向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅法研究

楊道波

摘 要：我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收制度涉及的面雖然較廣泛，但還存在稅收主體地位不明確、稅法制度層次低和稅制規(guī)范不完整等缺陷；這些缺陷不僅導(dǎo)致了對(duì)公益捐贈(zèng)的激勵(lì)失靈，也導(dǎo)致了對(duì)公益捐贈(zèng)的規(guī)制失效。改革這一制度，必須堅(jiān)持公平和效率的價(jià)值導(dǎo)向，并以此為基礎(chǔ)，制定具體的改革措施。

關(guān)鍵詞： 非營(yíng)利組織；捐贈(zèng)；稅法；改革

中圖分類號(hào)：DF 432

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Aお

“非營(yíng)利組織”是在政治學(xué)、公共管理學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域中產(chǎn)生的一個(gè)概念，它與非政府組織、第三部門、志愿組織、民間組織等概念除了使用場(chǎng)合和使用目的有所不同外，并無(wú)實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。非營(yíng)利組織在我國(guó)的興起，是我國(guó)培育公民社會(huì)的結(jié)果。而捐贈(zèng)則是與非營(yíng)利組織有關(guān)的重要行為之一，因?yàn)榫栀?zèng)是非營(yíng)利組織獲得收入的重要來(lái)源之一；實(shí)施公益性捐贈(zèng)則是非營(yíng)利組織存在的重要原因之一。不僅如此，隨著政府職能以及財(cái)政支出范圍的進(jìn)一步明確，捐贈(zèng)收入將越來(lái)越占有重要地位。所以，研究非營(yíng)利組織就不能不重視對(duì)與之有關(guān)的捐贈(zèng)行為的研究。從影響與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為的制度環(huán)境上看，稅收法律制度居于首要地位。信春鷹等學(xué)者指出：社會(huì)團(tuán)體立法不是孤立的，它需要相關(guān)法律制度的支持，這些法律中首先就是稅法的配合和支持^［1］。然而，我國(guó)目前向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律環(huán)境已成為制約著我國(guó)非營(yíng)利組織和公益事業(yè)健康快速發(fā)展的“瓶頸”。因此，稅法的范式就成為研究非營(yíng)利組織和公益事業(yè)捐贈(zèng)的重要視角；以此視角來(lái)審視我國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)行為，對(duì)于完善我國(guó)非營(yíng)利組織法律制度、規(guī)范與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為、激勵(lì)公益事業(yè)捐贈(zèng)，均具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、 向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅制現(xiàn)狀之考察

我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度，主要涉及到兩項(xiàng)內(nèi)容：一是企業(yè)和個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的減免稅問(wèn)題；二是非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的受益對(duì)象的減免稅問(wèn)題。對(duì)于后者而言，雖然受益者接收捐贈(zèng)時(shí)產(chǎn)生了所得，但基于實(shí)施捐贈(zèng)行為是非營(yíng)利組織存在的主要目的，且受益者是需要接受捐贈(zèng)的主體，所以各國(guó)對(duì)于該種所得，通常并不列入稅法的應(yīng)稅所得。一般來(lái)講，稅法上的應(yīng)稅所得主要是指經(jīng)營(yíng)所得和勞務(wù)所得、投資所得和資本利得；因此，捐贈(zèng)一般被各國(guó)稅法排除在應(yīng)稅所得范圍之外。無(wú)論是社團(tuán)作為受益者，還是社團(tuán)又把所得捐贈(zèng)轉(zhuǎn)給其他收益者，受益者所得到的部分都是應(yīng)當(dāng)免征所得稅的^［2］；所以，非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的受益對(duì)象的免稅問(wèn)題，本文不予過(guò)多討論，而著重討論在我國(guó)備受爭(zhēng)議的企業(yè)和個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的減免稅法律制度。

到目前為止，對(duì)于企業(yè)和個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的減免稅問(wèn)題，在我國(guó)尚沒(méi)有專門化的法律制度予以規(guī)范。這方面的規(guī)定只是散見(jiàn)于我國(guó)稅法、社團(tuán)法、公益事業(yè)捐贈(zèng)法以及國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和財(cái)政部頒布的規(guī)章之中。從規(guī)范主體來(lái)看，這一制度包括對(duì)企業(yè)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收政策和對(duì)個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收政策兩類；從稅種來(lái)看，這一制度涉及到所得稅、關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅等眾多的稅種。具體言之，在我國(guó)，捐贈(zèng)人向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)的稅收制度主要涉及到以下內(nèi)容：

1彼得稅方面 我國(guó)的企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法與相關(guān)政策規(guī)定了慈善捐贈(zèng)的優(yōu)惠制度。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的企業(yè)或個(gè)人捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠政策分為非全額扣除和全額扣除兩類。我國(guó)所得稅立法規(guī)定：企業(yè)所得稅的納稅人（金融保險(xiǎn)業(yè)除外）用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；金融、保險(xiǎn)企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出在不超過(guò)企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的15%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不予扣除；（注：所謂公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，是指納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。這里所說(shuō)的社會(huì)團(tuán)體，是經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的組織，包括中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、中國(guó)青年自愿者協(xié)會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)、中國(guó)之友研究基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、光華科技基金會(huì)、中國(guó)文學(xué)藝術(shù)基金會(huì)、中國(guó)人口福利基金會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)、閻寶航教育基金會(huì)，中國(guó)金融教育發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)國(guó)際民間組織合作促進(jìn)會(huì)、中國(guó)社會(huì)工作協(xié)會(huì)、孤殘兒童救助基金管理委員會(huì)、中國(guó)發(fā)展研究基金會(huì)、陳嘉庚科學(xué)獎(jiǎng)基金會(huì)、中國(guó)友好和平發(fā)展基金會(huì)、中華文學(xué)基金會(huì)、中華農(nóng)業(yè)科教基金會(huì)、中國(guó)少年兒童文化藝術(shù)基金會(huì)和中國(guó)公安英烈基金會(huì)等經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的社團(tuán)機(jī)構(gòu)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。）個(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，超過(guò)部分不得扣除；社會(huì)團(tuán)體采取列名單的方法，名單與企業(yè)所得稅允許用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)扣除的名單基本相同。

部分扣除的包括向以下組織實(shí)施的捐贈(zèng)：中國(guó)青年志愿者協(xié)會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、中國(guó)之友研究基金會(huì)、光華科技基金會(huì)、中國(guó)文學(xué)藝術(shù)基金會(huì)、人口福利基金會(huì)、中國(guó)聽力醫(yī)學(xué)發(fā)展基金會(huì)、中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)光彩事業(yè)促進(jìn)會(huì)、中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)、中華國(guó)際科學(xué)交流基金會(huì)、閻寶航教育基金會(huì)、中華民族團(tuán)結(jié)進(jìn)步基金會(huì)、中國(guó)癌癥研究基金會(huì)、中國(guó)高級(jí)檢察官教育基金會(huì)、民政部緊急救援促進(jìn)中心、中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革研究基金會(huì)、香江社會(huì)救助基金會(huì)、中國(guó)金融教育發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)國(guó)際民間組織合作促進(jìn)會(huì)、中國(guó)社會(huì)工作協(xié)會(huì)孤殘兒童救助基金管理委員會(huì)、中國(guó)發(fā)展研究基金會(huì)、陳嘉庚科學(xué)獎(jiǎng)基金會(huì)、中國(guó)友好和平發(fā)展基金會(huì)、中華文學(xué)基金會(huì)、中華農(nóng)業(yè)科教基金會(huì)、中國(guó)少年兒童文化藝術(shù)基金會(huì)和中國(guó)公安英烈基金會(huì)。此外，用于支持艾滋病防治事業(yè)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分、個(gè)人在申報(bào)個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額30％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在稅前扣除。為支持文化、藝術(shù)等事業(yè)發(fā)展，納稅人通過(guò)文化行政管理部門或其批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利性的公益性組織對(duì)文化事業(yè)的捐贈(zèng)，納入公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)范圍，在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。個(gè)體工商戶將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額不超過(guò)其應(yīng)納稅所得額30%的部分可以據(jù)實(shí)扣除；納稅人直接給受益人的捐贈(zèng)不得扣除。

全額扣除的捐贈(zèng)有：企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)（包括中國(guó)紅十字會(huì)）向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門向福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（包括新建）的捐贈(zèng)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門向慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門向中華健康快車基金會(huì)、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、中國(guó)福利會(huì)、中國(guó)殘疾人福利基金會(huì)、中國(guó)扶貧基金會(huì)、中國(guó)煤礦塵肺病治療基金會(huì)、中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)、中國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)華文教育基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)、中國(guó)婦女發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)關(guān)心下一代健康體育基金會(huì)、中國(guó)生物多樣性保護(hù)基金會(huì)、中國(guó)兒童少年基金會(huì)和中國(guó)光彩事業(yè)基金會(huì)、中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)等國(guó)家稅務(wù)總局核定的社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)。

2憊廝昂徒口環(huán)節(jié)稅方面 1998年8月，海關(guān)總署發(fā)布了《關(guān)于救災(zāi)捐贈(zèng)物資免征進(jìn)口稅收的暫行辦法》，該辦法對(duì)海外機(jī)構(gòu)和個(gè)人無(wú)償向我境內(nèi)受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)的直接用于救災(zāi)的物資，在合理數(shù)量范圍內(nèi)，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。免稅進(jìn)口的救災(zāi)捐贈(zèng)物資按渠道分別由民政部（如涉及國(guó)務(wù)院有關(guān)部門，民政部應(yīng)會(huì)同相關(guān)部門）、中國(guó)紅十字會(huì)和中華全國(guó)婦女聯(lián)合會(huì)負(fù)責(zé)接收、管理并及時(shí)發(fā)送給受災(zāi)地區(qū)。2001年1月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《扶貧、慈善性捐贈(zèng)物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》。該辦法規(guī)定，國(guó)務(wù)院有關(guān)部門和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府以及經(jīng)國(guó)務(wù)院主管部門依法批準(zhǔn)成立的，以人道救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的社會(huì)團(tuán)體，可以作為受贈(zèng)人，接受境外捐贈(zèng)。對(duì)境外捐贈(zèng)人（包括境外自然人、法人和其他組織，但不包括外國(guó)政府、國(guó)際組織）無(wú)償向受贈(zèng)人捐贈(zèng)的直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。2002年6月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和海關(guān)總署發(fā)布了《國(guó)有文物收藏單位接受境外捐贈(zèng)、歸還和從境外追索的中國(guó)文物進(jìn)口免稅暫行辦法》，規(guī)定符合該辦法規(guī)定并由國(guó)務(wù)院文物行政管理部門和國(guó)有文物收藏單位以接受境外機(jī)構(gòu)、個(gè)人捐贈(zèng)等方式獲得的中國(guó)文物進(jìn)口，免征關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。

二、向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅制問(wèn)題與效果分析

隨著中國(guó)社會(huì)對(duì)非營(yíng)利組織需求的增加以及非營(yíng)利組織運(yùn)行資金的短缺，有關(guān)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度越來(lái)越受到社會(huì)的關(guān)注。雖然我國(guó)稅收法律、法規(guī)以及政策也在不斷地進(jìn)行著調(diào)整，但總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)對(duì)企業(yè)、個(gè)人以及個(gè)體工商戶的捐贈(zèng)行為的稅收立法還存在一些問(wèn)題。

1彼胺ü嬤頻姆嵌懶⑿ 目前，我國(guó)在稅收立法上采用“分稅立法”的模式，流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅分別立法；在各類別內(nèi)部，各稅種又分別立法。于是，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、遺產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地使用稅、耕地占用稅和屠宰稅等稅種各有專門的法律或行政法規(guī)來(lái)規(guī)范，而這些各個(gè)具體的稅法或稅收條例卻規(guī)定得不夠細(xì)致，在有關(guān)稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定中往往是把各類主體放在一起，并沒(méi)有把各類主體的特殊性及政策取向充分體現(xiàn)出來(lái)^［3］；特別是有關(guān)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度，不僅沒(méi)有專門化的法律制度，而且在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也未有專章規(guī)定。在這種法律制度下，只要非營(yíng)利組織有應(yīng)稅所得，即可成為企業(yè)所得稅的納稅人；這與一般的營(yíng)利組織的稅法地位并無(wú)二致；國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的專屬稅收政策難以單獨(dú)體現(xiàn)。這種法制現(xiàn)狀，不僅與國(guó)際上對(duì)與非營(yíng)利組織發(fā)展密切相關(guān)的“捐贈(zèng)稅收”單獨(dú)作出具體規(guī)定的慣例不相符合，而且從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，也是不利于非營(yíng)利組織和公益事業(yè)健康發(fā)展的。

2彼胺ü嬤頻牡筒憒渦 目前，調(diào)整我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)行為的稅收法律法規(guī)有《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》、《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《企業(yè)所得稅法》、《海關(guān)法》等。但是，這些法規(guī)法律在實(shí)際上卻沒(méi)有對(duì)捐贈(zèng)行為的稅收起到應(yīng)有的規(guī)范作用?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第24條、第25條和第26條對(duì)公益事業(yè)捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠調(diào)整都是指引性條款，優(yōu)惠措施都要求“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受”；該法對(duì)于如何具體實(shí)施減免稅、減免到何種程度等等，都沒(méi)有給予明確規(guī)定^［4］。我國(guó)稅收行政法規(guī)雖然規(guī)定了對(duì)企業(yè)、個(gè)人以及個(gè)體工商戶捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠，但仍然屬于原則性的規(guī)定，而無(wú)法直接據(jù)之予以實(shí)施；就是《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》這一實(shí)施性行政法規(guī)，也不能直接實(shí)現(xiàn)對(duì)捐贈(zèng)行為減免稅，因?yàn)槲覈?guó)的捐贈(zèng)免稅是間接的，而僅僅根據(jù)該法規(guī)，享有優(yōu)惠權(quán)的非營(yíng)利組織是無(wú)法確定的；因此，這些稅收法律法規(guī)的實(shí)施，又必須借助財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等機(jī)構(gòu)的部門規(guī)章與臨時(shí)通知。這種法律適用模式，雖然符合法律層次的規(guī)范特點(diǎn)和分工，但有悖于稅收法定原則。稅收立法權(quán)大量地從人大及其常委會(huì)“流失”到政府及其職能部門的手中，不僅導(dǎo)致高層次的立法所規(guī)范的活動(dòng)轉(zhuǎn)而適用低層次的立法來(lái)規(guī)范，而且也侵犯了權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)威；不僅如此，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部以及海關(guān)總署“一事一議”的“特許制度”，也與稅收法定原則不相符合，且為“尋租”預(yù)留了制度空間。

3彼胺ü嬤頻姆峭暾性 完整性是一項(xiàng)法律制度產(chǎn)生實(shí)際效果的重要條件。目前我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度還存在一些制度上的缺失。首先，對(duì)中國(guó)的自然人、法人以及其他組織向國(guó)外捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠問(wèn)題缺乏法律規(guī)定。隨著人類共同關(guān)注的全球性問(wèn)題越來(lái)越多以及中國(guó)國(guó)際交往的頻繁，非營(yíng)利組織在促進(jìn)全球社會(huì)公益事業(yè)，諸如環(huán)境資源保護(hù)、人道主義、科學(xué)、教育、衛(wèi)生等方面發(fā)揮著重大的作用。中國(guó)需要國(guó)際社會(huì)的援助，國(guó)際公益事業(yè)也需要中國(guó)的支持；所以，向中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)同向國(guó)內(nèi)的非營(yíng)利組織捐贈(zèng)一樣，得到所得稅稅前扣除的待遇；對(duì)通過(guò)國(guó)內(nèi)特定組織向境外非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)，也應(yīng)當(dāng)允許所得稅稅前扣除；這是國(guó)際法對(duì)等原則的必然要求。其次，稅收抵扣制度缺乏明確規(guī)定?，F(xiàn)行稅收立法對(duì)所得稅稅前捐贈(zèng)扣除的操作性規(guī)定很不具體。在納稅期與捐贈(zèng)扣除時(shí)間的問(wèn)題上，企業(yè)所得稅以年度為納稅期，個(gè)人所得稅有十個(gè)稅目分別以次、月、年為納稅期，納稅人某日發(fā)生的捐贈(zèng)能夠在哪一個(gè)納稅期抵扣不明確；巨額捐贈(zèng)能否跨納稅期抵扣等問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定；對(duì)同一納稅人有多個(gè)納稅地點(diǎn)情況下捐贈(zèng)所得稅稅前扣除如何進(jìn)行等問(wèn)題沒(méi)有規(guī)定；對(duì)可扣除捐贈(zèng)使用的票證方面也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定。這些問(wèn)題妨礙了對(duì)捐贈(zèng)扣除的操作，也不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益^［5］。

法律制度是法治國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要變量。向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度存在的問(wèn)題，嚴(yán)重地制約著我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展，也不利于納稅人依法履行社會(huì)責(zé)任。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度存在的上述問(wèn)題，進(jìn)一步引發(fā)了以下兩方面的后果：

1奔だ不足 激勵(lì)是法律制度的一大功能，對(duì)與非營(yíng)利組織有關(guān)捐贈(zèng)行為進(jìn)行激勵(lì)是各國(guó)稅收法律制度的共同取向。從本質(zhì)上來(lái)看，對(duì)向非營(yíng)利組織實(shí)施公益捐贈(zèng)行為減免稅，其基本原因有二：一是向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)，尤其是向具有較強(qiáng)社會(huì)公益性的非營(yíng)利組織捐贈(zèng)，具有補(bǔ)充公共福利不足的作用。一般來(lái)說(shuō)，向社會(huì)提公共物品或公共福利是政府的職責(zé)，而具有較強(qiáng)社會(huì)公益性的非營(yíng)利組織向社會(huì)提供服務(wù)，實(shí)際上補(bǔ)充了政府的職責(zé)。所以，對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)施的稅收優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)上是政府公共服務(wù)開支的節(jié)省，國(guó)家或政府并未因此受到稅收損失；而且，稅收優(yōu)惠還有利于鼓勵(lì)非營(yíng)利組織進(jìn)一步為社會(huì)提供更多的公共服務(wù)。二是成本與價(jià)格的衡量。一般來(lái)說(shuō)，非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性和公益性，決定了非營(yíng)利組織提供的公共服務(wù)的價(jià)格是低于其成本的；若對(duì)非營(yíng)利組織征稅或不實(shí)施稅收優(yōu)惠，則在客觀就相當(dāng)于提高了其服務(wù)的成本，等于強(qiáng)迫非營(yíng)利組織提高其服務(wù)價(jià)格，降低其服務(wù)意愿，也就增加了受益人的負(fù)擔(dān)^［6］。公益捐贈(zèng)雖然具有如此明顯的作用，但我國(guó)法律制度對(duì)與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為的激勵(lì)卻是不足的。我國(guó)每年所接受的捐款中有75%來(lái)自海外；我國(guó)有1 000多萬(wàn)個(gè)正式注冊(cè)的國(guó)內(nèi)企業(yè)，其中的99%不對(duì)社會(huì)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)；我國(guó)慈善組織所管理的資金只占GDP的0.1%，而根據(jù)美國(guó)約翰?霍普金斯大學(xué)賽拉蒙對(duì)41個(gè)國(guó)家的非營(yíng)利組織的所管理的資金的統(tǒng)計(jì)可知，這些國(guó)家非營(yíng)利組織所管理的資金占GDP的4.6％，在非營(yíng)利組織比較發(fā)達(dá)的美國(guó)，其占到了國(guó)民收入總額的11％左右^［5］9-10。造成上述狀況的原因，源于我國(guó)稅收優(yōu)惠制度的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)特色。具體看，首先，根源于享受稅收優(yōu)惠的非營(yíng)利組織范圍的狹隘性。目前，我國(guó)享受稅收優(yōu)惠待遇的非營(yíng)利組織僅僅是被國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、財(cái)政部、民政部列在名單上的那些，納稅人向名單之外的其他非營(yíng)利組織捐贈(zèng)，是不能享受稅收優(yōu)惠待遇的。然而，非營(yíng)利組織本身是有層次的，有的是全國(guó)性的非營(yíng)利組織；有的則是地區(qū)性或社區(qū)性的非營(yíng)利組織。我國(guó)稅法實(shí)際上將區(qū)域性非營(yíng)利組織排除在稅收優(yōu)惠之外，大大限制了它們的籌資能力。其次，根源于享受稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)扣除低比例。目前，我國(guó)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的扣除比例采用納稅減除制度，即允許捐贈(zèng)部分在應(yīng)納稅所得額中預(yù)先扣除。這種扣除有兩類：一類是全部扣除；另一類是按捐贈(zèng)占應(yīng)納稅所得額的一定比例來(lái)扣除。目前，我國(guó)享有前一種扣除制度的非營(yíng)利組織數(shù)量較少；而享有后一種扣除制度的非營(yíng)利組織扣除數(shù)量偏低。這就不利于鼓勵(lì)本國(guó)的納稅人向這些組織“慷慨解囊”。

2奔喙蓯效 非營(yíng)利組織是社會(huì)分配的重要參與主體，無(wú)論是企業(yè)、個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)，還是非營(yíng)利組織管理、運(yùn)用捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)和從事與此相關(guān)的其他活動(dòng)，都應(yīng)當(dāng)接受作為社會(huì)分配法律制度的稅法制度的規(guī)制。但是，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的稅法規(guī)制制度尚不完善，由此導(dǎo)致了非營(yíng)利組織事實(shí)上不受稅務(wù)部門監(jiān)管的局面。尤其是在當(dāng)前，企業(yè)、個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的積極性不高，使得非營(yíng)利組織掌控的資金不多，為了解決資金的“缺口”，非營(yíng)利組織便變相地甚至直接地從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以獲取更多的資金；而對(duì)于非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，我國(guó)現(xiàn)行法律既沒(méi)有旗幟鮮明地明確其合法與否，也沒(méi)有將其納入征稅和稅務(wù)監(jiān)管的范疇，這就造成了對(duì)非營(yíng)利組織稅務(wù)監(jiān)管的“真空”。此外，我國(guó)的企業(yè)、個(gè)人向國(guó)外慈善機(jī)構(gòu)實(shí)施捐贈(zèng)的稅收法律制度缺失，也使得稅務(wù)部門對(duì)這種捐贈(zèng)無(wú)法實(shí)施有效的監(jiān)管。

二、 向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅制改革進(jìn)路

非營(yíng)利組織稅收制度存在的問(wèn)題意味著：向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收法律制度已到了非改革不可的地步。有學(xué)者指出：盡管存在這樣一些內(nèi)容和技術(shù)上的問(wèn)題，但中國(guó)非營(yíng)利組織或非營(yíng)利立法最為核心的問(wèn)題還是立法缺乏理想和缺乏自信^［7］。“理想”與“自信”屬于價(jià)值理念的范疇；“理想”與“自信”的缺失一直是制約我國(guó)非營(yíng)利組織改革與發(fā)展的“瓶頸”。所以，欲改革與非營(yíng)利組織有關(guān)的稅收法律制度，首先應(yīng)當(dāng)確立其正確的價(jià)值導(dǎo)向。

法的價(jià)值是指法之于人類的作用和意義；但這種作用和意義并非具體層面上的法的功能，而是在抽象層面上法所追求的理想。一般來(lái)說(shuō)，法的價(jià)值有自由、秩序、安全、公平和效率等；但就與非營(yíng)利組織有關(guān)的稅收法律制度而言，公平和效率無(wú)疑是最值得討論的兩大價(jià)值。

1憊平 稅收是實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富分配的重要手段；而社會(huì)財(cái)富在社會(huì)主體之間公平地分配，則是人類追求的理想。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家米德在論述選擇經(jīng)濟(jì)政策的原則時(shí)說(shuō)：“在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，都應(yīng)該在社會(huì)的全體人民之間比較公平地分配社會(huì)的收入和財(cái)富。”^［8］社會(huì)財(cái)富公平分配的稅法內(nèi)涵在于：不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平，納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅；因此，公平是相對(duì)于納稅人的課稅條件而言的，不單是稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題。簡(jiǎn)言之，公平價(jià)值理念要求不同條件的納稅人負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)；相同條件的納稅人負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。

在公平價(jià)值觀上，捐贈(zèng)人的稅負(fù)公平主要指起點(diǎn)公平和規(guī)則公平；非營(yíng)利組織所發(fā)揮的分配功能則可以稱之為“第三次分配”，其目的在于彌補(bǔ)國(guó)家再分配的不足，促進(jìn)社會(huì)公平^［9］。目前，我國(guó)與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)的稅收制度還無(wú)法滿足公平價(jià)值的要求：其一，我國(guó)捐贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠制度受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，所有制觀念深深地滲透在這一制度之中，不同所有制形式的捐贈(zèng)人所享有的稅收優(yōu)惠是不同的。其二，捐贈(zèng)人因其屬于內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的不同，而在公益捐贈(zèng)時(shí)所享有的稅收優(yōu)惠有較大的差別：內(nèi)資企業(yè)的扣除比例為3％，超過(guò)這個(gè)比例便不享有免稅待遇；而外資企業(yè)的扣除卻沒(méi)有比例的限制，且可以作為當(dāng)期成本費(fèi)用列支。其三，不同捐贈(zèng)人

之間的利益配置不對(duì)等。捐贈(zèng)人是非營(yíng)利組織財(cái)源的重要提供者，其對(duì)非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)是其經(jīng)營(yíng)成果的一部分；這一部分捐贈(zèng)實(shí)際上是代國(guó)家或政府履行公共服務(wù)職能的體現(xiàn)，對(duì)那些不能享有稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)人、特別是巨額捐贈(zèng)人來(lái)說(shuō)，單純從經(jīng)濟(jì)上來(lái)看是不公平的。所以，在與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)稅收改革問(wèn)題上，確立公平的價(jià)值觀，平衡捐贈(zèng)人之間、非營(yíng)利組織之間、捐贈(zèng)人與非營(yíng)利組織之間的利益關(guān)系，是公益事業(yè)捐贈(zèng)稅制立法的本位，是稅收公平價(jià)值觀的基本要求。

2斃率 效率是與公平相對(duì)的稅法制度的另一價(jià)值理念。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨指出：判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平。……第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是效率?！?sup>［10］政府向企業(yè)和個(gè)人征稅，既是收入分配，又是資源的配置；在此過(guò)程中，要追求以最小的成本取得最大的收益。稅收效率一般包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩個(gè)方面的內(nèi)容。所謂稅收經(jīng)濟(jì)效率，是指稅收對(duì)資源的重新配置對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響，它會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率或提高效益，也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失。稅收經(jīng)濟(jì)效率要求：其一，稅收應(yīng)當(dāng)盡量保持中性。作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿的稅收制度盡量不要助長(zhǎng)政府過(guò)多地干預(yù)市場(chǎng)，應(yīng)盡量讓市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮資源配置作用；其二，國(guó)家稅收盡量不要造成或者應(yīng)盡量減少納稅人應(yīng)納稅額之外的經(jīng)濟(jì)損失。稅收行政效率是指國(guó)家設(shè)計(jì)的稅收制度能夠在保證籌集充分的財(cái)政收入的基礎(chǔ)上使稅務(wù)成本降到最低。它要求國(guó)家稅收征收的成本和納稅人納稅成本最小化。在我國(guó)，與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為的稅收制度與上述稅收效率價(jià)值的基本要求還存在一定的距離。從經(jīng)濟(jì)效率上看，我國(guó)與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為的稅制還不能對(duì)企業(yè)和個(gè)人的公益捐贈(zèng)起到良好的激勵(lì)作用，致使有些納稅人的閑置資金無(wú)法通過(guò)有效的激勵(lì)機(jī)制由非營(yíng)利組織流轉(zhuǎn)到社會(huì)最需要的地方去，整個(gè)社會(huì)的資源配置效率難以得到提高；從行政效率上看，我國(guó)現(xiàn)行稅法制度整體上“多而不全，雜而不嚴(yán)”，致使稅收條例不詳，細(xì)則不細(xì)，大量的具體補(bǔ)充規(guī)定、辦法甚至通知充斥于與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)行為的稅制之中，一事一議，區(qū)別對(duì)待，這不僅加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度，也不利于納稅人、社會(huì)了解、掌握公益捐贈(zèng)稅法，其結(jié)果是偷逃稅嚴(yán)重，稅收征管和納稅成本大，稅收效率低。因此，有必要按照稅收效率價(jià)值觀來(lái)改革我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收制度。在立法中，盡量做到通過(guò)選擇不同的稅種、確定統(tǒng)一的稅收規(guī)則以及制定適中的稅收優(yōu)惠比率，來(lái)避免造成經(jīng)濟(jì)效率的損失，改善資源配置，在激勵(lì)捐贈(zèng)和規(guī)范征管中實(shí)現(xiàn)稅收效率之價(jià)值目標(biāo)。

確立正確的價(jià)值目標(biāo)，是改革向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收制度的先導(dǎo)，但并不能解決問(wèn)題的全部；在正確價(jià)值觀的指引下，有必要尋求

改革的具體措施。結(jié)合上文提出的相關(guān)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，我國(guó)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收制度改革，至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：

1筆迪炙笆輾ǘ 稅收法定是指國(guó)家征稅必須有法律依據(jù)，稅收的主體、稅基、稅率、征稅權(quán)、征收程序和救濟(jì)等，都必須有法律的明確規(guī)定；并且這里所指的“法律”，僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)。西方國(guó)家所謂的“無(wú)代表則無(wú)稅”，就是指稅收征收必須由國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定法律來(lái)確定。就公益捐贈(zèng)的稅收制度而言，應(yīng)當(dāng)首先體現(xiàn)在全國(guó)人大制定的稅法中；其內(nèi)容至少包括優(yōu)惠主體、優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)和幅度以及接受捐贈(zèng)的非營(yíng)利主體的一般條件。如果授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定這些問(wèn)題，則授權(quán)范圍不宜過(guò)大，授權(quán)時(shí)間不宜過(guò)長(zhǎng)，且有強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制確保稅收的權(quán)威性和統(tǒng)一性；只有這樣，才能既統(tǒng)一稅收優(yōu)惠的一般規(guī)定，又在實(shí)際上擴(kuò)大享有稅收優(yōu)惠權(quán)的納稅人和非營(yíng)利組織，并切實(shí)制約財(cái)稅部門的裁量權(quán)。

2本柙稅法的系統(tǒng)化 在國(guó)外，向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅收制度一般都是在稅法中設(shè)專章來(lái)規(guī)定，這雖然不足以構(gòu)成我國(guó)與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)稅也采取專門立法例的充分理由，但如果要突出非營(yíng)利組織的稅法主體地位，實(shí)現(xiàn)稅收的公平和效率價(jià)值，則有必要實(shí)行捐贈(zèng)稅法的系統(tǒng)化。我國(guó)捐贈(zèng)稅法系統(tǒng)化也應(yīng)主要采取在稅法中專章化的辦法，可以在企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法中增加公益捐贈(zèng)稅收制度專章；將來(lái)，待醞釀中的統(tǒng)一稅收基本法出臺(tái)后，再將其總的原則體現(xiàn)于其中。

3備母錁柙人稅收扣除制度捐贈(zèng)人稅收扣除制度是我國(guó)與非營(yíng)利組織有關(guān)的捐贈(zèng)稅收制度的中心問(wèn)題。今后，應(yīng)進(jìn)一步從兩方面改革這一制度：一是進(jìn)一步提高捐贈(zèng)額在應(yīng)納稅所得中的扣除比例。在國(guó)外，對(duì)于扣除比例，個(gè)人和企業(yè)適用的標(biāo)準(zhǔn)有所不同。美國(guó)對(duì)于企業(yè)的免稅額一般占其稅前凈收入的10％，而對(duì)個(gè)人的免稅額則可達(dá)到其凈收入的50％；但其扣除比例因捐贈(zèng)品是貨幣還是其他財(cái)產(chǎn)、捐贈(zèng)對(duì)象是公共慈善機(jī)構(gòu)還是私人基金會(huì)而有所著不同。

借鑒國(guó)外的做法，筆者認(rèn)為，除那些特殊的全免稅的企業(yè)外，捐贈(zèng)扣除比例可以提高到10％（企業(yè)）和50％（個(gè)人）。二是優(yōu)化捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的扣除方法。在國(guó)外，納稅人的捐贈(zèng)一般是可以進(jìn)行跨越納稅期進(jìn)行抵扣的。美國(guó)在1965年規(guī)定，超過(guò)納稅優(yōu)惠限額的捐贈(zèng)甚至可以在連續(xù)5年的扣除中抵消^［11］。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)遵循按月來(lái)計(jì)算納稅期的制度。對(duì)于一般性捐贈(zèng)，扣除期基數(shù)應(yīng)當(dāng)限定在當(dāng)月應(yīng)稅所得額，特殊情況下可以順延1－6個(gè)月，以這幾個(gè)月的應(yīng)納稅所得額為稅基計(jì)算扣除比例。對(duì)于巨額捐贈(zèng)，達(dá)到或超過(guò)年應(yīng)納稅所得額一定比例的則允許加成扣除，或延長(zhǎng)扣除年限，但最長(zhǎng)不超過(guò)5年。

4痹鏨柘蜆外捐贈(zèng)的稅收制度 向國(guó)外捐贈(zèng)的理由，除在于發(fā)揚(yáng)國(guó)際人道主義精神之外，更是發(fā)展國(guó)家關(guān)系、樹立國(guó)家形象的重要手段。目前，國(guó)外除俄羅斯個(gè)人所得稅法明確規(guī)定向外國(guó)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)不享受減免稅優(yōu)惠外，其他國(guó)家一般都確定了向國(guó)外非營(yíng)利機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)的稅收減免政策；但也設(shè)定了一定的限制。英國(guó)法規(guī)定只有英國(guó)本土的純慈善募捐的法人以及信托實(shí)體方可享受稅收優(yōu)惠；加拿大法大體規(guī)定了國(guó)外受贈(zèng)人的范圍，但稅收優(yōu)惠率則與國(guó)內(nèi)捐贈(zèng)一致。借鑒這些國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)的具體情況，在向國(guó)外進(jìn)行捐贈(zèng)的稅制設(shè)計(jì)上，首先，應(yīng)保留間接捐贈(zèng)制度，即這些捐贈(zèng)必須通過(guò)國(guó)內(nèi)合法注冊(cè)的非營(yíng)利組織來(lái)實(shí)施；否則不給予稅收優(yōu)惠。其次，應(yīng)當(dāng)確立與向國(guó)內(nèi)非營(yíng)利組織捐贈(zèng)相同的稅收優(yōu)惠比例，遵守國(guó)民待遇原則。オお

參考文獻(xiàn)：

［1］信春鷹,張燁.全球化結(jié)社革命與社團(tuán)立法［J］.法學(xué)研究,1998(3):116.

［2］張守文.略論對(duì)第三部門的稅法規(guī)制［J］.法學(xué)評(píng)論,2000 (6):29.

［3］蘇力，等.規(guī)制與發(fā)展——第三部門的法律環(huán)境［M］.杭州:浙江人民出版社，1999：292.

［4］田凱.機(jī)會(huì)與約束：中國(guó)福利制度轉(zhuǎn)型中非營(yíng)利部門發(fā)展的條件分析［J］.社會(huì)科學(xué)研究,2003(4):24.

［5］國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司課題組.非營(yíng)利組織稅收制度研究［J］.稅務(wù)研究,2004(12):9-10.

［6］蔡磊.非營(yíng)利組織基本法律制度研究［M］.廈門:廈門大學(xué)出版社，2005：194.

［7］陳金羅,等敝泄非營(yíng)利組織法的基本問(wèn)題［M］.北京:中國(guó)方正出版社，2006：18.

［8］詹姆斯?E?米德.效率、公平與產(chǎn)權(quán)［M］.北京:經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社，1992：12.

［9］安體富,王海勇.非營(yíng)利組織稅收制度：國(guó)際比較與改革取向［J］.地方財(cái)政研究，2005(12):8.

［10］斯蒂格利茨.經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1997：517.

［11］吳玉章.社會(huì)團(tuán)體的法律問(wèn)題［M］.北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2004：137.お

本文責(zé)任編輯：盧代富