淺議新企業(yè)會計準則中的商譽規(guī)則

[摘 要]商譽會計研究一直是人們探討的重要話題之一。首先對比分析我國新舊商譽會計規(guī)則內容，并指出新商譽規(guī)則的作用；其次評析新商譽會計規(guī)則存在的不足內容，最后對完善新商譽會計規(guī)則作了一些探討：從商譽的經(jīng)濟實質給出其會計定義；逐步確認符合資產條件的企業(yè)“自創(chuàng)商譽”；逐步擴大合并商譽的確認范圍；詳細補充商譽減值跡象和減值測試方法等內容。

[關鍵詞]商譽會計規(guī)則 商譽 企業(yè)合并

自2007年1月1日起我國新企業(yè)會計準則體系在上市公司執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會計準則體系中有關商譽的會計處理規(guī)定分散于《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第6號無形資產》、《企業(yè)會計準則第8號資產減值》等準則中（本文以下簡稱“新商譽會計規(guī)則”）。新商譽會計規(guī)則對我國原有的商譽會計規(guī)則（本文以下簡稱“舊商譽會計規(guī)則”）進行較大的改革，并與國際商譽會計規(guī)則趨同，同時根據(jù)我國經(jīng)濟的實際發(fā)展情況保留自己的特色。

本文通過比較分析我國新舊商譽會計規(guī)則的內容，一方面了解新商譽會計規(guī)則的改革內容及其作用；另一方面分析新商譽會計規(guī)則存在的不足，根據(jù)會計信息決策相關性原則，對完善新商譽會計規(guī)則進行有益的探索。

一、新舊商譽會計規(guī)則的比較分析

（一）舊商譽會計規(guī)則的內容概述

在1992年以前我國沒有制定商譽會計規(guī)則。自1992年以后，我國才逐步制訂并實施商譽會計規(guī)則。主要內容有：（1）關于商譽確認。最初于1993年7月1日生效的《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計準則》和《工業(yè)企業(yè)財務制度》都規(guī)定“無形資產包括商譽”。同時企業(yè)財務制度規(guī)定“除企業(yè)合并外，商譽不得作價入賬”。其中“企業(yè)合并”僅僅指企業(yè)兼并，不包括企業(yè)通過股權控制實行的企業(yè)合并。于2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準則無形資產》和新《企業(yè)會計制度》均進一步明確規(guī)定無形資產分為可辨認和不可辨認的無形資產，“不可辨認無形資產是指商譽”；“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認”。在會計實務中，增加了一項企業(yè)確認商譽的途徑，即企業(yè)因購買100%的控股股權進行的企業(yè)合并，可以確認合并商譽。如華能國際（600011）于2001年1月1日用現(xiàn)金收購其母公司（華能集團）控制的山東華能的全部經(jīng)營權，此時確認了24.73億元人民幣的負商譽；2002年12月31日收購其母公司控制的上海五洞口一廠100%的控股股權時確認3904萬元人民幣的正商譽。（2）關于商譽計量。商譽按照并購企業(yè)的購買成本與被并購企業(yè)的凈資產公允價值（評估價值）的差額進行初始計量。此后，商譽要按照受益年限進行系統(tǒng)攤銷。于2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準則無形資產》和新《企業(yè)會計制度》均增加規(guī)定：“商譽要計提減值準備、減值準備符合一定條件可以轉回”。商譽按照扣除攤銷額和計提減值準備后的凈額進行后續(xù)計量。（3）關于商譽信息披露。報告主體在資產負債表中披露無形資產凈額，其中包含商譽凈額；在會計報表附注中披露商譽的攤銷額和攤銷期限，以及商譽減值準備計提額或者減值準備轉回額，以及計提或轉回的原因等信息。我國對商譽進行系統(tǒng)攤銷和計提減值準備的規(guī)定借鑒了國際商譽會計規(guī)則的做法，并滿足我國企業(yè)發(fā)展的實際需要。

（二）新舊商譽會計規(guī)則的比較分析

新商譽會計規(guī)則一方面繼承了舊商譽會計規(guī)則的部分內容，如規(guī)定對商譽計提減值準備和《企業(yè)會計準則第6號無形資產》規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽不應確認為無形資產”；另一方面根據(jù)我國經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的實際情況，并借鑒國際商譽會計規(guī)則的做法，對舊商譽會計規(guī)則的部分內容進行補充和改革。其補充和改革的內容有：

1．在商譽確認方面：①新商譽規(guī)則把“商譽”從無形資產項目中單獨列出來，確認為一個獨立的資產項目?！镀髽I(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并……購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值分額的差額，應當確認為商譽”。②新商譽規(guī)則改變了商譽的確認范圍。新商譽規(guī)則只確認非同一控制下企業(yè)合并產生的“正商譽”。非同一控制下企業(yè)合并的形式不僅包括企業(yè)吸收合并和新設合并，而且包括企業(yè)控股合并，含非100%的控股合并。剔除舊商譽規(guī)則規(guī)定的“報告主體對同一控制下企業(yè)合并確認商譽和對非同一控制下企業(yè)合并確認負商譽”的內容。在我國企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段階段，會計規(guī)則要求對同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法的會計處理方式，不確認合并商譽，以保證會計信息的可靠性。這一做法與國際上取消權益結合法的規(guī)定不一致。在企業(yè)合并中不確認“負商譽”的規(guī)定與國際商譽會計規(guī)則的改革做法一致。

2．在商譽計量方面：①新商譽規(guī)則要求按照“非同一控制下的企業(yè)合并……購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”進行商譽的初始計量。在此強調該差額為正值，即新商譽規(guī)則只確認和計量“正商譽”。②新商譽規(guī)則取消了對商譽進行系統(tǒng)攤銷處理的規(guī)定，要求企業(yè)對商譽只進行減值處理，如《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》規(guī)定：“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號資產減值》處理”。資產減值會計準則及其應用指南詳細規(guī)定了商譽減值測試的時間、頻率、以及商譽分攤到資產組或資產組合中的分攤方法、測試減值的方法和計提減值準備的金額；同時規(guī)定“企業(yè)計提的商譽減值準備一經(jīng)確認就不得轉回”。這與國際商譽會計規(guī)則規(guī)定“計提的商譽減值準備符合一定條件可以轉回” 不同。該規(guī)定主要是為了預防我國企業(yè)利用商譽減值準備的轉回規(guī)定進行盈余管理，降低了會計信息質量。

3．在商譽信息披露方面：新商譽規(guī)則要求將“商譽”在資產負債表中單獨列示，披露其凈額；在會計報表附注中企業(yè)應披露商譽的確定金額、確定方法以及有關商譽減值測試、計提減值準備等詳細內容。這些新規(guī)定的商譽信息披露內容提高了商譽信息的相關性。

由此可見，新商譽會計規(guī)則將商譽作為獨立的資產項目加以規(guī)范，有利于指導企業(yè)的商譽會計處理工作，有利于提高了商譽會計信息的質量。

二、對我國新商譽會計規(guī)則的評析

雖然新商譽會計規(guī)則的內容對于提高企業(yè)商譽會計信息的質量起到很大促進作用，但是，我們也可以看到其存在不足的內容，主要有：

（一）新商譽規(guī)則中沒有“商譽”的定義，使得商譽的會計確認、計量、記錄和信息披露缺乏理論支撐點。這一問題自我國商譽會計規(guī)則開始制定以來，就一直存在。新商譽規(guī)則仍然未解決這一問題，其規(guī)定“非同一控制下企業(yè)合并……合并成本大于被并購企業(yè)凈資產公允價值的差額確認為商譽”。該內容只說明商譽的產生途徑和初始計量額，并沒有給“商譽”下一個嚴格的會計定義。因此，無法明確界定“商譽”的性質就無法為其會計確認、計量、記錄和信息披露提供堅實的理論基礎。

（二）新商譽規(guī)則中只確認企業(yè)合并商譽，而不確認企業(yè)“自創(chuàng)商譽”，這使得“合并商譽”成為無源之水，企業(yè)會計信息可比性差。現(xiàn)行會計準則不確認自創(chuàng)商譽的原因之一是因為自創(chuàng)商譽的支出難以和企業(yè)的管理費用明確區(qū)分。試想，如果企業(yè)平時不展開改革和完善企業(yè)組織、培養(yǎng)工作隊伍等活動（這些是企業(yè)自創(chuàng)商譽的支出），怎么會有企業(yè)在被合并時的合并商譽呢？故企業(yè)自創(chuàng)商譽是其被合并產生商譽的源泉、根本。因此，筆者認為企業(yè)不確認自創(chuàng)商譽將使得合并商譽成為無源之水；同時將導致未參與合并的企業(yè)資產被低估，其會計信息與參與合并的企業(yè)不具有可比性；企業(yè)合并前的會計信息與其參與合并后的也不具有可比性。

（三）新商譽規(guī)則只確認非同一控制下的企業(yè)合并（正）商譽，不確認同一控制下的企業(yè)合并商譽，將導致合并類型不同的企業(yè)之間會計信息缺乏可比性。非同一控制下的企業(yè)合并或產生巨大的商譽資產，或當期產生巨大的營業(yè)外收入，這將使得合并企業(yè)當期凈資產收益率和每股收益產生巨大的波動；而同一控制下的企業(yè)合并不確認合并商譽和當期的合并收益，使得合并企業(yè)當期的凈資產收益率和每股收益不會產生巨大的波動。從而導致不同合并類型的企業(yè)之間的信息不具有可比性。

（四）企業(yè)資產減值準則及其應用指南沒有詳細規(guī)定“商譽”減值測試的跡象和減值測試方法，不利于指導企業(yè)商譽減值工作的實際操作。雖然現(xiàn)行資產減值準則詳細規(guī)定了企業(yè)一般資產減值測試的跡象和測試方法，但是商譽不同于企業(yè)的一般資產。因此，筆者認為這些內容不能恰當?shù)刂笇髽I(yè)的商譽減值工作。

三、改革和完善我國新商譽會計規(guī)則的思考

只有完備的會計規(guī)則才可以提高和規(guī)范會計信息質量，對于商譽會計信息也不例外。針對新商譽會計規(guī)則內容存在的不足，筆者對改革和完善新商譽規(guī)則提出以下建議：

（一）會計規(guī)則需要從企業(yè)商譽經(jīng)濟實質的角度給其嚴格的會計定義，為商譽的會計確認、計量、記錄和信息披露奠定堅實的理論基礎。新商譽規(guī)則既然把“商譽”作為一項獨立的資產進行確認，就應該從商譽的經(jīng)濟實質出發(fā)對其進行界定，給出一個符合其經(jīng)濟實質的會計定義，如同我國會計準則給予“存貨”、“固定資產”、“金融資產”等嚴格的會計定義一樣。

（二）會計規(guī)則需要逐步確認符合資產條件的企業(yè)“自創(chuàng)商譽”，并對其進行會計計量、記錄和信息披露。對于企業(yè)合并商譽的源泉自創(chuàng)商譽，我們需要從其經(jīng)濟實質的角度理解，拓展計量技術，逐步地加以確認、計量、記錄和披露相關信息。會計規(guī)則應該要求企業(yè)逐步確認符合資產確認條件的自創(chuàng)商譽，使其與企業(yè)“合并商譽”組成完整的商譽資產系統(tǒng)。

（三）會計規(guī)則需要逐漸實現(xiàn)對所有的企業(yè)合并形式都一視同仁地進行商譽確認、計量、記錄和信息披露，與國際會計規(guī)則趨同。隨著我國企業(yè)發(fā)展速度的加快，企業(yè)的合并活動會越來越多。為了提高企業(yè)并購活動中企業(yè)會計信息的可比性，我國會計規(guī)則需要逐漸取消同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法的會計處理方式，確認同一控制下企業(yè)合并的合并商譽，實現(xiàn)與國際商譽會計規(guī)則內容的一致。這是會計規(guī)則確認合并商譽的趨勢所在。

（四）會計規(guī)則需要補充和完善關于商譽減值跡象、減值測試方法等內容。為了增強新商譽會計規(guī)則的規(guī)范和指導作用，需要盡快補充和完善新商譽規(guī)則缺乏的內容，如增加商譽減值跡象的判斷內容、詳細列明商譽減值測試方法，或用文字敘述或舉示例，以幫助執(zhí)行企業(yè)完成該項工作。

總之，隨著我國社會經(jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展，以及人們對商譽經(jīng)濟實質認識程度的加深，我國商譽會計規(guī)則會得到不斷地改革和完善。

參考文獻

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作者簡介：黎玉琴（1972-），女，湖北宜昌人，浙江大學會計學碩士，東風汽車公司黨校講師。主要研究方向：財務會計理論。