中美內(nèi)審制度的比較研究

酈姝綺

一、引言

21世紀(jì)是一個經(jīng)濟，文化，知識爆炸的時代，經(jīng)濟、效率成為了每一個現(xiàn)代機構(gòu)的需求。而政府作為國家的管理者，更需要在此方面進行轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)時代的發(fā)展。作為以審核中央和地方政府各部門及其他公共機構(gòu)財務(wù)報告的真實性、公允性為目標(biāo)的政府審計，也應(yīng)該伴隨著時代的發(fā)展在理念上取得長足的發(fā)展。政府績效審計發(fā)生于20世紀(jì)40年代，發(fā)展于上世紀(jì)70年代，這是政府審計史上的一座里程碑。在1972年美國審計總署首次將績效審計理論實際運用于政府審計中，這是績效審計產(chǎn)生后的一次重大飛躍，美國政府審計準(zhǔn)則中明確定義績效審計為“為了評估政府組織、項目、活動和職能的表現(xiàn)狀況而對所收集證據(jù)進行客觀和系統(tǒng)的檢查?？冃徲嫷哪繕?biāo)是為推動公共問責(zé)、決策者檢查和糾正決策行為而提供的信息服務(wù)”。在1991年我國全國審計工作會議上，中國審計署首次提出了“在開展財務(wù)審計同時，逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和效益審計方面延伸”，這是中國的政府部門首次提出了績效審計的概念。

二、比較我國政府與美國及香港政府績效審計

政府績效審計是指對公共開支的經(jīng)濟性、效益性和效果性等方面的評價，所以又常被稱為3E審計。在國際上，美國應(yīng)該說是政府績效審計最先進的國家之一，我國的香港特別行政區(qū)的政府績效審計也已躋身世界先進水平，而在大陸地區(qū)，政府績效審計僅僅處于一個剛剛起步的階段。在我國發(fā)布的《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出，每年投入績效審計的力量要占到整個審計力量的一半左右。但實踐情況并不理想。這就要求我們?nèi)ノ障冗M的理念，學(xué)習(xí)先進的政府績效審計的發(fā)展模式及組織架構(gòu)。而前面所提到的美國和香港在我看來就應(yīng)該是我們應(yīng)該學(xué)習(xí)的兩個典范。

（一）與美國政府績效審計比較

美國作為世界上最先開始在理論和實踐上探索績效審計的國家，取得了大量的成就，為世界范圍內(nèi)績效審計的發(fā)展做出了杰出的貢獻，甚至可以說美國引領(lǐng)了世界績效審計的發(fā)展。1921年美國政府成立了由國會領(lǐng)導(dǎo)的，高度獨立的財政監(jiān)督部門——會計總署，兩項“工程”的完成標(biāo)志著美國現(xiàn)代政府審計系統(tǒng)正式誕生。在此，我們可以很清楚的看出，美國的審計史超過了中國半個多世紀(jì)，這是一個時間上的絕對差距。而且難能可貴的是，我們?nèi)绻ラ喿x美國的預(yù)算會計法案，我們可以很清楚的看到法案中包含有經(jīng)濟性與效率性等詞語，雖然與我們現(xiàn)在國際上公認(rèn)的3E審計相比，顯得還不夠全面，但是我們也不得不佩服美國老一輩的審計學(xué)者，他們在一開始建立美國現(xiàn)代政府審計系統(tǒng)時就已經(jīng)奠定了政府績效審計這個必然的發(fā)展趨勢。

經(jīng)過了半個多世紀(jì)的發(fā)展，美國的政府績效審計已經(jīng)進入了一個成熟的階段。我們研究美國政府績效審計的方法不難了解：美國的政府績效審計方法經(jīng)過了整整88年的發(fā)展，在這近一個世紀(jì)的時間里，美國政府績效審計出現(xiàn)了三種主要的方法，分別是：發(fā)票檢查方法，綜合審計方法以及績效評估方法。再細(xì)分，我們可以得出美國最高審計機關(guān)正在開展以“項目評估”為手段的績效審計。為了能夠更好的借鑒美國政府績效審計的發(fā)展成果及經(jīng)驗，本文主要研究美國最高審計機關(guān)正在開展的以項目評估為手段的績效審計。

美國開展以項目評估為手段的績效審計應(yīng)該是始于“反貧困項目”，我認(rèn)為這次的項目我們在一定程度上可以將其與我們國家的“西部大開發(fā)戰(zhàn)略”做一個橫向的對比，兩個國家的兩次政府決策雖然相差了幾乎35年的時間，但是兩次決策都是為了能夠讓更廣大人民富裕而做出的。在這樣的背景條件下，美國當(dāng)時會計總署的審計長Statts親自抽調(diào)了250名審計人員，耗資史無前例的百萬美元，完成了這次審計工作。而這次審計的最終結(jié)論卻不盡如人意，在長達4年的反貧困項目審計后，美國政府發(fā)現(xiàn)其管理機制仍需要重大革新。以此事件為開端，美國國會在1970年和1974年分別通過了《立法機關(guān)重組法案》和《國會預(yù)算和截流控制法案》，從立法的層面明確了未來美國政府主要的績效審計方法為——項目評估①。此后美國正式確立了一個完全以結(jié)果為導(dǎo)向、以項目評估為手段的績效審計階段。

如果將我國目前的政府績效審計與美國政府的績效審計相比，差距主要體現(xiàn)在以下的幾個方面：

1.政府審計工作地位

美國的監(jiān)督政府部門的績效評估直接是向國會負(fù)責(zé)，其運作的主要方式為：在美國國會的要求下，美國會計總署對所有部門的績效計劃和績效報告進行審計，并指出其中存在的問題，并提出相應(yīng)的改進意見。更為關(guān)鍵的是美國的項目評估已經(jīng)上升至國家的戰(zhàn)略層次。而在我國，不難看出，政府績效審計的地位并不高，甚至對于很多國家機關(guān)而言，根本還沒有存在有績效計劃和績效報告的概念，就更不用提及上升至國家的戰(zhàn)略層次了。2006年，美國會計總署曾經(jīng)公開的批評國防部的“未來戰(zhàn)斗系統(tǒng)”等大型采辦項目成本過高、管理混亂，導(dǎo)致了國家的預(yù)算赤字居高不下。而在我國，我認(rèn)為政府的審計遠遠達不到審核國家戰(zhàn)略計劃的層面。所以在前文中我提到，我國可以借鑒美國政府在1967年實施的對“反貧困項目”進行績效審計的方式，對我國的“西部大開發(fā)”戰(zhàn)略進行績效審計。

2.政府審計部門自我約束性

我國政府審計部門的可信度較低。其實，這個問題也是我一直在關(guān)注思考的一個問題，如果說，政府審計部門的地位極高，其可以做到對廣大的政府部門實施績效考評及審計，但是政府審計部門又由誰來進行監(jiān)督和績效審計呢？美國的政府審計部門采用的是開展了自我績效評估。政府審計部門同樣面臨著其他政府部門所面臨的資源有限而需求無窮的問題，那么政府審計部門實現(xiàn)了3E準(zhǔn)則，也同時需要有部門進行評估和審計。美國會計總署自2000年起就開始發(fā)布績效責(zé)任審計報告，以期向社會大眾反映自身及其工作的存在價值以及社會經(jīng)濟效益。對于美國的政府績效審計的發(fā)展情況，我們也可以通過一組美國會計總署在2003年公布的績效責(zé)任審計報告中看出，該報告的數(shù)據(jù)顯示，美國納稅人每在會計總署投入1美元就能產(chǎn)生78美元的收益，其中還不包括無形的社會效益，這更是難以估量的。但是根據(jù)我國現(xiàn)在的社會情況，這種通過自我績效評估及出具績效責(zé)任審計報告的形式并不是適用。首先，這是由于我國的政府審計部門還沒有達到這樣的水平。對其他的政府部門進行績效審計尚且沒有取得顯著的成績，更不用說對自己進行績效評估了，就如同是對他人還未有準(zhǔn)確的評價更無論評價自身了。更關(guān)鍵的一點在于我國現(xiàn)在政府部門的公信度較低，公眾對于政府發(fā)布的績效審計報告并不是很相信，所以在現(xiàn)在的我國政府績效審計部門實行自我績效評估條件還不成熟。

3.政府績效審計人員的素質(zhì)

我國與美國在審計人員結(jié)構(gòu)、素養(yǎng)以及制度上的差距。我國政府績效審計部門與美國的會計總署等部門相比較，首先在人員的結(jié)構(gòu)上存在著顯著的差距。這種結(jié)構(gòu)上的差距主要體現(xiàn)在兩個方面，第一是人員的多樣性，第二在于人員的專業(yè)性。人員的多樣性是指，美國政府績效審計部門從1967年開始就從不同的領(lǐng)域招募人員，在1977年，有會計及審計背景的評估人員就僅剩下60%，而到了近幾年，這個比例已經(jīng)下降到不足5%。這在國內(nèi)的政府審計或者是注冊會計師審計中都是不能想象的。人員的專業(yè)性是指所有的評估人員都必須接受專門的評估訓(xùn)練機構(gòu)安排的80個小時的課程，以能夠勝任績效審計的工作。而在國內(nèi)，雖然政府審計部門的培訓(xùn)也很多，太顯得不夠?qū)I(yè)而且其中的水分過大，使得國內(nèi)審計部門的審計工作人員對于業(yè)務(wù)并不十分精通甚至是熟悉。第三在于人員的制度上面，這點其實與前文中提到的政府審計部門的地位不夠高，所以導(dǎo)致獨立性不夠強是相似的。美國政府績效審計部門建立了獨立的人事管理制度，員工的工資，晉升，獎懲，申訴等等問題全部是有美國會計總署自行解決，其獨立于政府甚至是獨立于國會，它僅僅是對美國廣大的納稅人負(fù)責(zé)，這極大的保證了政府審計的獨立性，獨立性是審計活的靈魂。而在我國，情況卻十分糟糕，政府審計部門不但受制于中央機關(guān)甚至還受制于地方政府部門，我國的政府審計部門還不是垂直管理，受制于當(dāng)?shù)卣?。這樣的政府審計部門如何能夠保持其應(yīng)有的獨立性？其人員的工資，晉升，獎懲，申訴等等問題全部不獨立，使得每一位政府審計人員的獨立性都存在著重大的問題。這就是我國政府審計部門的公信度低的最主要的原因之一，如果這個問題上得不到妥善的解決，我國政府績效審計將很難取得實質(zhì)性的發(fā)展。

4.政府審計理念

在政府審計的理念方面，我國與美國也存在著很大的差距。在2004年美國會計總署正式更名為政府責(zé)任總署。我覺得從名稱的更改就可以很清楚的看出，政府績效審計在美國國會、政府以及納稅人心目中的地位和職責(zé)。它不僅僅是一個簡單的政府會計人員或者單純的監(jiān)督審計人員，而是國家管理的重要參與者和建設(shè)者，它擔(dān)負(fù)的是促進國家政府效率的提高以及履行對國會及美國人民的公共受托責(zé)任。而這個理念在我看來，應(yīng)該是未來政府審計的發(fā)展趨勢，但是我國的政府審計應(yīng)該說離這個理念還相去甚遠，還有很大的發(fā)展的潛力。

應(yīng)該說以上的這些就是我國的政府績效審計與世界上最先進的美國的政府績效審計的一個不完全的差距。從上述差距中我們應(yīng)該看到，我國的政府績效審計還有許多地方需要完善和發(fā)展，還需要一代甚至幾代審計工作者們不懈的努力。當(dāng)然了，美國的政府審計已經(jīng)發(fā)展了近一個世紀(jì)而我國還不到二十年，所以我們應(yīng)該對我國的政府審計充滿信心。

（二）與香港特別行政區(qū)衡工量值審計比較

各個國家對府績效審計的稱謂不盡相同，而績效審計這個稱謂的由來則是在1986年的高審計機關(guān)國際組織第12屆國際會議上，由大會建議使用的名稱。但是，在此次大會之后，世界上仍有大部分地區(qū)與國家沿用了具有自己特色的稱謂。如英國的“現(xiàn)金價值審計”、加拿大的“綜合審計”等，而我國的香港地區(qū)則使用“衡工量值審計”作為績效審計的表達方式。

如果說中西方文化存在著較大的差異，導(dǎo)致了美國式的政府績效審計的理念和經(jīng)驗難以與我國的實際情況相結(jié)合，那么我國香港特別行政區(qū)的政府績效審計的理念與方法對我國大陸的政府績效審計的發(fā)展就有著更為重要的借鑒意義了。

香港開展衡工量值審計的時間也已經(jīng)長達二十多年了，比我國大陸地區(qū)發(fā)展的時間要長的多。二十多年的時間中，香港審計署一直堅持每半年提交一份衡工量值的審計報告，對受審核機構(gòu)履行職務(wù)的節(jié)約、效率和效益情況進行評價，提出改進意見和建議。從這一點，我們不難看出各地區(qū)政府績效審計的目的性都是相同的，各地區(qū)的政府績效審計實質(zhì)上都可以歸結(jié)為3E審計。香港地區(qū)將完成的衡工量值審計的審計項目分章成冊，提交立法會，同時像社會大眾進行公布。我們不難看出，在任何發(fā)達的績效審計國家或者地區(qū)，一個共通點就是所有的政府績效審計的成果及報告都是面對全社會公開的，而這一點恰恰可以說是制約我國大陸地區(qū)政府績效審計發(fā)展的關(guān)鍵性因素。在我國大陸地區(qū)，應(yīng)該說無論是普通的政府審計報告還是政府績效審計報告都極少向社會大眾公開，或者是部分公開而遠遠達不到透明的程度，這些都導(dǎo)致了廣大人民群眾的猜測和主觀臆斷，從而造成了政府公信度不高的結(jié)果。

1.香港第五十三號衡工量值式審計報告書

為了能夠更好的了解香港近年來橫工量值審計的基本情況，我們將目光集中到2008年4月9日提交到立法會的香港審計署署長2008-2009香港特別行政區(qū)政府賬目審計結(jié)果及第五十三號衡工量值式審計結(jié)果報告書及香港政府當(dāng)局在2009年11月12日就政府覆文中有待處理的事項提交的進展報告。這兩項報告書中，我們可以看到在香港衡工量值審計所針對的一些領(lǐng)域和項目：體育資助計劃的管理，西藥的歸管，青少年戒毒教育，出租市場設(shè)施的現(xiàn)狀，政府船隊的管理、提供公共博物館服務(wù)以及公共街市的管理等等。看這份衡工量值式審計報告書給人的感覺不像是在看一份審計報告書，而像是一份政府工作報告書，而這就是績效審計與普通審計的一個區(qū)別點，或者也可以說是績效審計的特點之一吧。績效審計的使用范圍特別廣，我們通常所說的審計就是指針對資金和賬目的財務(wù)審計，而財務(wù)審計的使用范圍較小，通常只能針對金錢。而3E審計適用于政府的任何方面，它的“經(jīng)濟性、效益性和效果性”可以作為任何政府項目的標(biāo)準(zhǔn)。通過前文，我們不難看出在發(fā)達的績效審計體系中，所有的審計都是針對政府各個方面的項目，而在我們國家，應(yīng)該說政府的審計還是停留在傳統(tǒng)的財務(wù)審計階段而離績效審計還差的很遠，相對而言，我們的政府審計的使用范圍還是很小的。

2.香港衡工量值審計特點

發(fā)達國家及地區(qū)的政府績效審計體系都存在著共同特點，而這些共同的特點就是我們必須學(xué)習(xí)的也是發(fā)達的政府績效審計體系中的核心部分。香港特區(qū)政府的衡工量值審計的特點我認(rèn)為主要包括有：獨立性、充足的資源保障以及堅實的群眾力量。

一說到審計，我們第一個反映就應(yīng)該是獨立性，失去了獨立性任何的審計都是空談或者說是花架子。根據(jù)《國際審計》一書中的分類，現(xiàn)在世界上160多個國家或者地區(qū)的政府審計體制大體上可以分為四個類型，主要包括了立法型，司法型，獨立型和行政型，在這四種審計體制中立法型的審計體制占據(jù)了主流的地位而我國目前施行的卻是行政型的審計體制，即政府審計機關(guān)對政府負(fù)責(zé)，審計署隸屬于國務(wù)院。當(dāng)代政府審計主要對象是針對于政府財政以及國家的重大項目及管理，在這樣的背景下，審計部門只有獨立于行政部門才可能發(fā)揮應(yīng)有的作用，更加的具有獨立性和權(quán)威性。因此，在眾多的發(fā)達國家，立法型的審計體制就成為了首選，審計部門直接為立法部門服務(wù)而與行政機關(guān)相分離。

第二點在于充足的資源，我們從績效審計的范圍和方法上都可以很清楚的認(rèn)識到績效審計與傳統(tǒng)的財務(wù)審計相比所需求的資源要多的多。而在現(xiàn)代的社會中，最大的資源需求就是人才，在香港的衡工量值審計中，每一個項目的負(fù)責(zé)人都必須由高級審計師擔(dān)任，在審計署的人員配置中，有整整80%的人員均為業(yè)務(wù)人員，而在這些業(yè)務(wù)人員中有40%的人員都是高級審計人員。此外，每年香港審計署都會選派大量的人員前往美國和英國等績效審計發(fā)達國家進行學(xué)習(xí)，以期能夠進一步完善香港的衡工量值審計。在人才之外的重要資源就是經(jīng)費了，香港審計署提供了充足的經(jīng)費以保證衡工量值審計能夠順利的開展，在2001-2002年度，用于衡工量值審計的直接開支就達到了6460萬元，占整個香港審計署公務(wù)開支的50%，是傳統(tǒng)的賬目審核開支的2.3倍，這幾年的情況基本也是如此②。而在我國大陸地區(qū)，績效審計的資源是極度匱乏的，首先在人才方面，由于績效審計在我國大陸地區(qū)實際的起步時間較晚，所以無論是大學(xué)生還是審計工作者對于績效審計的學(xué)術(shù)理論知識都比較缺乏，應(yīng)該說現(xiàn)在我國的政府審計工作者們，從指導(dǎo)思想上以及方法上都還主要停留在一般的政府財務(wù)審計階段。其次，前文中我們已經(jīng)提到，在2001-2002年度，我國香港的衡工量值審計的直接開支就已經(jīng)是傳統(tǒng)的賬目審核開支的2.3倍了。但是在我國大陸地區(qū)，主要的資金投入依然是在傳統(tǒng)的賬目審核上，而很少運用于績效審計，在缺乏了人才和資金的保證的前提下，我國大陸的績效審計發(fā)展并不理想也就不足為奇了。

最后，是一個全社會的現(xiàn)象。在香港，衡工量值審計的群眾基礎(chǔ)十分的堅固，普通的市民也在關(guān)注衡工量值審計的結(jié)果以及由審計署提出的解決問題的方法。正因為如此，公眾起到了一個監(jiān)督和審查的作用，而進一步的提高了衡工量值審計的效率以及公證性。而在我國大陸地區(qū)，公眾主要關(guān)注的是政府審計的結(jié)果，而對于政府審計的過程僅僅只在結(jié)果出現(xiàn)有問題的情況下才會去關(guān)注，這就使得我國政府審計的方法一直沒有得到根本性的監(jiān)督以及得到有效的修正意見。

通過以上對發(fā)達國家的政府績效審計的分析以及與我國績效審計現(xiàn)狀的對比，我們不難看出發(fā)達國家比較完善的績效審計有許多共同的特點和有效地組織形式，而這些在我國政府績效審計的現(xiàn)階段都還沒有實行或者還有很大的漏洞，這些都是為使我國政府績效審計快速發(fā)展而必須需要解決的問題。但是，采用何種方法進一步推進政府績效審計的快速發(fā)展，僅僅是借鑒發(fā)達國家完善的績效審計的框架和模式都是遠遠不夠的，我們必須將國外的經(jīng)驗和方法與我國具體的實際情況相結(jié)合，總結(jié)出自己的發(fā)展模式和方法，這樣才能找到實現(xiàn)我國政府績效審計迅速發(fā)展的真正的途徑。

三、結(jié)束語

通過回顧我國政府績效審計所取得的成就，我們感到高興而欣慰。但與此同時，通過與世界上發(fā)達國家及地區(qū)的政府績效審計進行比較，我們發(fā)現(xiàn)我國的政府績效審計與它們相比還有很大的差距。通過對所取得的成績以及與發(fā)達國家、地區(qū)的政府績效審計的差距的思考和探究，我們不斷的尋找和制定最適合我國實情的政府績效審計發(fā)展模式和理念。相比較于歐美國家已經(jīng)十分完善的政府績效審計，我們還有很多地方需要不斷的改進和完善，但是相比較于歐美國家近半個多世紀(jì)的發(fā)展時間，我國的政府績效審計的發(fā)展時間實在是太短暫了，換言之，我國政府績效審計能夠在這么短的時間里取得這樣的成就已經(jīng)是非?？上驳牧?。但是，不完善終究是要讓其變得完善，不能永遠拿發(fā)展時間不夠作為不完善的借口，所以在未來的時間里，我們要銳意進取，努力打造以風(fēng)險導(dǎo)向模式為基礎(chǔ)，以構(gòu)建服務(wù)型政府理念為目標(biāo)的政府績效審計，使我國的政府績效審計能夠盡快達到國際上先進的水平，使我國的政府審計工作能夠切實的發(fā)揮監(jiān)督檢查作用，使國家的政府工作能夠真正做到“經(jīng)濟性，效益性和效果性”。（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院）

注解：

① 陳宋生、郭穎，“美國政府績效審計變遷：資源安排”，《價格月刊》，2006年第10期總第353期

② 佚名，《香港政府績效審計研究及借鑒》，2007年5月15日

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