淺析新準則中政府補助會計核算的內(nèi)涵

　　摘要：我國政府補助形式較多，對企業(yè)影響較大，政府補助準則的出臺解決了其規(guī)范化問題，但現(xiàn)實中對該準則的理解卻千差萬別，文章依據(jù)最新《企業(yè)會計準則講解》，對政府補助的內(nèi)涵、分類、確認與計量、會計處理、新舊準則的比較等進行了研究，解決了如何準確理解政府補助準則和相關會計處理實務的問題。
　　關鍵詞：政府補助；內(nèi)涵分類；確認計量；會計處理
　　
　　一、政府補助的內(nèi)涵界定
　　
　　為了體現(xiàn)一個國家的經(jīng)濟政策，鼓勵或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領域的發(fā)展，世界上很多國家，包括市場經(jīng)濟國家的政府通常會對有關企業(yè)給予經(jīng)濟支持，如無償撥款、貼息貸款、提供擔保、無償投資、提供貨物或者服務、購買貨物、放棄或者不收繳應收收入等，這是國際上通行的做法。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，履行世界貿(mào)易組織協(xié)定有關承諾，政府對企業(yè)的經(jīng)濟支持主要集中在關系國計民生的農(nóng)業(yè)、環(huán)境保護以及科學技術研究等領域。比如對糧、棉、油等生產(chǎn)或儲備企業(yè)給予的定額補助，這些生活必需品涉及千家萬戶，其價格往往不能隨行就市，售價低于成本造成的損失需要由政府來補貼。準則第二條規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為所有者投入的資本。
　　
　　二、政府補助的分類
　　
　?。ㄒ唬┌囱a助內(nèi)容劃分
　　1、財政撥款。財政撥款是政府無償撥付企業(yè)的資金，通常在撥款時就明確了用途。例如，政府撥給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術改造工程的專項資金，政府鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，政府撥付企業(yè)的糧食定額補貼，政府撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)撥款等。
　　2、財政貼息。財政貼息是政府為支持特定領域或區(qū)域發(fā)展、根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息主要有兩種方式，一是財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)；二是財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。
　　3、稅收返還。稅收返還是政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政策導向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。
　　4、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。政府無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)在實務中發(fā)生較少，有時會存在行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。
　?。ǘ┌囱a助對象劃分
　　1、與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。
　　2、與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。
　?。ㄈ┌囱a助對象劃分
　　1、貨幣性補助，指以貨幣性資產(chǎn)形式收到的政府補助。
　　2、非貨幣性補助，指以非貨幣性資產(chǎn)形式收到的政府補助。
　　
　　三、政府補助的確認及計量
　　
　?。ㄒ唬┱a助的確認
　　《會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱“政府補助會計準則”）第5條規(guī)定，政府補助同時滿足下列條件時，才能予以確認——企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。如政府撥給企業(yè)的三項費用，企業(yè)必須要能夠按規(guī)定用于政府指定的科技開發(fā)、新產(chǎn)品試制、固定資產(chǎn)更新改造等方面，如若不然就會被取消并收回已撥款項；同時，企業(yè)必須能取得這筆撥款。上述兩個條件必須同時滿足時，企業(yè)才能予以確認該筆補助。
　?。ǘ┱a助計量
　　政府補助計量有三種，即實際金額、公允價值、名義金額。政府補助會計準則第6條規(guī)定，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到或應收的金額計量；政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。具體處理應按政府補助會計準則第7條、第8條規(guī)定，將其區(qū)分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的，收到時應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配，計入當期損益。
　　
　　四、政府補助的會計處理
　　
　?。ㄒ唬┡c資產(chǎn)相關的政府補助
　　與資產(chǎn)相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為一項負債（遞延收益），自相關資產(chǎn)形成并可供使用時起，在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關資產(chǎn)在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產(chǎn)處置當期的損益。
　　【例1】星輝公司計劃修建一座污水處理廠，根據(jù)地方政府補助政策的有關規(guī)定，公司可以從當?shù)卣@得2000000元人民幣的政府補助（不屬于政府投資），該筆款項已于20X1年1月收到。該工廠于20X3年1月1日建成，總成本8000000元。工廠預計使用壽命20年，以直線法折舊，預計沒有殘值。
　　20X1年收到政府補助時會計處理：
　　借：銀行存款2000000
　　貸：遞延收益2000000
　　20X3年1月1日的會計處理：
　　借：固定資產(chǎn)8000000
　　貸：在建工程8000000
　　從20X3年末開始攤銷20年的遞延收益，其會計處理為：
　　借：遞延收益100000
　　貸：營業(yè)外收入100000
　　【例2】星輝公司的污水處理廠提前5年報廢，處理殘值收入為1000000元。
　　借：固定資產(chǎn)清理2000000
　　累計折舊6000000
　　貸：固定資產(chǎn)8000000
　　借：遞延收益500000
　　貸：固定資產(chǎn)清理500000
　　借：銀行存款1000000
　　貸：固定資產(chǎn)清理1000000
　　借：營業(yè)外支出500000
　　貸：固定資產(chǎn)清理500000
　　【例3】星輝公司20X7年1月1日取得當?shù)卣块T無償劃入的辦公樓（房屋產(chǎn)權過戶手續(xù)已經(jīng)辦妥），該辦公樓在原單位的賬面價值為240000元，公允價值為500000元。該固定資產(chǎn)的使用壽命為10年，不考慮殘值，按直線法計提折舊。
　　借：固定資產(chǎn)500000
　　貸：遞延收益500000
　　借：遞延收益50000
　　貸：營業(yè)外收入50000
　?。ǘ┡c收益相關的政府補助
　　與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計人當期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，計入當期損益。
　　【例4】星輝公司主要生產(chǎn)、銷售燃料乙醇，根據(jù)國家相關政策，按照保本微利的精神生產(chǎn)、銷售的變性燃料乙醇發(fā)生的虧損，由中央財政給予定額補貼，具體為：銷售每噸變性燃料乙醇補貼1628元。該公司5月銷售變性燃料乙醇2000噸，該月的財政補貼尚未收到，預計在下月收到。其會計分錄為：
　　借：其他應收款3256000
　　貸：營業(yè)外收入3256000
　　【例5】某地方政府為鼓勵星輝公司研究開發(fā)一項環(huán)境治理新技術，改善空氣污染狀況，與星輝公司簽訂了新技術開發(fā)與財政扶持協(xié)議。協(xié)議規(guī)定由政府提供資金500000元，用于彌補該項技術研究階段的時間為10個月。20X7年4月2日，星輝公司收到上述款項，并于5月1日開始研究。
　　星輝公司20X7年4月2日收到款項時：
　　
　　借：銀行存款500000
　　貸：遞延收益500000
　　在確認相關費用的期間計入營業(yè)外收入時（n表示期間數(shù)）：
　　借：遞延收益500000/n
　　貸：營業(yè)外收入500000/n
　　【例6】根據(jù)當?shù)卣膭罘龀滞赓Q(mào)企業(yè)“走出去”、擴大外貿(mào)出口規(guī)模的優(yōu)惠政策，明遠外貿(mào)公司于20X8年6月26日收到財政部門撥付的財政貼息200000元，用于補償20X7年6月至20X8年6月的銀行貸款利息。會計處理為：
　　借：銀行存款200000
　　貸：營業(yè)外收入200000
　　
　　五、新準則與原會計制度和國際會計差異比較
　　
　?。ㄒ唬┬聹蕜t與原會計制度的差異比較主要表現(xiàn)
　　對于國家各級政府下?lián)艿母黝愘Y金資助，仍沿用原方法核算：
　　下?lián)軙r：
　　借：銀行存款
　　貸：專項應付款
　　結項轉出時：
　　借：專項應付款
　　貸：資本公積——其它資本公積
　　支付使用時：
　　借：長期待攤費用——研發(fā)支出（某基金）
　　貸：原材料、銀行存款等
　　新準則與原會計制度的主要差異有：
　　1、計算口徑改變，不再定義政府與企業(yè)之間的捐贈行為，取消了相應的會計處理規(guī)范。
　　2、計量基礎有些調(diào)整，原會計制度全部按照成本計價，新準則規(guī)定，接受政府的非現(xiàn)金補助，按照公允價值計價，無公允價值時按照名義金額計價。
　　3、規(guī)范了不同事項的會計處理方法，新準則規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益；與收益相關的政府補助，計入當期損益。
　?。ǘ┬聹蕜t與《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》的差異
　　1、范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資是一樣的，企業(yè)收到時計入實收資本或股本，不屬于政府補助。本準則規(guī)定的范圍比國際會計準則的范圍小。
　　2、方法不同。國際會計準則對政府補助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給予的無論是現(xiàn)金補助還是非現(xiàn)金補助，都應算作損益。
　　而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計處理方法的，應從其規(guī)定（例如將專項撥款視同國家投資，計入資本公積）；沒有特殊規(guī)定的才計入收益。這是中國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性差異。
　　最后，從執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響的分析來看，新準則規(guī)范企業(yè)接受政府補助的核算內(nèi)容和方法后，使得企業(yè)會計信息清晰客觀。特別是與資產(chǎn)相關的政府補助應當確認為遞延收益，最終轉入收益，而這一部分金額往往是企業(yè)對過去統(tǒng)統(tǒng)記在資本公積項目的，由此會增加企業(yè)利潤，改變權益結構。
　　
　　參考文獻：
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