金融企業(yè)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　摘要：我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月1日起首先在上市公司執(zhí)行，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響最大，文章將結(jié)合金融企業(yè)的具體實(shí)際情況，詳細(xì)闡述金融企業(yè)如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融工具；金融企業(yè)
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系。其中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則。39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際慣例趨同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立。其中，和金融行業(yè)相關(guān)的有:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大影響。有業(yè)內(nèi)人士稱(chēng)，各行業(yè)中新準(zhǔn)則對(duì)金融業(yè)的影響最大。隨著入世過(guò)渡期即將結(jié)束，金融行業(yè)改革的步伐正在加快。目前，中信銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、招商銀行等股份制商業(yè)銀行正在積極籌備在國(guó)內(nèi)或境外上市。同時(shí)，國(guó)有商業(yè)銀行在國(guó)內(nèi)外上市的呼聲也很高，所以，與國(guó)際趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融行業(yè)會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與金融企業(yè)相關(guān)的重要變化
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具、套期保值和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和信息披露進(jìn)行了全面梳理，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。
　　
　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)與負(fù)債的變化
　　1、金融資產(chǎn)與負(fù)債分類(lèi)的變化：從流動(dòng)性到風(fēng)險(xiǎn)性。在現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，資產(chǎn)和負(fù)債是根據(jù)流動(dòng)性來(lái)劃分的。但是隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長(zhǎng)短期的界限變得模糊，所以從流動(dòng)性方面劃分，無(wú)法真正反映出資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)和負(fù)債的持有目的和功能性，其劃分標(biāo)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)其風(fēng)險(xiǎn)性；
　　2、金融資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量的變化：從歷史成本到公允價(jià)值?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定銀行的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定銀行初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量，并且對(duì)于不同類(lèi)型的資產(chǎn)與負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中采取不同的計(jì)量方式。交易性資產(chǎn)與負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值。持有到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及其他負(fù)債，按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量。
　　
　　（二）金融資產(chǎn)的減值從預(yù)期計(jì)提到客觀(guān)發(fā)生計(jì)提
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定作了較大的調(diào)整，主要表現(xiàn)在如下方面：1、計(jì)提依據(jù)的變化。以貸款損失為例，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銀行應(yīng)對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銀行有客觀(guān)證據(jù)表明該貸款發(fā)生損失的，才應(yīng)當(dāng)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備；2、損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的變化。按照現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，已沖銷(xiāo)的貸款損失，以后又收回的，其核銷(xiāo)的貸款損失準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回區(qū)別對(duì)待：對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該減值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該項(xiàng)損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的減值損失，在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
　　
　　（三）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的變化
　　金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)，為此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了一項(xiàng)《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。新準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類(lèi)。銀行已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　
　　（四）套期會(huì)計(jì)處理的變化
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》對(duì)套期會(huì)計(jì)作了明確的規(guī)定。套期會(huì)計(jì)方法是指在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷(xiāo)結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益的方法。套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期三種，對(duì)于不同的套期形式則采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方法。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)金融企業(yè)的影響
　　
　　金融企業(yè)具有高負(fù)債性高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，不僅注重盈利性、安全性和流動(dòng)性，而且關(guān)注資本的充足水平和存在的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理辦法，由于衍生金融工具具有不確定性，難以將其確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，僅作為表外項(xiàng)目在報(bào)表注釋中加以披露。但是，衍生金融工具表外處理不能全面準(zhǔn)確地反映商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)信息。由于目前國(guó)內(nèi)金融企業(yè)衍生金融工具的交易量很小，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的總量影響也很小，但隨著我國(guó)商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加，衍生金融工具對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響將不容忽視。由于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是原則導(dǎo)向，而公允價(jià)值計(jì)量、套期會(huì)計(jì)等非常復(fù)雜，它將對(duì)金融企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及金融企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)很大的影響。
　　1、公允價(jià)值的影響。本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的重要變化是公允價(jià)值得到廣泛運(yùn)用，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組恢復(fù)采用公允價(jià)值作為基本的計(jì)價(jià)原則，將原來(lái)為了抑制上市公司虛構(gòu)利潤(rùn)而計(jì)入資本公積的項(xiàng)目允許計(jì)入當(dāng)期損益，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則一致。公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具核算、投資性房地產(chǎn)計(jì)量等方面采用公允價(jià)值，這樣做的好處是可以更好地反映市場(chǎng)價(jià)值變化對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，使利益相關(guān)者更準(zhǔn)確地判斷商業(yè)銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，公允價(jià)值也是最大的難點(diǎn)，在實(shí)施中將存在一些問(wèn)題：一是由于公允價(jià)值在大多數(shù)情況下不能直接取得，需要估算和驗(yàn)證，因此采用公允價(jià)值計(jì)量將會(huì)增加銀行成本，存在跨行一致性問(wèn)題；二是公允價(jià)值很容易受市場(chǎng)變化的影響，而我國(guó)市場(chǎng)分割現(xiàn)象非常嚴(yán)重，由此可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量；三是對(duì)非市場(chǎng)化金融工具，采用估價(jià)技術(shù)確定其公允價(jià)值不得不嚴(yán)重依賴(lài)銀行的內(nèi)部模型，可能會(huì)在一定程度上導(dǎo)致人為操縱計(jì)量結(jié)果的行為。公允價(jià)值的運(yùn)用削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性，因?yàn)楣蕛r(jià)值不以交易為基礎(chǔ)。同時(shí)，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)能夠以公允價(jià)值或者攤余成本核算，而負(fù)債基本上是以成本核算，這對(duì)商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債比例管理提出了挑戰(zhàn)。
　　2、雙重計(jì)量模式可能降低會(huì)計(jì)信息的一致性，并增加對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解難度。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)可以使用歷史成本和公允價(jià)值兩種方法來(lái)計(jì)量不同類(lèi)別的資產(chǎn)和負(fù)債，從而使金融會(huì)計(jì)信息建立在兩種計(jì)量基礎(chǔ)上，降低了會(huì)計(jì)信息的一致性，也增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解難度。
　　3、可能出現(xiàn)利潤(rùn)操縱現(xiàn)象。新準(zhǔn)則的實(shí)施，在與國(guó)際接軌、鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)很多負(fù)面效應(yīng)。首先，新準(zhǔn)則實(shí)施短期會(huì)造成金融企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)，尤其是境外業(yè)務(wù)及衍生金融產(chǎn)品業(yè)務(wù)較多的金融企業(yè)，如中國(guó)銀行。另外，由于新準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量、披露方面主觀(guān)性增加，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過(guò)渡，濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)象。
　　4、信息披露的要求更加嚴(yán)格。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從信息質(zhì)量和信息內(nèi)容兩方面規(guī)范銀行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露行為。信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)和信息內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)將對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和透明度產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
　　5、職業(yè)判斷和操作難度加大，需要更多的會(huì)計(jì)人員參與到金融企業(yè)中。職業(yè)判斷新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，這直接增加了金融企業(yè)準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)業(yè)務(wù)相同而會(huì)計(jì)處理完全相反的極端情形。
　　
　　6、對(duì)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，而這種確認(rèn)和計(jì)量要有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無(wú)法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求。同時(shí)，套期會(huì)計(jì)要求對(duì)套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)、要求提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理書(shū)面文件等。所有這些都對(duì)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。
　　
　　三、金融企業(yè)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的對(duì)策
　　
　　目前我國(guó)只在上市和擬上市的金融企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但隨著我國(guó)銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)水平的提高，將來(lái)有可能在全行業(yè)范圍實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，各金融企業(yè)都應(yīng)對(duì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響有正確認(rèn)識(shí)，采取相應(yīng)措施以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。
　　1、組織全方位、各層次的培訓(xùn)工作，深入學(xué)習(xí)新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則。由于新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)、乃至整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理體系帶來(lái)較大的影響，因此，對(duì)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，不能僅僅局限于財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)方面，而要開(kāi)展全方位、多層次的培訓(xùn)，尤其是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)的培訓(xùn)。
　　2、改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系的相應(yīng)內(nèi)容，建立完Hp/1wfvvBW4WXNBgyMwKXwMAk+D4vio5PtGF+iAfnbg=善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度，考慮系統(tǒng)的解決方案。新準(zhǔn)則要求的諸多事項(xiàng)，如金融衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題、公允價(jià)值的取得及計(jì)量問(wèn)題、用未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)算資產(chǎn)減值等等，都需要系統(tǒng)解決方案。根據(jù)《金融時(shí)報(bào)》2005年10月19日《銀行如何滿(mǎn)足國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求》一文介紹，通過(guò)與國(guó)際領(lǐng)先銀行的緊密合作，SAP公司已成功開(kāi)發(fā)了“金融工具會(huì)計(jì)系統(tǒng)”，以滿(mǎn)足銀行執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。目前國(guó)內(nèi)有很多銀行已經(jīng)在使用SAP公司的系統(tǒng)，可以考慮借鑒國(guó)外的先進(jìn)作法，為設(shè)計(jì)適合我國(guó)金融企業(yè)的系統(tǒng)打基礎(chǔ)。
　　3、積極開(kāi)展同業(yè)交流。目前，國(guó)內(nèi)金融企業(yè)已有全面實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先例，交通銀行、建設(shè)銀行、中國(guó)銀行已在香港上市。對(duì)于其他金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該積極開(kāi)展同業(yè)交流，了解同業(yè)先行者全面實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的安排和步驟，以及在執(zhí)行金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的經(jīng)驗(yàn)和做法，從而提高整個(gè)業(yè)界對(duì)于新準(zhǔn)則的理解與執(zhí)行能力。
　　4、改善組織結(jié)構(gòu)，招聘高層次的專(zhuān)業(yè)人才。目前許多金融企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)都走向扁平化，應(yīng)根據(jù)衍生金融工具的發(fā)展規(guī)模，適時(shí)成立相應(yīng)的內(nèi)設(shè)部門(mén)，并配備專(zhuān)門(mén)人員管理金融工具尤其是衍生金融工具；同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，避免單人操盤(pán)，防止決策失誤，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)管理專(zhuān)門(mén)化。金融企業(yè)應(yīng)招聘一些能夠準(zhǔn)確把握市場(chǎng)行情、具有敏銳風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、對(duì)于確定公允價(jià)值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面有著較深刻認(rèn)識(shí)的金融人才。另外，應(yīng)該加強(qiáng)與監(jiān)管部門(mén)、財(cái)政部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)的溝通與協(xié)調(diào)，為金融企業(yè)審慎經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造良好的外部條件。
　　金融行業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際慣例趨同是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。這次我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化方面邁出了關(guān)鍵一步，為我國(guó)金融業(yè)整體實(shí)現(xiàn)向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同提供了千載難逢的良機(jī)。金融企業(yè)應(yīng)高度重視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，周密考慮、充分準(zhǔn)備、順利平穩(wěn)完成向新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡，努力將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓運(yùn)用到本單位的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，充分發(fā)揮它們對(duì)本單位完善公司治理，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量、效益、規(guī)模協(xié)調(diào)發(fā)展的推動(dòng)作用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　（作者單位：遼寧師范大學(xué)計(jì)財(cái)處）