談實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則

賀宣真

2000年末，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，它突破了原有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的束縛，其所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。其中，實(shí)質(zhì)重于形式原則是此會(huì)計(jì)改革的重大突破之一，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、公允、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

一、 實(shí)質(zhì)重于形式原則出現(xiàn)的必然性

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)影響

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加入WTO進(jìn)程的臨近，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往加深，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》中指出："信息如果要想如實(shí)反映所擬反映的交易和其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。我國(guó)加入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)，就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。

2. 企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素

改革開(kāi)放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了不同的要求。隨著資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

3 .原有原則、制度存在缺陷

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有較大的局限性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性。

二、 建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新會(huì)計(jì)原則

2000年12月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中第十一條會(huì)計(jì)核算基本原則規(guī)定："企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)"。這一原則可以用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的諸多方面。如：企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅會(huì)計(jì)處理方法、存貨的計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期投資的核算方法、壞帳損失的核算、或有事項(xiàng)的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露等。

1.關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)

首先，資產(chǎn)的確認(rèn)不完全視其在法律形式上是否為企業(yè)所擁有，還應(yīng)視其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即是否為企業(yè)所擁有為標(biāo)準(zhǔn)。從實(shí)質(zhì)上看，無(wú)形資產(chǎn)不一定都是有企業(yè)擁有，某些無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)并不屬于企業(yè)，但只要企業(yè)能夠控制這些無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，并且這種權(quán)利受相關(guān)法律的保護(hù)，也應(yīng)當(dāng)將其列為無(wú)形資產(chǎn)，土地使用權(quán)就是其中一例。但土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑖?guó)家允許某一企業(yè)在一定期間對(duì)國(guó)有土地享有開(kāi)發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。所以，企業(yè)將有償取得的土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

其次，資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。那么，對(duì)于那些不能再給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，如待處理財(cái)產(chǎn)損失、已經(jīng)無(wú)法收回的債權(quán)等，就應(yīng)當(dāng)被排除在外，作為其他要素項(xiàng)目處理。此外，對(duì)于一些未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入數(shù)量很可能有所減少的資產(chǎn)，通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入損失費(fèi)用，同樣也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。

2.融資租賃固定資產(chǎn)

租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。經(jīng)營(yíng)租賃主要是企業(yè)為解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上的臨時(shí)性或季節(jié)性需要而租賃資產(chǎn)，采用這種方式租入固定資產(chǎn)，與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終仍然歸出租方承擔(dān)租賃資產(chǎn)的折舊、修理維護(hù)費(fèi)等。而融資租賃則不同，它是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。資產(chǎn)所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用年限，因此，承租企業(yè)獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益。同樣，承租企業(yè)要承擔(dān)向出租方支付約等于該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)。所以，實(shí)質(zhì)重于形式原則已在融資租賃會(huì)計(jì)核算與披露中得到運(yùn)用。

3 .關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的判斷

在企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪皇┘又卮笥绊憰r(shí)，應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；但考慮到影響程度的不同，控制最具影響力，因此上述確認(rèn)關(guān)聯(lián)方的標(biāo)準(zhǔn)中，控制包括直接控制、間接控制、直接和間接控制；而共同控制或重大影響僅僅指直接共同控制和直接重大影響，一般不包括間接共同控制和間接重大影響。同理，同受一方直接控制、間接控制、直接或間接控制的兩方或多方之間，視為關(guān)聯(lián)方。同受共同控制的兩方或多方之間，一般不視為關(guān)聯(lián)方；同受一方重大影響的兩方或多方之間，一般也不視為關(guān)聯(lián)方?？梢?jiàn)，控制、共同控制或施加重大影響才是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，而不論其法律形式如何。需要說(shuō)明的一點(diǎn)是，至于與企業(yè)僅發(fā)生日常往來(lái)而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門(mén)、政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)，以及與企業(yè)僅發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購(gòu)買(mǎi)者、供應(yīng)商或代理商，均不能視為關(guān)聯(lián)方。國(guó)家控制的企業(yè)之間并非僅僅因?yàn)楸舜送車(chē)?guó)家控制而成為關(guān)聯(lián)方。但若相互之間存在控制、共同控制、重大影響的關(guān)系，或受同一關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制時(shí)，彼此應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。同樣，判斷是否為關(guān)聯(lián)方交易也應(yīng)以交易中實(shí)質(zhì)上是否存在著有礙公平交易的因素為標(biāo)準(zhǔn)。

4 .合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定

確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納入編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表企業(yè)集團(tuán)的被投資企業(yè)的范圍。母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，即合并主體。從法律形式上看，合并主體不一定是一個(gè)統(tǒng)一的法律實(shí)體，但從經(jīng)濟(jì)意義上看，合并主體應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。通常情況下，判斷子公司是否納入合并報(bào)表范圍的標(biāo)準(zhǔn)是：母公司是否占其表決權(quán)資本的50%。但如果母公司對(duì)子公司具有重大影響，可以支配子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，或者母公司根據(jù)與子公司的其他投資者之間的協(xié)議對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能實(shí)質(zhì)上實(shí)施控制時(shí)，盡管母公司擁有子公司權(quán)益性資本的比例未超過(guò)50%，也將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。反之，當(dāng)母公司雖然擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)資本，但實(shí)質(zhì)上不能取得控制權(quán)，并不能支配子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，也不能將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

5. 收入的確認(rèn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--收入》中規(guī)定：銷(xiāo)售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿(mǎn)足時(shí)才予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給夠購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已出售的商品實(shí)施控制；③與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。由此可見(jiàn)，收入確認(rèn)的條件并不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系闹Ц叮巧唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移；也不是形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利，而是實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)作為收入確認(rèn)的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。

在衍生金融工具交易中，損益的確認(rèn)可以說(shuō)也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用。雖然從法律形式上看都是交易，但以期貨、期權(quán)為代表的衍生金融工具交易在本質(zhì)上不同與現(xiàn)貨交易。其實(shí)物交割比例較小，而且盈利過(guò)程事實(shí)上在交割之前就已經(jīng)完成了。因此，不要等到交割環(huán)節(jié)再確認(rèn)損益。

三、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提出挑戰(zhàn)

新的會(huì)計(jì)制度則帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行判斷的規(guī)定，賦予會(huì)計(jì)人員更多的選擇空間，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出挑戰(zhàn)。

1. 熟悉掌握各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度

如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)法》等。對(duì)已經(jīng)出臺(tái)的13項(xiàng)具體準(zhǔn)則要明確掌握。現(xiàn)代社會(huì)正處于高速發(fā)展的信息時(shí)代，會(huì)計(jì)人員對(duì)國(guó)家最新的財(cái)務(wù)方針政策要及時(shí)學(xué)習(xí)和運(yùn)用。對(duì)于具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。首先應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定，只有沒(méi)有規(guī)定的才需要根據(jù)會(huì)計(jì)原則做出判斷。判斷時(shí)要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，約束和限制會(huì)計(jì)人員的違規(guī)或作假行為。

2.提高業(yè)務(wù)素質(zhì)并增強(qiáng)職業(yè)判斷能力

具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會(huì)計(jì)工作的核心。會(huì)計(jì)人員不僅要具備和掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)基本專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而且要吸收一切先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法體系；不僅要掌握會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)，還要了解、熟悉相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)知識(shí)。同時(shí)，在新經(jīng)濟(jì)條件下，努力學(xué)習(xí)新知識(shí)，培養(yǎng)和增強(qiáng)職業(yè)判斷能力與創(chuàng)新能力。

3 .深化會(huì)計(jì)教育改革

在高校教育中，對(duì)傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式進(jìn)行調(diào)整，增加教學(xué)案例和實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)。改革會(huì)計(jì)課程設(shè)置，實(shí)行開(kāi)放式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹(shù)立現(xiàn)代教育觀念。對(duì)在職會(huì)計(jì)從業(yè)人員要鼓勵(lì)繼續(xù)教育，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是深化會(huì)計(jì)核算制度改革，加強(qiáng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的必然要求，實(shí)行實(shí)質(zhì)重于形式原則是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要條件。

作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院