人力資源會(huì)計(jì)的初探

【內(nèi)容摘要】人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新的分支，其目標(biāo)是將人力資源的信息提供給有關(guān)方面使用。本文從人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生原因的角度，探討人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。指出人力資源并非同質(zhì)的，應(yīng)該針對(duì)不同類的人力資源采納不同的計(jì)量模型。

【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì) 產(chǎn)生和發(fā)展 確認(rèn)與計(jì)量 非同質(zhì)

一、人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)嶄新的分支，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將人力資源無限變化的信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。

（一）人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因

1、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)來自于人力資本理論

17世紀(jì)英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第在其《政治算術(shù)》中根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值論，提出了“土地是財(cái)富之母，勞動(dòng)是財(cái)富之父”的著名論斷，充分肯定了人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

18世紀(jì)英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在其著名的《國富論》中也提出了人力資本的思想。

20世紀(jì)初期費(fèi)雪在《資本的性質(zhì)和收入》一書中首次提出人力資本概念，并將其納入經(jīng)濟(jì)分析的理論框架。此后，人力資本理論得到快速的發(fā)展。這一理論的代表人物西奧多·舒爾茨，他認(rèn)為人力資源是社會(huì)進(jìn)步的決定性因素，但并非所有的人力資源都是重要的財(cái)富，只有那些通過一定方式的投資掌握了知識(shí)和技能的人力資源才是一切生產(chǎn)資源中最重要的資源。舒爾茨提出的人力資本理論，引起人們的廣泛重視，并為人力資源會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生提供了理論基礎(chǔ)。

2、人力資本的稀缺性要求會(huì)計(jì)把人力資本納入其核算范圍

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們，它的存在是由資源（包括人力資源）的有限性與人類需求無限性之間的矛盾所決定的。會(huì)計(jì)存在著一種內(nèi)在的要求，即要把稀缺的資源納入其核算范圍，從而進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行管理和資源配置。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，在社會(huì)發(fā)展及企業(yè)變遷的過程中，人力資源尤其是智力資本變得越來越稀缺，人力資源作為一種稀缺性資源進(jìn)入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域符合會(huì)計(jì)發(fā)展基本規(guī)律。

3、全面反映企業(yè)資源要求將人力資源納入會(huì)計(jì)核算范圍

上世紀(jì)60年代以前，人力資源地位較低，往往得不到企業(yè)的重視，所以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只站在非人力資本投資者的角度，反映企業(yè)的財(cái)務(wù)資源。伴隨著人力資源在企業(yè)中地位的不斷上升，人力資源的價(jià)值越來越得到企業(yè)各方的關(guān)注，會(huì)計(jì)不僅需要反映企業(yè)的非人力資源狀況，同時(shí)還要反映企業(yè)的人力資源狀況，只有這樣才能全面真實(shí)的反映企業(yè)的資源狀況。

4、人力資源會(huì)計(jì)是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的

人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)有著特定的歷史條件和社會(huì)環(huán)境。以美國經(jīng)濟(jì)為例：二戰(zhàn)后，美國經(jīng)濟(jì)開始由重視工業(yè)生產(chǎn)向重視技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)變，在這一過程中，勞動(dòng)力所從事的體力勞動(dòng)與腦力勞動(dòng)的比例發(fā)生了明顯的變化。隨之而來的是企業(yè)勞動(dòng)力結(jié)構(gòu)發(fā)生巨變，對(duì)員工素質(zhì)的要求普遍提高。隨著知識(shí)及技術(shù)密集型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)員工教育程度的要求也有了提高，同時(shí)還需要對(duì)員工進(jìn)行各種專門的技能訓(xùn)練。這樣企業(yè)在員工招聘、培訓(xùn)和員工發(fā)展等方面花費(fèi)的資金大大增加，在某些企業(yè)甚至超過了對(duì)固定資產(chǎn)的投資。在此情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法遇到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為確保會(huì)計(jì)信息的可比性，人力資源的核算日益重要。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展

嚴(yán)格意義上的人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國，迄今為止，其發(fā)展過程可以被劃分為4個(gè)階段。

1、初創(chuàng)階段（1964－1970年）。1967年，在俄亥俄州哥倫布室的巴里公司的年終結(jié)算中，為了精確地估計(jì)經(jīng)歷人員的價(jià)值，把每位經(jīng)理人員的費(fèi)用劃分為以下5個(gè)賬戶：招募錄用費(fèi)用、正式的職前教育培訓(xùn)費(fèi)用、非正式的職前教育、在職培訓(xùn)費(fèi)用、實(shí)踐費(fèi)用和發(fā)展費(fèi)用。然后將每位經(jīng)理人員的總費(fèi)用按照他預(yù)計(jì)的工作期間進(jìn)行分?jǐn)偅x職經(jīng)理的費(fèi)用要剔除）。于是，就可以用在培養(yǎng)一個(gè)管理人員過程中所發(fā)生的歷史成本來衡量公司對(duì)管理人員的投資。這種方法被稱為人力資源會(huì)計(jì)的資產(chǎn)模式，其主要缺點(diǎn)是沒有衡量人力資源投資的收益。在這一階段中，在相關(guān)理論基礎(chǔ)上形成了人力資源會(huì)計(jì)的基本概念，企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)開始關(guān)注。

2、發(fā)展階段（1971－1976年）。在這一階段中，有大量的關(guān)于如何計(jì)量人力資源的價(jià)值、如何將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系的文章在許多國家發(fā)表。

在美國，密西根大學(xué)的研究人員在巴里公司進(jìn)行了人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用試點(diǎn)，并于1973年首次發(fā)表了包含用歷史成本法核算的人力資源資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表。許多企業(yè)紛紛嘗試進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算與報(bào)告，顯示出了對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的極大興趣。

3、短暫停滯階段（1977－1980年）。在這一期間，相對(duì)比較簡單的關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的初步理論研究已經(jīng)結(jié)束，人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際的應(yīng)用中又遇到了很大的困難。主要問題是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的初始階段提出的模型都非常復(fù)雜，所需要的資料收集也很困難，對(duì)數(shù)據(jù)的解釋也很繁復(fù)，所以會(huì)計(jì)學(xué)家和管理學(xué)家對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的興趣都減少了。同時(shí)，企業(yè)試行人力資源會(huì)計(jì)需要花費(fèi)很大的成本，但是又無法確知是否能夠得到相應(yīng)的回報(bào)，所以企業(yè)界的積極性也降低了。再加上經(jīng)濟(jì)衰退的影響，人們將研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到更加現(xiàn)實(shí)和更加緊迫的問題上。人力資源會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用暫時(shí)停滯。

4、恢復(fù)活力階段（1981年至今）。80年代后許多企業(yè)都開始重視人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用，如銀行、金融機(jī)構(gòu)、航天公司等等都開始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)。這時(shí)人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究和實(shí)踐工作重新進(jìn)入了一個(gè)前所未有的高潮階段。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)從產(chǎn)出角度，以產(chǎn)出價(jià)值對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)施前對(duì)企業(yè)內(nèi)部人力資源價(jià)值進(jìn)行預(yù)測(cè)性核算，這顯然是與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的歷史成本原則相違背的。而人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資源，越來越被管理者所重視，理所當(dāng)然，會(huì)計(jì)上就應(yīng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（一）糾正人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)的誤區(qū)

通常，人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)都采納了這樣一個(gè)思路：“企業(yè)吸收人力資源（管理人員或者職員）是企業(yè)進(jìn)行的一項(xiàng)投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，事后再通過，借記人力資產(chǎn)，貸記取得沒展成本，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)；此外，這些文獻(xiàn)往往“陶醉”于“按照取得成本或價(jià)值對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量”的爭(zhēng)論中，而并未探討人力資源的本質(zhì)，并未正確揭示人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后如何反映其“對(duì)立面”——人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)到底應(yīng)該同時(shí)確認(rèn)為另外一項(xiàng)資產(chǎn)的減少、一項(xiàng)負(fù)債的增加還是一項(xiàng)所有者權(quán)益的增加或者兼而有之？因此，我們認(rèn)為現(xiàn)存文獻(xiàn)中可能存在一種“方向”把握上的偏頗，也難以令人信服地推演出人力資源計(jì)量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結(jié)論。

（二）人力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的混合權(quán)益索取者

企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而應(yīng)將之理解為人力資本所有者對(duì)企業(yè)的（特殊）投資。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，（財(cái)務(wù)）資本、技術(shù)和（人力資本的）勞動(dòng)是一個(gè)企業(yè)存在的不可或缺的要素，那么僅有債權(quán)人和所有者讓渡的財(cái)務(wù)資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的！人力資本參與到企業(yè)中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對(duì)其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和掌握的知識(shí)不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞動(dòng)，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時(shí)必須賦予他們（債權(quán)人、所有者）一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權(quán)益持有者！

因此，人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。因?yàn)椋阂环矫嫒肆Y源所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面由于企業(yè)對(duì)人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤，同時(shí)人力資本這種稀缺要素的所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)。所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。人力資源所有者應(yīng)該在讓渡其勞動(dòng)的同時(shí)，獲得在企業(yè)邊界內(nèi)的一定的（混合）權(quán)益，這樣企業(yè)在取得人力資源時(shí)，一方面確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益和一項(xiàng)負(fù)債。

（三）人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

首先，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提供未來收益。

其次，人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源的耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。

最后，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，勞動(dòng)者具有流動(dòng)性。但是一旦勞動(dòng)者被聘為企業(yè)員工，企業(yè)就取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。所以人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

（四）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

個(gè)人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對(duì)稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會(huì)平均的知識(shí)存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本（一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才）和企業(yè)家型人力資本（即在不確定性市場(chǎng)中能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本）。對(duì)不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方式：

（1）生產(chǎn)型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

由于生產(chǎn)型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來看，這些人力資源一般是趨同的。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)一般認(rèn)為，對(duì)于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測(cè)的狀態(tài)，大致可以認(rèn)為是一種公開的信息，因此張維迎博士認(rèn)為激勵(lì)約束對(duì)此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可。此外，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型（尤其一般型）人力資源市場(chǎng)趨同于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，這些人力資源的價(jià)值存在著一個(gè)基本的均衡狀態(tài)——以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn)，為此生產(chǎn)型人力資源對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，可進(jìn)行如下會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量：

借：長期應(yīng)付款——吸收人力資源投資應(yīng)付款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資

借：生產(chǎn)成本

貸：無形資產(chǎn)——人力資源

企業(yè)定期的職工培訓(xùn)：

借：無形資產(chǎn)——人力資源

貸：銀行存款

（2）經(jīng)營管理型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

經(jīng)營管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。否則將不足以實(shí)現(xiàn)激勵(lì)作用。例如格蘭仕集團(tuán)總經(jīng)理梁慶德經(jīng)國家國有資產(chǎn)管理當(dāng)局的認(rèn)可，其身價(jià)被評(píng)估為3.9億人民幣；而正大青春寶集團(tuán)總裁馮根生在不合理的人力資源體制下卻不能夠認(rèn)購該公司改組過程中2%的股份，甚至面臨能否繼續(xù)擔(dān)任總裁的疑問。鮮明的對(duì)比要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)置合理的激勵(lì)機(jī)制，將經(jīng)營管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)。

具體會(huì)計(jì)核算如下：

借：無形資產(chǎn)一人力資源

貸：長期應(yīng)付款一吸收人力資源應(yīng)付款

每年攤銷無形資產(chǎn)—人力資源時(shí)

借：管理費(fèi)用

貸：無形資產(chǎn)

借：長期應(yīng)付款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資

年末按照管理當(dāng)局分享的稅后利潤

借：利潤分配——本分配利潤

貸：應(yīng)付利潤

人力資源會(huì)計(jì)正是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、會(huì)計(jì)理論和人力資源管理實(shí)踐的發(fā)展相互融合的結(jié)果。自從1964年，美國密西根大學(xué)郝曼森首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念后，通過一大批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，到今天，人力資源會(huì)計(jì)逐漸建立起一套較完善理論體系。