)退稅額=305000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

購(gòu)進(jìn)材料時(shí)：

借：原材料 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340000

貸：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)、銀行存款）

2340000

銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款、應(yīng)收票據(jù)）

3585000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——自營(yíng)出口

3000000

——內(nèi)銷500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85000

月末計(jì)算不予免抵退稅額120000元，應(yīng)作如下分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——自營(yíng)出口

120000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）120000

當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額：85000元，可退稅305000元，應(yīng)作如下分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)退增值稅

305000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅） 85000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 390000

收到退稅款時(shí)：

借：銀行存款305000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)退增值稅

305000

參考文獻(xiàn)：

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

(作者單位：廈門華天涉外職業(yè)技術(shù)學(xué)院)