對“交易性金融資產(chǎn)”會計(jì)準(zhǔn)則的思考

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用和研究一直是大家關(guān)注的焦點(diǎn)，文章選擇了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的“交易性金融資產(chǎn)”作為研究對象，分析了新準(zhǔn)則的優(yōu)勢及不足，并提出了解決對策，對認(rèn)識和完善“交易性金融資產(chǎn)”會計(jì)準(zhǔn)則具有一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；新會計(jì)準(zhǔn)則；思考

伴隨著金融市場的發(fā)展，新的金融現(xiàn)象也不斷的涌現(xiàn)，在這樣的情況下，用原有的舊會計(jì)準(zhǔn)則難以對復(fù)雜的金融商品進(jìn)行規(guī)范，為適應(yīng)新的要求，財(cái)政部制定了新的金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則，新的金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施充分考慮了我國的具體國情并與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，為逐步建立和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制奠定了基礎(chǔ)。但我國的交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，還有值得完善的地方。

一、“交易性金融資產(chǎn)”與“短期投資”的比較

（一）基本概念不同

2003年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，“短期投資”是指能夠隨時(shí)變現(xiàn)且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過一年的投資，包括股票、債券、基金等。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，“交易性金融資產(chǎn)”是指企業(yè)為了交易目的而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)利用閑置資金以賺取差價(jià)為目的從二級市場上購買的股票、債券、基金等。

通過概念對比，可以看出新準(zhǔn)則中對交易性金融資產(chǎn)定義的概念更注重描述該類資產(chǎn)流動性和變現(xiàn)能力，并力求與國際會計(jì)準(zhǔn)則的分類保持一致，而短期投資則是根據(jù)企業(yè)的自身，即從管理當(dāng)局的持有意圖和準(zhǔn)備持有的期限上進(jìn)行劃分并對其進(jìn)行定義的，這樣舊準(zhǔn)則并不能真實(shí)反映短期投資公允價(jià)值的變動對企業(yè)當(dāng)期損益的影響，而新準(zhǔn)則則加強(qiáng)了對公允價(jià)值的考核，因而顯得更加謹(jǐn)慎。

（二）對取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用的處理不同

新準(zhǔn)則計(jì)量企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始成本入賬，相關(guān)的交易稅費(fèi)，如稅金、手續(xù)費(fèi)，傭金等，在發(fā)生時(shí)借記“投資收益”科目。原投資中短期投資取得時(shí)的初始投資成本，為企業(yè)取得短期投資時(shí)所實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括證券的買價(jià)、稅金、手續(xù)費(fèi)和經(jīng)紀(jì)人的傭金等相關(guān)費(fèi)用。可以看出新準(zhǔn)則把相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入了當(dāng)期損益，舊準(zhǔn)則則將交易成本計(jì)入短期投資的初始成本。

（三）對購買后持有期間獲得現(xiàn)金股利和利息的處理不同

新準(zhǔn)則把交易性金融資產(chǎn)購買后持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息確認(rèn)為投資收益，而原投資準(zhǔn)則把短期投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或利息，在實(shí)際收到時(shí)作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬面價(jià)值，當(dāng)然，對于新舊準(zhǔn)則而言，原已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的都要除外。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)價(jià)方法不同

新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值重新計(jì)量，因公允價(jià)值金額變動引起的公允價(jià)與賬面余額的差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而在舊準(zhǔn)則中規(guī)定了，企業(yè)所持有的短期投資在期末按成本與市價(jià)孰低法來計(jì)量，市價(jià)低于成本的應(yīng)提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，但是如果短期投資增值則不作會計(jì)處理。

（五）出售時(shí)的處理不同

新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，其公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資損益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。處置短期投資時(shí)，如果同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)將獲得的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益或損失，如果不同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)將獲得的處置收入與短期投資賬面余額的差額確認(rèn)為投資損益，處置差額均作為投資收益處理。不同的是，對原先已計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動的還應(yīng)當(dāng)同時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入“投資收益”賬戶。

二、交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模式。針對交易性金融資產(chǎn)的自身特點(diǎn)，采用這種計(jì)價(jià)模式就很合適，因?yàn)樵诨钴S的二級市場上，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)格時(shí)刻都在變化之中，如果企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未出售，為了客觀反映公允價(jià)值變動造成的差價(jià)給企業(yè)損益造成的影響，新準(zhǔn)則就設(shè)置了“公允價(jià)值變動損益”科目，用來核算這種其實(shí)尚未真正實(shí)現(xiàn)卻在公允價(jià)值變動情況下形成需要計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。公允價(jià)值的引入，是一個進(jìn)步，一方面是我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展結(jié)果，另一方面也為推動資本市場的進(jìn)一步完善提供了方法和保障。也是國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則和國際接軌的重要標(biāo)志。

三、交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施的難點(diǎn)及解決對策

（一）公允價(jià)值確定的困難及對策

在交易性金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中存在的問題表現(xiàn)如下：一是由于部分交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下不能直接取得，需要會計(jì)人員的估算和驗(yàn)證，同時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量也增加了企業(yè)會計(jì)成本。在這種情況下，會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷力及水平就顯得尤為重要，而目前我國公司治理還存在許多缺陷，一些高層管理人員的道德觀和誠信意識缺失，會計(jì)人員的理論水平和業(yè)務(wù)能力參差不齊。二是公允價(jià)值很容易受市場變化的影響，由此可能會導(dǎo)致公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不易確定且在同一報(bào)告期內(nèi)公允價(jià)值波動較大，直接影響企業(yè)的投資決策。而新會計(jì)準(zhǔn)則卻要求企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)必須以公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日須按市價(jià)作為公允價(jià)值進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，且將公允價(jià)值變動的金額列為當(dāng)期損益，交易性金融資產(chǎn)的不斷波動會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益大幅度波動，惡化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。三是全面引入公允價(jià)值計(jì)量可能會增加財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的波動性，公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)中的運(yùn)用范圍較大，不僅反映在初始計(jì)量中，而且在后續(xù)計(jì)量中也有所要求，因此公允價(jià)值的任何變化都將在損益表中反映，這直接導(dǎo)致金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的波動性，它既可能創(chuàng)造高額的利潤，也會在大盤震蕩中大幅縮水，這將極可能的引起市場對企業(yè)價(jià)值的錯誤判斷。

針對以上問題，必須采取一系列的對策，首先企業(yè)應(yīng)避免使用公允價(jià)值不易獲取和衡量的交易性金融資產(chǎn)，以及避免選擇公允價(jià)值變動過于頻繁的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，以減輕由于公允價(jià)值的頻繁變動給企業(yè)帶來的資金成本增加、損益波動以及對財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)財(cái)務(wù)比率的影響。其次要加強(qiáng)對財(cái)會人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，使其掌握公允價(jià)值的計(jì)算方法，提高財(cái)會人員的職業(yè)判斷水平，及時(shí)掌握市場行情，避免出現(xiàn)計(jì)量的價(jià)值嚴(yán)重偏離公允價(jià)值的情況，計(jì)量交易性金融資產(chǎn)時(shí)盡量使用公允價(jià)值，還要增加使用客觀的證據(jù)，防止個人的操控。針對因公允價(jià)值變動造成的利潤大幅波動的問題，有研究人士指出，上市公司之間的投資，無論是納入交易性金融資產(chǎn)，還是算作可供出售金融資產(chǎn)，其可能給公司帶來的損益都是非主營的。所以上市公司在謀求投資收益的同時(shí)，不應(yīng)該忽視對主營業(yè)務(wù)的發(fā)展。上市公司應(yīng)該有長遠(yuǎn)的發(fā)展目光，注意保持業(yè)績增長的穩(wěn)定性。另一方面，就是要推行謹(jǐn)慎性原則，在會計(jì)計(jì)量上體現(xiàn)對交易性金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的控制與披露，根據(jù)交易性金融資產(chǎn)不確定性的程度，提取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

（二）對交易性金融資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則銜接的問題及對策

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，在交易性金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日要對交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量并進(jìn)行追溯調(diào)整。但是準(zhǔn)則并未對公允價(jià)值與歷史成本的差額應(yīng)計(jì)入哪一明細(xì)科目做出規(guī)定。雖然這個問題看來微不足道，但是對擁有大量交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)而言，不同的處理方式將帶來的影響就很大。新會計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)的規(guī)定為，在首次執(zhí)行日，被劃分為“交易性金融資產(chǎn)”的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。交易性金融資產(chǎn)這一科目下，可以設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動”兩個明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)在新舊準(zhǔn)則銜接時(shí)，應(yīng)將對被劃分為交易性金融資產(chǎn)的資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量并追溯調(diào)整。那么，對交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與歷史成本之間的差額，到底是應(yīng)該計(jì)入“成本”明細(xì)還是“公允價(jià)值變動”明細(xì)，這個問題沒有被重視，但是實(shí)踐中，這個決策對于交易性金融資產(chǎn)很多的企業(yè)，特別是對于證券公司、投資公司等金融機(jī)構(gòu)而言，卻是非常重要。公允價(jià)值與歷史成本的差額在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)是計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”科目下的“成本”明細(xì)科目還是“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目，將會影響到出售業(yè)務(wù)時(shí)處理的繁簡程度。

公允價(jià)值與歷史成本之間差額分別計(jì)入不同明細(xì)科目下的區(qū)別：計(jì)入“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目下時(shí)，在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該將原計(jì)入該資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。通常我們都會理解，計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”這一明細(xì)科目的金額就應(yīng)該是計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”的金額，因此在出售金融資產(chǎn)時(shí)的第二筆分錄處理時(shí)，直接將“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”這一明細(xì)科目的金額作為“公允價(jià)值變動損益”科目的金額，轉(zhuǎn)入“投資收益”。這種方法，概念清楚，符合準(zhǔn)則的界定。但是，會計(jì)處理比較復(fù)雜，需要在“公允價(jià)值變動損益”科目下再增設(shè)三級科目，才能夠正確結(jié)轉(zhuǎn)出變動金額，每次處理出售業(yè)務(wù)時(shí)均進(jìn)行兩次加權(quán)平均（一次計(jì)算“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”的金額，一次計(jì)算“公允價(jià)值變動損益”的金額）。對于業(yè)務(wù)量非常大的證券公司、投資公司而言，數(shù)據(jù)處理量增加一倍，為業(yè)務(wù)處理帶來很多不便。而且，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，進(jìn)行如此處理會重復(fù)計(jì)算了損益，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動值已在首次執(zhí)行日進(jìn)行了追溯調(diào)整，計(jì)入了未分配利潤。

如果把差額計(jì)入“成本”明細(xì)科目，此時(shí)，就可以將原計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”科目的金額直接作為“公允價(jià)值變動損益”的金額，直接轉(zhuǎn)入“投資收益”科目，這樣處理起來就簡單多了，工作量也將大大減少。但是，這種方式仍有缺陷，計(jì)入“成本”明細(xì)科目下，會計(jì)處理會變得相對簡單，出售時(shí)“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”科目金額與“公允價(jià)值變動損益”科目金額也會相對應(yīng)，關(guān)系十分明了。但“成本”就是“成本”，“變動”就是“變動”，不能相互結(jié)轉(zhuǎn)。而且除首次執(zhí)行日追溯調(diào)整外，在每年結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)都需要將上年末的“公允價(jià)值變動”轉(zhuǎn)入“成本”，從而也導(dǎo)致了概念的模糊不清。

如果完全依照新準(zhǔn)則的字面規(guī)定，公司在這兩種方案中也很難做出決策，在實(shí)踐中，到底應(yīng)該如何處理呢?現(xiàn)在有一種比較合適的方法。即在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)將公允價(jià)值與歷史成本的差額計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動”科目。這時(shí)候，貸方公允價(jià)值變動損益就等于期末公允價(jià)值變動金額減去期初公允價(jià)值變動金額。這個算式計(jì)算出的公允價(jià)值變動損益額即為本期公允價(jià)值變動金額，這一金額是由兩部分組成的，一是因?yàn)閮r(jià)格變動而產(chǎn)生的公允價(jià)值變動額，二是因?yàn)槌鍪鄱Y(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動額。因此，在這種做法中這兩種方法下企業(yè)的損益情況相同，只是“投資收益”與“公允價(jià)值變動損益”明細(xì)科目下金額有所不同。不過，這點(diǎn)差別并不會導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息對投資者決策的偏差，因此，交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，可以采取上述方法進(jìn)行處理，既能夠確保信息有效的披露又能減少工作量，是一個一舉兩得的好方法。

總之，交易性金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，順應(yīng)了國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，同時(shí)符合我國的國情，具有中國特色。但從會計(jì)準(zhǔn)則的趨同來看，《交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則》在實(shí)施過程中還將遇到某些問題和困難，需引起關(guān)注。

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（作者單位：湖南省永州市工商職業(yè)中專）