對生物資產(chǎn)準則的思考

楊　琦

國際會計準則委員會于2001年2月22日發(fā)布了《國際會計準則第41號農(nóng)業(yè)》（IAS41），提出了生物資產(chǎn)的概念，對農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)生了很大影響。隨著我國對外開放和市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，國際會計準則在我國農(nóng)業(yè)會計領(lǐng)域的實行具有一定局限性。因此，我國在借鑒國際會計準則并考慮本國國情的基礎(chǔ)上于2006年2月15日發(fā)布了最新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則5號生物資產(chǎn)》（簡稱“CAS5”）規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的批露，為我國農(nóng)業(yè)的會計處理提供了指導。

一、生物資產(chǎn)的定義及分類

（一）生物資產(chǎn)的條件

生物的最大特點是能夠進行生物轉(zhuǎn)化，生物轉(zhuǎn)化是指導致生物資產(chǎn)數(shù)量或質(zhì)量上發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程，能夠經(jīng)歷這一過程，進行生物轉(zhuǎn)化的主要包括動物、植物和微生物三大類。生物資產(chǎn)，顧名思義，除了具備了生物的特點外，同時還必須符合資產(chǎn)的定義。在《企業(yè)會計準則基本準則》中，資產(chǎn)的概念是這樣規(guī)定的：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

（二）生物資產(chǎn)的定義

綜合上述生物資產(chǎn)所應具備的條件，我們這樣定義生物資產(chǎn)：生物資產(chǎn)是指企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動形成的生物資源，主要指活的動物或植物，該資源能為企業(yè)擁有或控制，且預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

CAS5把有生命的動物和植物定義為生物資產(chǎn)，比如綿羊、奶牛、豬、人工林場中的林木、蘋果樹等等；而IAS41則僅是將活的動物或植物定義為生物資產(chǎn)。二者在實質(zhì)上均是將生物資產(chǎn)的范圍限定在動物和植物以內(nèi)。但是，在實際生活中，微生物也是應該包含在生物資產(chǎn)這一定義之中的。例如，人工培養(yǎng)和野生的食用菌嚴格來說都是生物資產(chǎn)的組成部分。所以筆者認為現(xiàn)有的生物資產(chǎn)的范圍并不全面。

（三）生物資產(chǎn)的分類

生物資產(chǎn)按照所采用的標準不同，可以有以下幾種分類方法：

1．按生物學特性分，可以分為動物和植物。若將微生物也算在內(nèi)，則還應加上微生物。

2．按生長周期長短分，可以分為一年生生物和多年生生物。

3．按價值轉(zhuǎn)移方式的不同，可以分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等；生物性生物資產(chǎn)是指為鏟除農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。CAS5目前采用的使這種分類方法。但IAS41僅將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。之所以有這種區(qū)別，筆者認為與我國社會主義制度是有很大聯(lián)系的，在我國，很多資產(chǎn)屬于國家集體所有，因此我們需要單獨將公益性資產(chǎn)區(qū)分開來。

4．生物資產(chǎn)還可以分為成熟性生物資產(chǎn)和未成熟性生物資產(chǎn)。

成熟性生物資產(chǎn)對于消耗性生物資產(chǎn)來說指的是可以收獲的生物資產(chǎn)；而對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說，則是指可以連續(xù)獲得收獲的生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)是從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的企業(yè)或單位不可缺少的主要生產(chǎn)資料。它既具有生物特性，又因為經(jīng)濟生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)聯(lián)系在一起而具有一般經(jīng)濟資源的特點。隨著生物的生長，經(jīng)濟價值隨之增長，自然再生產(chǎn)是經(jīng)濟再生產(chǎn)的基礎(chǔ)，而經(jīng)濟再生產(chǎn)同時也受到自然環(huán)境的制約。但是作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點，它還有與其他資產(chǎn)不同的生物特性，主要表現(xiàn)為：

生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)均是活的動物或植物，因此，在他們的生長過程中，他們可以依靠自然或是人類的幫助實現(xiàn)自身形態(tài)的轉(zhuǎn)化。例如，一棵成年的大樹是從一棵小樹苗成長而成的。

生物資產(chǎn)具有生長的階段性。生物在生長的過程中，都會經(jīng)歷從繁育到成長到成熟再到蛻化消亡這幾個階段。這是生物自身的生長規(guī)律。其中每一個階段都是必不可少的，并且每個階段都會有其不同的特性。而生物資產(chǎn)在不同的階段中，由于其形態(tài)，特性的不同，往往也需要有不同的計量方式來與之適應。

周期性。有的生物資產(chǎn)的生命周期非常長，例如對于樹木而言，成百上千年的樹木也是存在的；而有的生物資產(chǎn)的周期則相當短，像是農(nóng)作物的生命周期一般都在1年以內(nèi)。不同的周期會影響生物資產(chǎn)的流動性，進而我們就要對不同的生物資產(chǎn)進行合理的計量和區(qū)分。

（一）生物資產(chǎn)的計量

1．計量屬性的選擇

會計計量屬性有六種，分別為：現(xiàn)值、原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值。生物資產(chǎn)計量模式的選擇受多種因素的影響，對會計的契約觀或信息觀的不同理解、對會計目標的不同選擇、對會計信息質(zhì)量特征的選擇與權(quán)衡、對資產(chǎn)本質(zhì)的判斷、不同計量屬性本身的特性以及經(jīng)濟環(huán)境的成熟度等都會影響到會計計量模式的選擇。目前，生物資產(chǎn)主要有兩種計量屬性：歷史成本和公允價值。

為了使計量的結(jié)果更精確，更可靠，相關(guān)性和可靠性則是必不可少的考慮條件。從這兩個會計信息質(zhì)量的主要特征來看，以歷史成本計量生物資產(chǎn)，可靠性較強，而相關(guān)性則較差。而若以公允價值為基礎(chǔ)計量生物資產(chǎn)，則相關(guān)性較強而可靠性較弱。我國目前的會計環(huán)境，仍是側(cè)重于可靠性，但是為了充分考慮相關(guān)性和可靠性，我們應在可靠性的基礎(chǔ)上，盡可能的使生物資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值相接近，既考慮相關(guān)性問題。

2．CAS5與IAS41計量屬性選擇的對比

CAS5 對于生物資產(chǎn)的計量采取“以歷史成本計量為主，以公允價值計量為輔”的計量模式。規(guī)定生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量；有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應該滿足下列條件：

3．生物資產(chǎn)有活躍的交易市場

能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

例如豬、雞蛋等市場也都符合公允價值的應用條件，所以這些生物資產(chǎn)是可以用公允價值計量的。

IAS41采用公允價值計量的模式代表了會計計量的發(fā)展方向，且能提高會計信息的相關(guān)性。但我國目前農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場的不健全使得公允價值很難取得。而同時盡管歷史成本的計量模式操作簡單，提供的會計信息也比較可靠，但是卻不能與國際會計準則接軌。因此混合的計量模式變成了我國最現(xiàn)實的選擇。

（二）生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)生物資產(chǎn)的特性，我們將生物資產(chǎn)分為兩類：

第一類生物資產(chǎn)。只要經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部一段時間的構(gòu)建、培育才能達到預定的可使用狀態(tài)，從而產(chǎn)生經(jīng)濟效益。典型的例子是將一批小樹苗培養(yǎng)成樹林。對于這一類生物資產(chǎn)，我們設置“在建生物資產(chǎn)”和“生物資產(chǎn)”兩個會計科目。在構(gòu)建階段需要發(fā)生各種指出，我們可以根據(jù)資料預計該生物資產(chǎn)在達到未來可使用狀態(tài)前將要發(fā)生的成本和費用，然后再采用將未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值得辦法確定該資產(chǎn)的公允價值，從而確認該資產(chǎn)的價值，然后計入“在建生物資產(chǎn)”科目，等到該類資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后再從“在建生物資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)至“生物資產(chǎn)”科目。

第二類生物資產(chǎn)。這一類生物資產(chǎn)是指企業(yè)直接從外部購置的直接可以使用的生物資產(chǎn)。例如市場上購進一批可以直接投入產(chǎn)奶的奶牛。這一類生物資產(chǎn)的計量比較簡單，可以直接取得當天的成本計量，計入“生物資產(chǎn)”科目。