淺析會計計量問題

　　會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時存在應該對這些現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術加總的問題。在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經濟差異。
　　
　　一、使用現(xiàn)值的目的
　　
　　在初次確認中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現(xiàn)值計量要能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復雜的情況下，對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其它難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。
　　作為一種價格的公允價值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計量的過程中提供意義明晰的目標。相反，其它所有可供選擇的計量屬性在估計現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，而另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。
　　
　　二、現(xiàn)值在負債計量中的應用
　　
　　財務會計概念公告對現(xiàn)值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當使用現(xiàn)值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當?shù)牧硪粚嶓w讓渡該債務。
　　為了估計企業(yè)應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其它實體愿意將該企業(yè)的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
　　使用現(xiàn)值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是，是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因為把企業(yè)的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業(yè)的資信狀況。當企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時，很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業(yè)都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
　　如上所述，企業(yè)資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統(tǒng)法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現(xiàn)金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其它類型負債的公允價值計量的影響時，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項負債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計量負債的現(xiàn)值（公允價值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務價值的影響。盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其它企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業(yè)的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的重心應放在企業(yè)的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務但資信狀況相差甚遠的企業(yè)的財務報表將報告出相同金額的債務現(xiàn)值。還有人認為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業(yè)資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理。企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業(yè)資產索取權的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業(yè)資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。如果在負債計量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業(yè)有兩筆債務，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率則較高?，F(xiàn)在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么就難以看出這兩筆負債之間的差異。
　　綜上所述，現(xiàn)值計量與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量信息相比，現(xiàn)值計量不僅更具相關性，而且也具有足夠的可靠性。公允價值和現(xiàn)值這兩個概念將在未來日益復雜的會計計量環(huán)境中扮演更加重要的角色。
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