會計倫理與職業(yè)道德自律

摘要：由會計信息失真造成的嚴(yán)重社會消極效應(yīng)一直是人們關(guān)注的熱點問題?？朔嬓畔⑹д鎲栴}，固然需要強化制度建設(shè)，但更需要會計人員恪守職業(yè)操守，恪守特殊的倫理道德。會計人員能否避免信息失真，一方面需要寄希望各種制度的完善，不給虛假信息留下任何可乘之機；另一方面，主要還取決于會計人員行為、思想的自覺，能夠通過自我約束，維護信息的真實。同時，鑒于會計信息失真的各種外在環(huán)境條件是復(fù)雜的，我們還應(yīng)當(dāng)倡導(dǎo)他律與自律相結(jié)合，既希望會計行為符合倫理道德規(guī)范，也應(yīng)有相應(yīng)的制度規(guī)范加以制約。

關(guān)鍵詞：信息失真；會計倫理；職業(yè)道德

中圖分類號：Ｆ23 文獻標(biāo)志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）02－0095－03

一直以來，會計信息失真以及由此引發(fā)的各種社會問題，成為人們關(guān)注的熱門話題之一。在我國，會計信息失真屢禁不止已是人們痛恨的一個社會弊病。令公眾嘩然的典型案例是，少數(shù)上市公司制造的各種“以假充真”財務(wù)報表等虛假會計信息不僅使廣大股民上當(dāng)受騙，損失慘重，也擾亂了市場經(jīng)濟秩序，造成了巨大的社會危害，“嚴(yán)重地損害了社會公共利益的安全”[1]。眾所周知的事實是，會計信息失真能夠見諸媒體曝光者，“僅僅是冰山一角”。當(dāng)然，會計信息失真以及由此產(chǎn)生的一系列社會影響并非中國所獨有，美國安然公司、世界通訊公司等會計假賬丑聞引發(fā)的“世界波”，足以證明會計造假、會計信息失真是公認(rèn)的世界性頑癥，“會計信用危機”具有全球性特征[2]。人們對會計倫理、職業(yè)道德關(guān)注的主要原因恰在于此。有人認(rèn)為，我國的會計信息失真屢禁不止與社會不良風(fēng)氣侵蝕有直接關(guān)系。但無論怎樣剖析，披露虛假信息有背法律，有違社會公德，完全背離了會計的職業(yè)道德，社會不良風(fēng)氣不能成為會計披露虛假信息的理由。遵章守紀(jì)，遵守社會公德是普通公民的基本義務(wù)，從事特殊職業(yè)的會計絕不是“特殊公民”。

解決會計信息失真問題有諸多途徑可供選擇，如強化制度建設(shè)、完善各種法律和規(guī)則、社會信用體系的建構(gòu)等，但最重要的是會計自身應(yīng)恪守職業(yè)操守和行業(yè)內(nèi)部特有的倫理道德——那些屬于非制度層面的約束常常比制度安排更重要。例如，美國是市場經(jīng)濟發(fā)達的國度，各種規(guī)章制度不可謂不完備，卻仍然出現(xiàn)了影響重大會計舞弊案件。因此，制度建設(shè)是重要的、不可或缺的，但不是決定性的、唯一的，只有寄希望會計成為“倫理人”、“道德人”，會計信息失真才能降到最低限度。比較而言，前者更像“硬件”建設(shè)，后者與“軟件”相像。誠然，制度上的防疏堵漏是必須的，不可松懈的，而執(zhí)行這些制度規(guī)范的人假如喪失了倫理道德約束，無視職業(yè)道德，那么這些制度規(guī)范，乃至法律法規(guī)便會形同虛設(shè)，“軟件”會從多方面消解“硬件”的作用與功效。因此，防治會計信息失真既需要強化制度——“硬件”建設(shè)，也需要千方百計加強會計人員的會計倫理、職業(yè)道德建設(shè)。令舉國公眾大嘩的著名的2005年上市公司十大財務(wù)舞弊案以及2005年上市公司十大現(xiàn)金舞弊案，不能說某個公司的會計是主謀，但至少說明參與造假的會計人員喪失了自己的職業(yè)操守和良知，喪失了會計倫理，從中扮演了“為虎作倀”、“推波助瀾”的角色。這些案例再一次使會計人員的倫理道德水準(zhǔn)成為焦點話題。涉及會計人員的道德倫理水準(zhǔn)的提升，許多學(xué)者提出過真知灼見。例如，加強職業(yè)道德和法制觀念教育，規(guī)范各種會計行為，強化考核審計等。這些議論均可視為有效途徑。然而，這些措施、設(shè)想、辦法等依然屬于“他律”范疇，各種名目的“他律”真正發(fā)揮作用，最終取決于自律程度——會計人員如何能夠?qū)崿F(xiàn)自我約束水平的高低。這里所討論的自我約束只有轉(zhuǎn)化為會計人員的行為、思想的自覺，才能收到預(yù)期效果。因此，會計倫理、職業(yè)道德等最終應(yīng)解決的是人的問題。也就是說，當(dāng)會計人員成為“倫理人”或朝著“倫理人”目標(biāo)努力時，會計信息失真程度才會大大降低。

關(guān)于會計信息失真問題及其各種對策研究，學(xué)術(shù)界給予了較多的討論。我們之所以強調(diào)核心是人的問題，是因為“會計活動既是經(jīng)濟活動，更是人的活動?！盵3]“財務(wù)管理乃至整個企業(yè)管理逐步從以物質(zhì)資本為中心向以人力資本為中心的管理模式轉(zhuǎn)變，崇尚以人為本的觀念（即人本主義），其核心和靈魂就是人的理性行為，歸結(jié)起來就是人的倫理問題?！笔聦嵏嬖V我們，探討會計信息失真的終極原因及其解決必須以人為本，即解決會計主體——人的倫理問題。我們所說的會計倫理是會計人員的道德倫理，職業(yè)道德也是人的職業(yè)道德。大力倡導(dǎo)以人為本的社會背景下，會計倫理在財務(wù)管理中突出的是人本主義，從各個方面有利于道德倫理水準(zhǔn)的提升。人們對會計倫理及其內(nèi)涵有不同層次的解讀，但落實會計倫理依然不能脫離以人為本。會計倫理及其強化、強調(diào)就是要將以人為本落實到會計倫理建構(gòu)過程中，使之成為會計人員的自覺。

會計的“獨立性”原則是人們討論的重點話題之一，認(rèn)為增強會計的獨立性會減少干擾，保證會計信息的真實可靠。有學(xué)者更進一步指出，會計人員披露造假信息是因為處于“弱勢地位”[4]。某種意義上講，會計的獨立性程度與會計信息的真實程度成正比，但隨之而來的疑問是：獨立性是否為會計信息失真的決定性因素呢？處于“弱勢地位”，是否就應(yīng)當(dāng)違心地披露虛假信息呢？回答顯然是否定的。因為會計的獨立性程度并不代表會計倫理、職業(yè)道德的水平，不應(yīng)當(dāng)成為蔑視法律法規(guī)的“憑據(jù)”，也并非是會計職業(yè)操守的代名詞。那些虛假會計信息的出籠，只能說部分原因在于會計獨立性缺失，絕非全部原因。反之，假如會計倫理水準(zhǔn)低下，職業(yè)道德缺失，那么這種獨立性可能會產(chǎn)生更大的副作用。市場經(jīng)濟的順利運營需要制度保障，也需要道德規(guī)約和倫理基礎(chǔ)。正因如此，有學(xué)者明確指出：“遵守倫理是最基本的會計行為規(guī)范”，其核心價值取向是道義價值，“會計倫理作為對財務(wù)行為主體的價值導(dǎo)向，是通過貶抑財務(wù)行為之惡和褒揚財務(wù)行為之善而實現(xiàn)其道義價值功能的。”[3]無疑，會計信息失真屬于被人唾棄的“惡行”，也是“失德”和“敗德”；而堅持倫理正義，維護會計信息的真實性則屬于“善行”，折射著會計人員的美德。棄惡揚善既是每一個普通公民不能逾越的基本道德倫理準(zhǔn)則，也應(yīng)是會計人員的應(yīng)然使命和價值選擇。當(dāng)然，現(xiàn)實生活中的會計一定生活在“善”與“惡”矛盾沖突之中，往往面臨兩者的選擇，有可能選擇“善”，也有可能選擇“惡”，會計行為往往在道德沖突——善與惡的倫理觀念、價值觀念做出抉擇，兩者必居其一。會計行為的“擦邊球”就是“出界球”。會計人員似乎無法回避現(xiàn)實生活中的道德沖突（有時直接表現(xiàn)為價值觀念沖突、利益沖突），種種沖突常常伴隨著道德倫理風(fēng)險。倫理道德選擇除了顧及“善”與“惡”之外，道德倫理風(fēng)險及其規(guī)避不可或缺。必須告誡會計人員，冒道德倫理風(fēng)險的代價是高昂的。

會計倫理善與惡的價值觀念的選擇上，只有非此即彼的選擇，絕不存在模棱兩可的選擇。因此，我們同意有些學(xué)者的觀點：倫理是“最基本的會計原則”[5]。無可否認(rèn)，會計信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生涉及諸多因素，背景、環(huán)境、個人素質(zhì)等不盡一致，會計信息失真的出籠原因自然不會是單一的，而會計自身因素始終是不可回避的。比如，少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)為了自己的“政績工程”，為了撈取政治資本，披露虛假會計信息等。但其中不能排除少數(shù)會計人員的“主觀故意”，與某些腐敗分子同流合污乃至幫兇①，并不排除個別會計人員為滿足非法、不合理利益欲望的“敗德”行為。這些“敗德”現(xiàn)象的出現(xiàn)，既屬于違法違規(guī)行為，也從根本上違背了會計最基本的倫理準(zhǔn)則。因此，會計倫理一方面是會計人員的行為規(guī)范和價值取向，另一方面，也屬于市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟倫理的組成部分，是現(xiàn)代社會經(jīng)濟活動、經(jīng)濟行為必須遵守的一般規(guī)范。

信息時代，會計以及所承擔(dān)的社會工作、職能、社會價值等早已超出了“數(shù)錢”、記賬、打算盤的傳統(tǒng)范疇。會計的工作常常與信息披露緊密聯(lián)系在一起。信息的重要性和不可替代性，決定了會計信息的重要地位。信息時代，會計已經(jīng)成為“一個以提供財務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)”[5]?！皶嫽顒邮欠N會計信息共享活動。會計信息共享是和會計信息私有和獨占相對立的范疇，它強調(diào)的是把會計信息成果傳遞給所有與會計信息相關(guān)的人?！盵3]據(jù)此，有學(xué)者將會計倫理稱為“信息世界的守夜人”[6]。從“看家人”、“管賬先生”，到“守夜人”，絕非只是一般稱謂的變化，而是時代賦予了會計及其職業(yè)更多的內(nèi)涵。如何使“守夜人”盡職盡責(zé)，誠信自然是會計倫理核心之核心。誠信本是市場經(jīng)濟應(yīng)有之義，在會計行業(yè)顯得尤其重要。“會計誠信既是一種時代精神，也是會計對自身價值的追求”[3]。會計信息及其披露最基本的準(zhǔn)則是真實、可信，唯有如此，會計信息才會對市場經(jīng)濟發(fā)展起到積極作用。伴隨社會經(jīng)濟發(fā)展，會計信息已經(jīng)成為宏觀、微觀經(jīng)濟信息的重要組成部分，對經(jīng)濟發(fā)展所起的作用毋庸贅言。信息社會，人們對信息的信任感取決于信息的真?zhèn)?，公眾對會計信息的態(tài)度取向也是如此。因而保證會計信息不失真，會計倫理的重要性必然會得到高度重視。在學(xué)術(shù)界對經(jīng)濟倫理表示關(guān)注時，人們已經(jīng)意識到市場經(jīng)濟既是法制經(jīng)濟，也是“倫理經(jīng)濟”。所謂“倫理經(jīng)濟”強調(diào)了社會經(jīng)濟交往活動中人的良知、信譽、人格，突出了誠信的價值和地位，旨在說明市場經(jīng)濟條件下，既要遵守法律法規(guī)，也時時處處受到倫理道德的約束。會計誠信的理論與現(xiàn)實依據(jù)即在于此。

不同的社會分工造就了不同的社會職業(yè)，不同的社會職業(yè)有自己的職業(yè)道德規(guī)范。這些規(guī)范有些是人們耳熟能詳?shù)?、可以見到的（如明確公示的各種規(guī)章制度等），而更多的則依賴長期形成的倫理和道德自覺。不同的職業(yè)依社會分工承擔(dān)著不同的社會責(zé)任。“職業(yè)道德是一種高度社會化的角色道德，它主要包含三大要索——責(zé)、權(quán)、利。” [1]由此可知，會計倫理主要由“責(zé)、權(quán)、利”三種要素構(gòu)成?！柏?zé)、權(quán)、利”三者中，“責(zé)”永遠是排在首要位置的。只有負責(zé)任的主體，其“權(quán)、利”才是正當(dāng)?shù)?，符合正義的。只有“責(zé)”不出軌、不“越線”，符合誠信原則，權(quán)和利的價值才是有意義的。這里所說的“責(zé)”不外乎兩方面的內(nèi)涵：社會責(zé)任（對全社會負責(zé)）和會計自身的本職工作責(zé)任（對所在單位負責(zé)），由此可以延伸為對會計職業(yè)、社會良知的檢驗。那些造成非常壞社會影響的各種虛假會計信息的出臺，可以歸結(jié)為制度上的疏漏，可以歸結(jié)為領(lǐng)導(dǎo)者的別有用心，諸如此類，不一而足。但會計的責(zé)任心、責(zé)任感的缺失（尤其是社會責(zé)任缺失）總是不能避開的原因，會計人員永遠有難以推卸的責(zé)任。因此，倡導(dǎo)會計人員恪守職業(yè)道德和職業(yè)操守還應(yīng)與會計的工作責(zé)任、社會責(zé)任聯(lián)系在一起。尤其是社會責(zé)任，因為會計信息失真產(chǎn)生的影響往往會波及全社會乃至造成國際影響也并非危言聳聽，而并非所在單位的狹小范圍。特別是那些上市公司、大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營部門，會計的社會責(zé)任意識與會計信息真?zhèn)沃g的關(guān)系難以割舍。

“會計誠信缺失已成為困擾我國市場經(jīng)濟發(fā)展的一大難題?！盵7]會計信息失真反映的正是會計誠信、會計倫理的缺失。我們主張強化會計倫理、職業(yè)道德的重要性并非否定制度建設(shè)的必要性。無疑，會計信息失真出籠的環(huán)境條件是復(fù)雜的，僅僅把目光集中在會計自身的道德倫理上是不完善的①。在克服、規(guī)避會計信息失真問題上，倫理道德與制度建設(shè)相輔相成，堪稱一塊硬幣的兩面，缺一不可。有學(xué)者稱之為“自律性和他律性的同一”[2]。通過各種制度、法律法規(guī)達到治標(biāo)的目的，通過會計倫理實現(xiàn)治本目標(biāo)，唯有如此才是對會計信息失真的標(biāo)本兼治。因為，當(dāng)我們寄希望會計人員成為“倫理人”、“道德人”之時，其市場經(jīng)濟條件下的“經(jīng)濟人”的趨利性也同樣不能忽視。會計倫理建設(shè)屬于自律，制度建設(shè)、措施保障無疑屬于他律。片面地強調(diào)他律或自律，淡化其中一個方面都是不正確的。會計人員自律與他律的有機結(jié)合，理應(yīng)是克服、規(guī)避會計信息失真的必要條件。例如，以法律規(guī)范形式明確相應(yīng)的獎懲制度，并使會計人員在抵制虛假信息出籠時能夠拿起法律武器捍衛(wèi)自身權(quán)益等，都是非常必要的。

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