淺談上市公司新會(huì)計(jì)制度下的資產(chǎn)減值

胡美玲

[摘 要]2006年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。在分析新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值不同的基礎(chǔ)上，對(duì)上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則中應(yīng)該注意的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 上市公司

一、新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的不同點(diǎn)

（一）資產(chǎn)減值范圍不同

在“新準(zhǔn)則”中規(guī)定計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是上市公司的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

（二）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定不同

“新準(zhǔn)則”規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。“新準(zhǔn)則”在減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上明確了資產(chǎn)負(fù)債表日，規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

（三）資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量不同

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。“新準(zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。細(xì)化了確定公允價(jià)值和計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的指南，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

（四）資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。

由于在具體實(shí)際操作中，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的確認(rèn)和計(jì)量存在許多不確定性和可調(diào)控性，比如對(duì)于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，一般有應(yīng)收賬款余額百分比法賬齡分析法和賒銷(xiāo)百分比法可供選擇；對(duì)于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的比例，上市公司可根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以估計(jì)確定。顯然，不同的計(jì)提方法對(duì)上市公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響是不一樣的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在 “以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的上市公司失去了操縱手段?？梢杂行б?guī)避某些可能發(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

二、上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則中應(yīng)該注意的問(wèn)題

（一）可回收額計(jì)量確定存在難度

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值按其賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，若可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)可收回金額只給了一個(gè)定義，對(duì)于應(yīng)如何確定卻沒(méi)有進(jìn)行具體的指導(dǎo)，可操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時(shí)要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。特別是現(xiàn)值的計(jì)算涉及到未來(lái)各年度現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的選用，對(duì)目前上市公司會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)操作難度很大。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露不夠完善

制度并未對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準(zhǔn)則中只要求披露當(dāng)期計(jì)提和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失；而投資準(zhǔn)則和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則也僅要求披露當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

從近幾年年報(bào)的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計(jì)提金額、計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法等，但其計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法不外乎是“對(duì)個(gè)別存貨項(xiàng)目按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，可變現(xiàn)凈值是以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本銷(xiāo)售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值”、“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合上市公司自身情況對(duì)減值的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的?由于沒(méi)有提供充分的信息讓信息使用者了解報(bào)表數(shù)據(jù)的來(lái)源，計(jì)提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。

另外，上市公司利潤(rùn)表中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)的損失也沒(méi)有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤(rùn)的影響只是散見(jiàn)于多個(gè)不同的損益類(lèi)賬戶(hù)的明細(xì)賬資料，既有營(yíng)業(yè)內(nèi)、也有營(yíng)業(yè)外的；在利潤(rùn)表中，反映在影響凈利潤(rùn)的多個(gè)不同階段的不同項(xiàng)目中。而事實(shí)上，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一事項(xiàng)對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響是相當(dāng)大的，能產(chǎn)生如此重大影響的項(xiàng)目卻未能在利潤(rùn)表中占據(jù)一個(gè)專(zhuān)門(mén)的位置。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定難度較大

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)組的認(rèn)定是應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮上市公司管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更、如需變更上市公司管理層應(yīng)當(dāng)證明變更是合理的，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。

上市公司總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征:難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

如果有跡象表明總部資產(chǎn)發(fā)生減值，上市公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將共與相應(yīng)的賬面價(jià)值比較，以判斷該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否發(fā)生減值損失。近幾年，這種狀況雖有所改觀，但對(duì)于錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問(wèn)題，一些上市公司的會(huì)計(jì)人員仍然顯得無(wú)能為力，從而限制了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用的深入。

（四）商譽(yù)減值操作困難

以前規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)，按照直線法攤銷(xiāo)。商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)的效用遞減（即直線法攤銷(xiāo)）沒(méi)有充分的證據(jù)，所以與國(guó)際準(zhǔn)則趨同?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，不再攤銷(xiāo)。但我國(guó)目前資產(chǎn)的市場(chǎng)交易不活躍，加上行業(yè)差別、地區(qū)差異、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，要合理地確定相關(guān)投資的市場(chǎng)價(jià)格并不是容易的事。另外，對(duì)于一些特殊行業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，由于缺乏可以參照的市場(chǎng)價(jià)格，以至于某些上市公司管理者隨心所欲地自行操控。

參考文獻(xiàn)

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