企業(yè)所得稅改革與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接研究

　　摘要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施后，新稅制改革也隨之而動(dòng)。在此前提下，研究新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能對(duì)企業(yè)所得稅改革產(chǎn)生的影響就有著重要的意義。文章從六個(gè)方面分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)新的企業(yè)所得稅法的影響，并對(duì)稅法可能做出的反應(yīng)進(jìn)行了預(yù)測(cè)。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅改革；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：銜接
　　
　　緊隨會(huì)計(jì)改革之后的新稅制改革已經(jīng)啟動(dòng)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》已頒布并將于2008年1月1日起施行。適用新稅法的實(shí)施條例和具體的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)正在擬訂中。基于會(huì)計(jì)和稅法的密切關(guān)系。實(shí)施條例及具體的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定必然以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為參考。因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念、相關(guān)處理方法及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量發(fā)生變化，稅收對(duì)企業(yè)收益的確認(rèn)、計(jì)量會(huì)發(fā)生相應(yīng)變化，對(duì)費(fèi)用的扣除會(huì)做出改變。實(shí)施條例及具體的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)必然受到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的影響，必然會(huì)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化做出反應(yīng)。
　　對(duì)于按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，企業(yè)所得稅改革既不能以此為標(biāo)準(zhǔn)全盤吸收，也不能全盤否定。而應(yīng)在吸收中否定，在否定中吸收，實(shí)現(xiàn)稅制改革與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利銜接，為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施提供稅法支持和保障。同時(shí)，企業(yè)所得稅改革應(yīng)有利于稅收征收管理原則，規(guī)范征管行為，方便納稅人，降低稅收征納成本。因此，在制定實(shí)施條例及具體的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面審視，比較新準(zhǔn)則與新稅法的差異及二者不相適應(yīng)的地方。對(duì)于合理的有必要保留的差異，予以保留，二者應(yīng)一致或可能一致的部分，稅收改革應(yīng)借鑒新準(zhǔn)則的成果。具體的說(shuō)，應(yīng)考慮以下來(lái)自會(huì)計(jì)方面的制約因素。
　　
　　一、稅法應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷及其帶來(lái)的稅收影響做出規(guī)范
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在多個(gè)方面引入會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷會(huì)影響報(bào)表上的數(shù)字。例如，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則(CAS4)對(duì)于固定資產(chǎn)的定義為：固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)——為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。同原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，去掉了“單位價(jià)值較高”這一限定。實(shí)際上相當(dāng)于將有形資產(chǎn)是否計(jì)人固定資產(chǎn)的判斷權(quán)力交給企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員。會(huì)計(jì)人員根據(jù)本單位實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，決定應(yīng)該列入固定資產(chǎn)核算的資產(chǎn)范圍。稅法規(guī)定納稅人的固定資產(chǎn)若不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備，但是單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的，應(yīng)該作為固定資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定明顯不同，對(duì)于某一企業(yè)，可能將1500元使用年限在三年的有形資產(chǎn)計(jì)人固定資產(chǎn)，那么該固定資產(chǎn)的確認(rèn)和每年攤銷均與稅法規(guī)定不同，稅法將其認(rèn)定為費(fèi)用，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額會(huì)減少1500元，以后年度會(huì)計(jì)上每年攤銷時(shí)將500元作為費(fèi)用或成本處理，而企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)則需調(diào)增應(yīng)納稅所得額500元。雖然從整個(gè)期間看，該資產(chǎn)的最終使用產(chǎn)生的稅收影響相同，但是對(duì)于具體的某一年度其應(yīng)納稅所得額會(huì)有差異。這僅是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，如果納稅人每一項(xiàng)資產(chǎn)金額都不大，但合起來(lái)卻是龐大的金額，那么就會(huì)產(chǎn)生較大的納稅調(diào)整工作量。還有《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則(cAS7)中對(duì)于公允價(jià)值使用條件必須滿足的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則(CAS8)對(duì)資產(chǎn)可能發(fā)生的減值跡象的判斷等等。因此，制定實(shí)施條例及具體的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)職業(yè)判斷給稅收帶來(lái)的影響。
　　
　　二、新理念、新計(jì)量模式的引入影響會(huì)計(jì)損益的確認(rèn)，從而影響應(yīng)納稅所得額的確定
　　
　　如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值(Fair-Value)計(jì)量模式，體現(xiàn)為決策者服務(wù)的決策有用觀思想。如何規(guī)范公允價(jià)值，以及公允價(jià)值帶來(lái)的損益，是稅收政策制定者不得不考慮的因素。如企業(yè)可以對(duì)符合條件的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，對(duì)于公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，平時(shí)不計(jì)提折舊或攤銷。這與現(xiàn)行所得稅法規(guī)矛盾，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。如果稅法接受公允價(jià)值計(jì)價(jià)理念，會(huì)減少期末納稅調(diào)整的工作量，增加制度的協(xié)調(diào)性。如果稅法不接受公允價(jià)值計(jì)量理念，無(wú)疑會(huì)計(jì)和稅法會(huì)在投資性房地產(chǎn)這一項(xiàng)業(yè)務(wù)上產(chǎn)生復(fù)雜的差異。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性。比如存貨借款費(fèi)用在滿足一定條件下可以資本化，與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一致，這條規(guī)定也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)客觀真實(shí)反映企業(yè)存貨成本的理念，但是稅法對(duì)存貨可以資本化的借款費(fèi)用不予認(rèn)可，這將產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法應(yīng)納稅所得額之間的差異，出現(xiàn)納稅調(diào)整問(wèn)題。
　　
　　三、在制定實(shí)施條例與稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)考慮與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨成本計(jì)價(jià)方法中的后進(jìn)先出法。而稅法規(guī)定納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為稅收征管的基礎(chǔ)，不采用后進(jìn)先出法，那么稅法規(guī)定采用這種方法就失去了現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)此，應(yīng)同新準(zhǔn)則規(guī)定保持一致。
　　在商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的確定上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本，也可先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定對(duì)商品流通企業(yè)發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用，若已計(jì)入存貨成本的，不得再以銷售費(fèi)用的名義重復(fù)申報(bào)扣除。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定沒有實(shí)質(zhì)上區(qū)別，建議稅法對(duì)商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的處理按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。
　　會(huì)計(jì)上將企業(yè)支付給職工的報(bào)酬統(tǒng)一在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。職工薪酬這一會(huì)計(jì)上的術(shù)語(yǔ)與稅法上的工資薪金支出不同，職工薪酬比工資薪金包括的范圍要廣。建議稅法也采用職工薪酬這一概念，且企業(yè)付給職工的工資薪酬不再設(shè)稅前扣除限額，以使企業(yè)勞動(dòng)消耗能夠得到補(bǔ)償，且與外商投資企業(yè)保持一致，有利于內(nèi)資企業(yè)吸引人才，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的處理不同于現(xiàn)行稅法，且無(wú)形資產(chǎn)的限定范圍、進(jìn)行攤銷的方法和使用壽命的判斷均不同于稅法規(guī)定，這種差異必然會(huì)產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。在修改企業(yè)所得稅法時(shí)，應(yīng)考慮無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化并與其內(nèi)容進(jìn)行銜接。
　　
　　四、信息充分披露原則方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，同時(shí)也給征管帶來(lái)挑戰(zhàn)
　　
　　新準(zhǔn)則體現(xiàn)的信息充分披露反映了不同信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，反映并體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告目標(biāo)：反映履行受托責(zé)任和決策有用的要求。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，可以充分利用企業(yè)已公布的信息，加強(qiáng)稅收征管，與企業(yè)所得稅等有關(guān)申報(bào)表核對(duì)，檢查其信息的真實(shí)性。
　　同時(shí)，大量新名詞、新業(yè)務(wù)、新觀念的引入，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的增加，都對(duì)稅收征管帶來(lái)挑戰(zhàn)，要求稅收管理人員必須與時(shí)俱進(jìn)，學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，豐富會(huì)計(jì)知識(shí)，加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的研究，積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
　　
　　五、會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)的變化必然引起規(guī)范會(huì)計(jì)核算的稅收專業(yè)術(shù)語(yǔ)變化
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以計(jì)提多項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提。不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定減少了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的可能性。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)，而這些內(nèi)容屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍。然而新準(zhǔn)則在多個(gè)方面引入財(cái)務(wù)管理的概念，如折現(xiàn)、折現(xiàn)率、資金時(shí)間價(jià)值的概念在多個(gè)準(zhǔn)則中出現(xiàn)。基于新準(zhǔn)則確認(rèn)基礎(chǔ)的變化，稅法必然也必須做出反應(yīng)。
　　六、針對(duì)特殊業(yè)務(wù)、特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，要求稅法對(duì)此做出規(guī)范和回應(yīng)
　　新準(zhǔn)則體系規(guī)范了企業(yè)年金基金、股份支付、套期保值等特殊業(yè)務(wù)，這些準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容稅法沒有規(guī)定，或者規(guī)定不清楚，繳稅時(shí)會(huì)計(jì)人員沒有具體納稅依據(jù)，需要稅法做出針對(duì)性規(guī)