關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范化的探討

苑　華

為了防止企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)造成虛夸資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)，從而使會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。要求上市公司必須計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。然而從企業(yè)實(shí)際運(yùn)作來(lái)看，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提很不規(guī)范，無(wú)故不提、少提和計(jì)提秘密準(zhǔn)備現(xiàn)象較為普遍。因此，如何規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已成為當(dāng)務(wù)之急。

一、企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不規(guī)范的原因

１、企業(yè)管理當(dāng)局人為干預(yù)。上市公司大多由國(guó)企改制而成，已經(jīng)“ＳＴ”的上市公司，可能因計(jì)提減值準(zhǔn)備連續(xù)三年虧損而被摘牌；微利企業(yè)，提取減值準(zhǔn)備則有可能變成虧損；負(fù)債過大的企業(yè)，提取減值準(zhǔn)備則有可能使企業(yè)凈資產(chǎn)變成負(fù)數(shù)，甚至達(dá)到破產(chǎn)的邊緣。做為上市公司，一些企業(yè)為了達(dá)到扭虧為盈、小集團(tuán)利益、包裝上市、領(lǐng)導(dǎo)人出政績(jī)等目的，少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以保持虛高的利潤(rùn)指標(biāo)，樹立企業(yè)良好的市場(chǎng)形象，在增發(fā)新股、配股融資時(shí)不僅順利進(jìn)行，而且能以較高的價(jià)格募集更多的資金，同時(shí)又保證財(cái)政上交，得到地方政府認(rèn)可，企業(yè)管理者還能保住位子和良好的就業(yè)條件，皆大歡喜，何樂而不為。

２、地方政府人為干預(yù)。按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)則，政府必須大大減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)（包括對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的強(qiáng)制性干預(yù)）。然而現(xiàn)實(shí)之中，由于現(xiàn)行的干部升遷大多與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)緊緊掛鉤，幾乎所有的地方政府部門都仍在圍著各種各樣的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)轉(zhuǎn)。地方政府過多地干預(yù)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，參與企業(yè)運(yùn)行。在個(gè)別地區(qū)，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了防止資產(chǎn)減值造成當(dāng)?shù)仄髽I(yè)效益滑坡，進(jìn)而影響地方財(cái)政收入和個(gè)人政績(jī)，地方政府就會(huì)干預(yù)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

３、會(huì)計(jì)技術(shù)方法有一定的局限性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》的概念公告中談到“要估計(jì)會(huì)計(jì)反映內(nèi)在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的真實(shí)性變得越來(lái)越困難”。我國(guó)目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理客觀的確定，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏一定的資料基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例由企業(yè)根據(jù)相關(guān)信息合理估計(jì)存在較大的隨意性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法也存在可選擇性。同一個(gè)會(huì)計(jì)資料不同的評(píng)估師得出的價(jià)值都不相同，甚至?xí)霈F(xiàn)巨大差異，更何況沒有接受專業(yè)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)人員。

４、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷難度較大。目前會(huì)計(jì)教育取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷、水平得到明顯提高，會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育不斷加強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)得到較大提高。但一方面，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制下，會(huì)計(jì)人員的任免權(quán)、考核權(quán)、經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲權(quán)都掌握在單位領(lǐng)導(dǎo)手中，他們必須按單位領(lǐng)導(dǎo)的管理要求完成會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的客觀性必然受到影響。另一方面，我國(guó)長(zhǎng)期延用行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范會(huì)計(jì)行為，在會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了明確的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)各科目的核算內(nèi)容作了具體而詳細(xì)的解釋，會(huì)計(jì)人員只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定作簡(jiǎn)單的是非判斷。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出的職業(yè)判斷要求與會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)水平尚有一定差距。市場(chǎng)的不確定性和波動(dòng)性，更增加了職業(yè)判斷的難度。

二、企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不規(guī)范的表現(xiàn)方式

在企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)三年連續(xù)虧損退市政策的壓力下，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)方法本身的局限性，繞過退市生死線已成為某些上市公司常用的“會(huì)計(jì)技巧”，不規(guī)范的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

１、少提減值準(zhǔn)備。利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，或者造成某年虛盈實(shí)虧，導(dǎo)致下年巨虧；或者造成某年虛虧實(shí)盈，導(dǎo)致下年扭虧為盈。一種情況是有的上市公司為了維護(hù)市場(chǎng)形象，避免公司股票被特別處理，保住再融資資格，少提減值準(zhǔn)備，粉飾當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表。另一種情況是面臨退市的上市公司，在暫停上市和退市的壓力下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不充分。

２、計(jì)提秘密準(zhǔn)備。一些經(jīng)營(yíng)狀況惡化的上市公司，計(jì)提了巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分釋放經(jīng)營(yíng)壓力，以圖在未來(lái)財(cái)務(wù)狀況得以迅速改善。如有些上市公司打著嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)政策的旗號(hào)，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，將巨額存貨和全部應(yīng)收賬款全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，不惜形成巨虧，以求來(lái)年扭虧，這些報(bào)出巨虧公司都充分運(yùn)用了減值會(huì)計(jì)政策，為下年扭虧留下空間。

三、規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的對(duì)策

１、完善法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。經(jīng)過（下轉(zhuǎn)第６８頁(yè)）（上接第６３頁(yè)）改制的國(guó)有企業(yè)，在形式上已具備了某些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公司法人治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。地方政府過多地干預(yù)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，參與企業(yè)運(yùn)行。在個(gè)別地區(qū)，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己政績(jī)，迫使企業(yè)制造虛假信息，以達(dá)到“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的目的。公司管理層主要受制于行政約束而非市場(chǎng)約束，更多的是對(duì)作為大股東的政府負(fù)責(zé)，它所誘發(fā)的各種經(jīng)濟(jì)扭曲行為對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提產(chǎn)生了極大的消極作用。因此，轉(zhuǎn)變政府職能，減少政府對(duì)企業(yè)的行政干預(yù)，規(guī)范上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，建立起股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)三者之間的權(quán)利制衡關(guān)系，引入獨(dú)立董事制度已刻不容緩。

２、制定關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的細(xì)則，增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的可操作性。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的現(xiàn)狀，制定比較合理、規(guī)范、嚴(yán)格的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)更加明確地規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取方法和提取沖回時(shí)間等，有利于提高不同企業(yè)之間的可比性和同一企業(yè)不同時(shí)點(diǎn)的一貫性，降低企業(yè)管理層在資產(chǎn)減值時(shí)間分布上和空間上的操縱性。分別對(duì)八種減值準(zhǔn)備結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)給出更具可操作性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的“可變現(xiàn)凈值”的確定制定出客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要估計(jì)和判斷的事項(xiàng)制定可操作的、切實(shí)可行的細(xì)則，為會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作提供依據(jù)，同時(shí)分行業(yè)分部門規(guī)定輻度計(jì)提比例，希望國(guó)家組織有關(guān)人員盡快制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)施細(xì)則。

３、不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷力。不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)和后續(xù)教育，使其具有良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識(shí)。同時(shí)具有敏捷的職業(yè)判斷力和良好的商業(yè)判斷能力，有頭腦能合乎邏輯地處理復(fù)雜的事情和進(jìn)行精確地計(jì)算，使其成為具有較高專業(yè)理論水平和熟練崗位操作技能的復(fù)合型人才。

４、進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露與監(jiān)管。為了使投資者更清楚地認(rèn)識(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)盈余的影響，有必要強(qiáng)制上市公司披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，要求企業(yè)對(duì)大額的減值準(zhǔn)備進(jìn)行較詳細(xì)的信息披露，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回的，應(yīng)特別披露其變化的原因和影響，以提高披露信息的有用性。虧損公司應(yīng)明確披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)虧損的影響，扭虧公司應(yīng)明確指出沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否是其扭虧為盈的重要原因。同時(shí)，負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的異常變化給予特別關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。