對(duì)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的解讀

　　摘要：本文對(duì)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能產(chǎn)生的影響、原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的局限性以及新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的重大變化作了簡(jiǎn)要介紹，可促使人們加深對(duì)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則了解。
　　關(guān)鍵詞：新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
　　
　　 一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則主要內(nèi)容
　　
　　2004年中注協(xié)起草了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序》以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第30號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，其目的是合并、分解和刪除《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》。中注協(xié)起草新準(zhǔn)則的基本思路是，通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由此引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式即，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成的，其模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小，決定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定具體的審計(jì)程序、方法、范圍和重點(diǎn)。
　　目前，新準(zhǔn)則已經(jīng)頒布，并于2007年1月1日實(shí)施。新頒布的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》具體準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：明確風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與信息來源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中組織審計(jì)項(xiàng)目組討論會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、被審計(jì)單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施識(shí)別和評(píng)估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作記錄。新頒布的《針對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》具體準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，包括向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在獲取審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家，向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組提供更多督導(dǎo)等；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄。
　　
　　二、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念可能產(chǎn)生的影響
　　
　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
　　
　　三、原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的局限性
　　
　　原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則采用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際應(yīng)用過程中，由于固有風(fēng)險(xiǎn)較難測(cè)定，因此，在實(shí)務(wù)中多采用了將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平即100%的做法。于是，審計(jì)的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)開始，審計(jì)方法只能停留在制度基礎(chǔ)審計(jì)層次，而制度基礎(chǔ)審計(jì)由于存在諸多弊端，如：制度基礎(chǔ)審計(jì)假定管理層與會(huì)計(jì)報(bào)表無厲害關(guān)系，管理層都能提供真實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表、都會(huì)建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度并使之有效運(yùn)行。如果通過了解和符合性測(cè)試認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度有效，就可以相應(yīng)降低實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和程序。而實(shí)際情況則相反，由于，受到業(yè)績(jī)考核、利潤(rùn)預(yù)測(cè)以及股票期權(quán)計(jì)劃的影響，導(dǎo)致管理層具有較強(qiáng)人為調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。管理層的舞弊使內(nèi)部控制制度流于形式，企業(yè)的管理人員甚至?xí)O(shè)計(jì)“合理”的內(nèi)部控制制度，并使之合理運(yùn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種內(nèi)部控制的信任必將縮小實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，并且降低發(fā)現(xiàn)重大差錯(cuò)或管理層舞弊的概率，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)增加。在此背景下，如果仍然照搬建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式上的原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然加大。
　　
　　四、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的重大變化
　　
　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識(shí)別報(bào)表層次及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。
　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能直接將風(fēng)險(xiǎn)定為高水平。
　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械地利用程序表從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)程序的要求。
　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試僅集中在例外事項(xiàng)上。
　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。同時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的影響很大，從而影響到審計(jì)工作的各個(gè)方面。
　　作者單位：吉林財(cái)稅高等專科學(xué)校
　?。ň庉?雨露）
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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