企業(yè)操控利潤(rùn)的手法及其防范

楊　利

現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，企業(yè)特別是上市公司的股價(jià)是同市場(chǎng)對(duì)其預(yù)期盈利信息相關(guān)的。這樣，企業(yè)就面臨如下壓力：為了保證股價(jià)的平衡，就必須達(dá)到市場(chǎng)所預(yù)期的盈利。一些公司為達(dá)到調(diào)控股價(jià)的目的、一些國(guó)有企業(yè)為達(dá)到某些特定的目的而操控利潤(rùn)的行為則不鮮見。

一般說來，企業(yè)具體的操控利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理手法有：

一、通過混淆收支時(shí)限、該攤不攤、該提不提、不當(dāng)掛賬等手段，以達(dá)到利潤(rùn)操控的目的。

1、虛假銷售收入。一些企業(yè)通過混淆會(huì)計(jì)期間，把下期銷售收入提前計(jì)入當(dāng)期，或錯(cuò)誤運(yùn)用會(huì)計(jì)原則，將非銷售收入列為銷售收入，或虛增銷售業(yè)務(wù)等方法，來增加本期利潤(rùn)以達(dá)到利潤(rùn)操控之目的。

2、存貨計(jì)價(jià)核算不當(dāng)。存貨應(yīng)當(dāng)按照成本入賬，按照規(guī)定的方法攤轉(zhuǎn)。若采用不適當(dāng)?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹(jǐn)偞尕洺杀?，就可能降低銷售成本，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易或債務(wù)重組等方式獲得存貨時(shí)，不按照相關(guān)規(guī)定以換出資產(chǎn)（債權(quán)）加減補(bǔ)價(jià)及稅金后的金額作為存貨成本；在計(jì)算產(chǎn)品成本，原材料按比例在期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)任意調(diào)整；任意改變存貨發(fā)出核算方法，如在物價(jià)上漲的情況下，把加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法等等。上述不當(dāng)處理方式均會(huì)影響本期利潤(rùn)，是一些企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)的常用方法。

3、待處理財(cái)產(chǎn)損失。待處理財(cái)產(chǎn)損失是流動(dòng)資產(chǎn)或固定資產(chǎn)由于當(dāng)期某種原因造成的損失，在向有關(guān)部門報(bào)告核批之前暫掛科目。若該科目長(zhǎng)期掛賬不當(dāng)期處理，會(huì)使當(dāng)期費(fèi)用少計(jì)，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。

4、固定資產(chǎn)的入賬及計(jì)提折舊的方法不當(dāng)。按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)以下的可以劃分為低值易耗品。低值易耗品攤銷原則上可以采用一次攤銷法，數(shù)額較大時(shí)可以采取分期攤銷，如果將低值易耗品計(jì)入固定資產(chǎn)，或?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)計(jì)入低值易耗品，那么攤銷額和折舊額之間的差額將會(huì)影響到本期利潤(rùn)的真實(shí)性。固定資產(chǎn)折舊實(shí)際是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移補(bǔ)償，不計(jì)提折舊或不正確計(jì)提折舊，都將錯(cuò)誤的計(jì)算企業(yè)的產(chǎn)品成本及損益。如企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為直線折舊法。折舊方法變更后，折舊率變化，各年折舊額不同，年利潤(rùn)也不相同。

5、選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯總損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期發(fā)生的與長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)置無關(guān)的借款費(fèi)用，計(jì)入開辦費(fèi)；為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的借款費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用前，可以予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)前損益。然而，在實(shí)際工作中，不少企業(yè)通過濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

6、待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)該攤不攤、預(yù)提費(fèi)用該提不提。對(duì)企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，按會(huì)計(jì)制度的要求，企業(yè)必須按期攤銷某些費(fèi)用，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、開辦費(fèi)等，同時(shí)，也必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，預(yù)提借款利息費(fèi)用等。而企業(yè)為了制造盈利或減少虧損，往往對(duì)這些應(yīng)計(jì)成本費(fèi)用不予攤提或少攤少提，使企業(yè)發(fā)生潛虧。

二、通過資產(chǎn)重組、企業(yè)收購(gòu)和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操控的手法主要有：

1、通過關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷活動(dòng)增加收入，轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用。企業(yè)利用與關(guān)聯(lián)公司的購(gòu)銷關(guān)系，從關(guān)聯(lián)公司以較（高）低的價(jià)格購(gòu)進(jìn)材料，或關(guān)聯(lián)公司以較高（低）的價(jià)格從上市公司購(gòu)買產(chǎn)品，從而虛增減企業(yè)收入或成本，操控利潤(rùn)。

2、通過與關(guān)聯(lián)公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換來操控利潤(rùn)。如企業(yè)將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)賣給關(guān)聯(lián)公司，或與關(guān)聯(lián)公司的不良資產(chǎn)進(jìn)行不等價(jià)交換，從而操控利潤(rùn)。

3、資產(chǎn)租賃。企業(yè)部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)可以從市場(chǎng)租賃獲得的，若從關(guān)聯(lián)公司租賃，則租賃資產(chǎn)的數(shù)量、方式和價(jià)格可由企業(yè)和關(guān)聯(lián)公司協(xié)商決定，成為企業(yè)操控利潤(rùn)的又一手段。

4、企業(yè)進(jìn)行重組（包括資產(chǎn)重組和債務(wù)重組）時(shí)會(huì)發(fā)生重組費(fèi)用。有時(shí)這種費(fèi)用是巨大的。應(yīng)采用“遞延法”進(jìn)行攤銷，而不是一次性攤銷，將遞延余額留在資產(chǎn)負(fù)債表上，逐年注銷盈利，以致變成虧損。

5、費(fèi)用分擔(dān)。企業(yè)通過操控與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。有的企業(yè)和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為企業(yè)操控利潤(rùn)的一種手段。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)不佳時(shí)，集團(tuán)公司會(huì)通過種種手段，如調(diào)低下屬企業(yè)費(fèi)用交納標(biāo)準(zhǔn)，代替承擔(dān)企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用，甚至退還以前年度交納的費(fèi)用等，“幫助”企業(yè)提高利潤(rùn)。

6、資金往來。盡管我國(guó)法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多企業(yè)因資金沒有好的投資項(xiàng)目，就拆借給集團(tuán)公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，并按約定的高額利率收取資金占用費(fèi)，以此虛增利潤(rùn)。

7、受托經(jīng)營(yíng)。企業(yè)利用我國(guó)目前缺乏受托經(jīng)營(yíng)法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營(yíng)的方式服務(wù)于利潤(rùn)操控的目的。企業(yè)往往將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按雙方協(xié)議價(jià)收取高額回報(bào)。這樣就不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤(rùn)，而這筆回報(bào)又常常是掛在往來賬上的，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報(bào)表利潤(rùn)”。此外，企業(yè)還會(huì)采用計(jì)收資金占用費(fèi)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易來掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)。

上述這些操控玩弄利潤(rùn)增減的欺詐手段無疑增加了企業(yè)會(huì)計(jì)信息閱讀者對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的判斷難度，也增大了審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些欺詐手段的。

1、保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)質(zhì)疑。我國(guó)目前部分企業(yè)造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)操控會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，尤其是對(duì)操控利潤(rùn)的審計(jì)應(yīng)成為審計(jì)人員的重點(diǎn)。審計(jì)人員無論在審計(jì)計(jì)劃階段，還是實(shí)施階段，都必須保持必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個(gè)稱職的審計(jì)人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)出操控利潤(rùn)的線索。

2、深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易。深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況能夠使審計(jì)人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)違規(guī)操控利潤(rùn)行為。所謂了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營(yíng)管理情況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，還包括了解整個(gè)國(guó)家的、區(qū)域的、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況。企業(yè)操控利潤(rùn)必然有其動(dòng)機(jī)，如整個(gè)行業(yè)不景氣或新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的出現(xiàn)等都會(huì)使企業(yè)的營(yíng)業(yè)額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場(chǎng)上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者往往會(huì)通過披露欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到目的。因此對(duì)客戶整體情況有深入了解之后，審計(jì)人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的不良動(dòng)機(jī)。有的企業(yè)為了達(dá)到操控會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，會(huì)通過各種辦法安排和改變權(quán)股結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。另外，由于我國(guó)目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而審計(jì)人員在審查關(guān)聯(lián)方時(shí)，也很少會(huì)關(guān)心到公司的“爺爺”是誰(shuí)，“曾爺爺”是誰(shuí)，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了審計(jì)人員審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求審計(jì)人員理順整個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時(shí)多問幾個(gè)為什么，仔細(xì)審閱公司的會(huì)議記錄，有策略地向管理層詢問，多研讀一些關(guān)于利用關(guān)聯(lián)方交易的舞弊案例，就會(huì)增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)利用關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到不良目的的能力。

3、分析性復(fù)核。當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。從整體看，我國(guó)的審計(jì)人在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過于“埋頭苦干”從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果審計(jì)人員能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)企業(yè)違規(guī)操控利潤(rùn)行為。分析性復(fù)核可以從下列方面入手：分析收入與利潤(rùn)之間的關(guān)系、分析財(cái)務(wù)指標(biāo)、強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)間序列的應(yīng)用研究，計(jì)算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)、結(jié)合運(yùn)用現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析。

4、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。目前，我國(guó)審計(jì)人員在外勤工作中，很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、賃證而去，先將總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后就忙于抽查賃證和復(fù)印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，賃證也可以偽造，它們不能告訴審計(jì)人員全部的故事。相反如果審計(jì)人員能夠到各個(gè)車間、營(yíng)業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會(huì)從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、管理部門的設(shè)置與運(yùn)作等方面得到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。

另外，審計(jì)人員還應(yīng)該學(xué)會(huì)利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助審計(jì)人員得到憑自身力量難以得到的信息。

最后筆者認(rèn)為，防止企業(yè)會(huì)計(jì)作假操控利潤(rùn)，加大審計(jì)力度是治標(biāo)，還應(yīng)通過下列兩點(diǎn)達(dá)到治本的目的。一是要有配套的法規(guī)來加以配合。其中，特別重要的是要相應(yīng)地修訂刑法、公司法和證券法，加大對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)管力度，加大對(duì)企業(yè)法定代表人及財(cái)務(wù)人員的違法處罰力度。二是要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度的高質(zhì)量?！稌?huì)計(jì)法》的有關(guān)條款與要求，總是比較原則，因此需要準(zhǔn)則和制度予以具體體現(xiàn)。比如：什么是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用的合理確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法？為什么這些標(biāo)準(zhǔn)和方法不能隨意改變？改變之后的經(jīng)濟(jì)影響如何測(cè)定？各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表要素在什么條件下才算既不提前確認(rèn)，又不推后確認(rèn)？采用什么計(jì)量單位和計(jì)量屬性記性披露才算如實(shí)反映？如何具體地分析解釋“虛假”、“多列”、“少列”或“不列”等等，就需準(zhǔn)則、制度具體地予以規(guī)范。準(zhǔn)則、制度中的解釋和規(guī)定決不能含糊不清。當(dāng)然也要考慮到，會(huì)計(jì)環(huán)境千變?nèi)f化，準(zhǔn)則和制度的規(guī)定既要嚴(yán)密，也要留有余地。要在堅(jiān)持原則性的前提下，保持必要的靈活性。由于會(huì)計(jì)核算允許會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的估計(jì)與判斷，允許運(yùn)用“遞延”、“應(yīng)計(jì)”、“分配”和“攤銷”等會(huì)計(jì)程序，在這些環(huán)節(jié)的規(guī)范上，應(yīng)明確分清合法合規(guī)與違法違規(guī)的政策界限。

（作者單位：南昌市西湖區(qū)房產(chǎn)管理局）