戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用探索

林峰國

一、引言

自20世紀(jì)80年代初英國學(xué)者西蒙斯提出“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”概念以來，“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”日漸引起學(xué)術(shù)界關(guān)注。國外在這領(lǐng)域有代表性的作者Keith Ward認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題及相關(guān)重點(diǎn)的一種管理會(huì)計(jì)方法；它強(qiáng)調(diào)應(yīng)用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息來發(fā)展企業(yè)戰(zhàn)略，以獲取持久的競爭優(yōu)勢，從而拓展了管理會(huì)計(jì)范圍。一般認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要目的是幫助管理當(dāng)局為取得企業(yè)的整體目標(biāo)和持續(xù)的競爭優(yōu)勢而設(shè)計(jì)行動(dòng)藍(lán)圖（蔣堯明，1999）。它要解決的主要問題是：企業(yè)如何適應(yīng)變化的內(nèi)外部環(huán)境，通過整合內(nèi)外部資源以取得整體上更優(yōu)的效果。目前，國內(nèi)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)集中于規(guī)范研究，案例研究少有刊登。本文嘗試從戴爾（中國）公司的具體實(shí)例中，分析研究戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用。

二、戴爾公司簡介

1984年，年僅18歲的邁克爾·戴爾憑借其敏銳的商業(yè)頭腦和對電腦的狂熱喜愛創(chuàng)辦了戴爾計(jì)算機(jī)公司。秉承著“直線訂購模式”（BUILD-TO-ORDER MODEL），戴爾公司一直以兩位數(shù)的增長百分比飛速發(fā)展。 在不足20年的時(shí)間里，以1000美元起家的戴爾公司已發(fā)展成為年銷售額達(dá)320億美元（2000年）全球最大的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)直銷商。一項(xiàng)新的產(chǎn)業(yè)調(diào)查數(shù)字顯示，目前DELL占全球電腦市場總出貨量成長的95%，戴爾的成長速度是整體產(chǎn)業(yè)平均值的10倍。戴爾公司驚人的發(fā)展速度創(chuàng)造了IT界的一個(gè)奇跡。直線訂購模式也興盛為制造業(yè)所因循的新范例。

三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在DELL的應(yīng)用研究

在以高新技術(shù)為主要特征的計(jì)算機(jī)行業(yè)里，與IBM、思科、惠普等公司一樣，戴爾公司電腦組裝的零配件均來自供應(yīng)商，因而戴爾公司取勝的法寶并非技術(shù)上的優(yōu)勢。“摒棄庫存，堅(jiān)持直銷，與客戶結(jié)盟”——戴爾公司的“黃金”三原則構(gòu)筑了它獨(dú)特的競爭優(yōu)勢。

（一） 略成本管理

戴爾公司采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。為了獲取成本優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)，戴爾公司建立起高效率的供應(yīng)鏈。在供應(yīng)鏈體系中，戴爾公司通過盡可能消除所有“不增加價(jià)值的作業(yè)”，同時(shí)對“可增加價(jià)值的作業(yè)”盡可能提高其運(yùn)作效率，并減少其資源的占用和消耗，借以達(dá)到最大限度地優(yōu)化“價(jià)值鏈”，使企業(yè)在開源節(jié)流方面取得了優(yōu)于對手的優(yōu)勢。目前，戴爾公司全球的每一個(gè)工廠的每一條生產(chǎn)線，一般情況下包括手頭正在進(jìn)行的作業(yè)在內(nèi)，物料庫存量只保存相當(dāng)于大約5個(gè)或6個(gè)小時(shí)的出貨量。以戴爾中國公司為例，供應(yīng)商所在的廈門象嶼保稅區(qū)離戴爾廠區(qū)僅10分鐘路程，供應(yīng)商可隨時(shí)供貨。這不但加快了工廠的運(yùn)行周期，而且減少了庫存空間并可代之以更多的生產(chǎn)線。戴爾公司之所以能夠按照如此精確地安排準(zhǔn)點(diǎn)生產(chǎn)，是因?yàn)樗鼡碛幸粋€(gè)組織嚴(yán)密的供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)。DELL公司 高級副總裁迪克·亨特指出：“優(yōu)異的財(cái)務(wù)業(yè)績源于DELL公司效率超乎尋常的供應(yīng)鏈”。物料成本在公司的運(yùn)營收入中大約占74%，這筆費(fèi)用中只需下降0.1%，其效果就遠(yuǎn)大于提高勞動(dòng)生產(chǎn)率10%。供應(yīng)鏈中信息共享使得供應(yīng)商已被真正納入戴爾公司的經(jīng)營體系之中，適時(shí)供應(yīng)最大限度地降低了原料庫存，這點(diǎn)在IT行業(yè)非常關(guān)鍵，原因在于物料成本每周下降大約1%。

按單生產(chǎn)使戴爾公司實(shí)現(xiàn)了“零庫存”的目標(biāo)。直銷的精髓在于速度，優(yōu)勢體現(xiàn)在庫存成本，特別是計(jì)算機(jī)產(chǎn)品技術(shù)更新迅速，價(jià)格波動(dòng)頻繁，庫存成本因此被稱為PC行業(yè)最大的“隱行殺手”。戴爾公司的庫存量之低是業(yè)內(nèi)聞名的。目前，戴爾公司的庫存相當(dāng)于大約五天的出貨量，而其競爭對手的庫存量則相當(dāng)于30天、45天，甚至90天的出貨量。如前所述，IT業(yè)物料成本每周下降大約1%，反映到產(chǎn)品的底價(jià)上，戴爾公司擁有至少3%的物料成本優(yōu)勢。

戴爾公司每天與1萬名客戶進(jìn)行對話，因而有1萬多次機(jī)會(huì)平衡供需。即使某一部件出現(xiàn)短缺現(xiàn)象，相關(guān)部門也會(huì)提前了解這一問題，然后再把需求調(diào)整到公司所擁有的物料上。上述供需平衡有助于最大限度地減少過剩和過時(shí)的庫存。而通過零售渠道施行“直線訂購模式”的戴爾公司的競爭對手卻無法做到這一點(diǎn)。2000年戴爾公司從賬面上注銷的過剩和過時(shí)的庫存介于物料總成本的0.05%至0.1%之間，這在公司全體業(yè)務(wù)中相當(dāng)于大約2100萬美元。而戴爾公司的競爭對手不得不從賬面上注銷相當(dāng)于物料總成本的2%至3%的過剩和過時(shí)的庫存。物料與庫存一起，戴爾公司至少比競爭對手低5%-6%的成本優(yōu)勢。

（二）創(chuàng)造顧客價(jià)值

顧客是企業(yè)最大的財(cái)富。如果不與顧客緊密聯(lián)系，將沒有任何意義的顧客價(jià)值。一般認(rèn)為，顧客價(jià)值是顧客對整個(gè)公司提供的包括產(chǎn)品、服務(wù)和其他無形資產(chǎn)的感知，具體表現(xiàn)為顧客對所取得的產(chǎn)品愿意支付的代價(jià)，扣除相關(guān)成本后由此而形成的企業(yè)收益。企業(yè)的相對競爭地位可從這一最終結(jié)果同企業(yè)的競爭對手相比綜合地反映出來。戴爾公司的一切經(jīng)營活動(dòng)都是圍繞著“顧客至上”這一核心理念。例如，公司每一位員工的工作牌上都印刻著公司使命宣言，“成為以客為尊，全球最成功的電腦公司”。公司的一切經(jīng)營活動(dòng)都是圍繞著“顧客至上”這一核心理念，創(chuàng)造顧客價(jià)值是戴爾公司企業(yè)戰(zhàn)略的原始驅(qū)動(dòng)力，它已成為戴爾公司提高整體競爭優(yōu)勢重要的力量源泉。

高效的供應(yīng)鏈管理在許多方面轉(zhuǎn)化為顧客價(jià)值。顧客可以得到有關(guān)產(chǎn)品的獲得性定單和交換的信息，這已成為DELL公司的一個(gè)基本能力。它創(chuàng)造了解顧客及其偏好，發(fā)明新的交互接觸模式的機(jī)會(huì)，增加服務(wù)、關(guān)系和經(jīng)歷，它們是企業(yè)在市場上使其產(chǎn)品差異化，了解顧客的一種方法。戴爾在其能力中，增添了一流的用戶支持。大公司發(fā)現(xiàn)，DELL提供了從為顧客事先考慮安裝好的個(gè)人電腦到企業(yè)內(nèi)部服務(wù)支持的更加廣泛的選擇機(jī)會(huì)。

由于顧客價(jià)值基于顧客感知，價(jià)值評估起始于顧客。顧客價(jià)值評估通常包括服務(wù)水平和顧客滿意。為確保服務(wù)的及時(shí)周到，DELL在全球各個(gè)客戶中心都建立了一個(gè)服務(wù)電話網(wǎng)絡(luò)。以中國客戶服務(wù)中心為例，共有94個(gè)免費(fèi)電話可以直接打到廈門工廠，通過CTI系統(tǒng)（電腦電話集成系統(tǒng)）對打入的電話進(jìn)行整理，檢查等候時(shí)間，并向公司提供每天的顧客等候比，平均等候時(shí)間，顧客在線率和在線時(shí)間等信息。根據(jù)CTI報(bào)告的顧客量，戴爾公司確保有足夠的工程師來接聽顧客服務(wù)電話，解決顧客問題。盡管戴爾每個(gè)月在顧客免費(fèi)電話上的花費(fèi)不菲，但由此貫徹和執(zhí)行了“為客戶服務(wù)”的核心戰(zhàn)略思想。尤為重要的是，戴爾公司建立了一個(gè)顧客信息數(shù)據(jù)庫，其中包括所有顧客的信息，顧客只需把計(jì)算機(jī)的序號告訴服務(wù)的工程師，他們便能準(zhǔn)確地查出顧客所購計(jì)算機(jī)的所有配置和當(dāng)時(shí)的采購信息，并根據(jù)此提供及時(shí)準(zhǔn)確的解決方案。

戴爾公司按單生產(chǎn)的模式，都以顧客的需求來調(diào)整產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，組織生產(chǎn)過程，達(dá)到給顧客滿意的生產(chǎn)系統(tǒng)。DELL產(chǎn)品均是按照顧客需求定制而成，從接到定單到成品裝上車，平均只需36個(gè)小時(shí)。戴爾公司利用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，便捷的現(xiàn)代通信手段和蓬勃發(fā)展的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，使大規(guī)模定制生產(chǎn)得以完美實(shí)現(xiàn)。通過計(jì)算機(jī)控制的生產(chǎn)設(shè)備使工廠比較容易地快速調(diào)整裝配線，條形碼掃描儀使技術(shù)人員能夠跟蹤每一個(gè)零部件和產(chǎn)品，數(shù)據(jù)庫現(xiàn)有的數(shù)萬億字節(jié)的信息使數(shù)字打印機(jī)可即刻改變不同產(chǎn)品的包裝說明，先進(jìn)的后勤和供貨渠道管理服務(wù)軟件使其在密切協(xié)調(diào)制造和銷售的同時(shí)還保證了較低的成本。先進(jìn)的生產(chǎn)方式最大限度地滿足了顧客個(gè)性化需求，由此帶來了顧客滿意度和忠誠度的不斷提高。

（三）組織結(jié)構(gòu)

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)重視企業(yè)組織及其發(fā)展。近10年來，跨國公司面臨的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了較大的變化，創(chuàng)新已成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。在今天高度競爭和技術(shù)驅(qū)動(dòng)的環(huán)境中，專業(yè)化的知識和企業(yè)中的組織能力已成為限制企業(yè)增長和戰(zhàn)略成功的稀缺資源；也就是說，企業(yè)為獲得競爭優(yōu)勢，必須從資源分配、管理層次的設(shè)置、決策程序和部門間關(guān)系等多個(gè)方面對原有組織模式進(jìn)行構(gòu)造。扁平化組織結(jié)構(gòu)正是上述變遷的結(jié)果，它借助于內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化來適應(yīng)外部環(huán)境的不同要求，表現(xiàn)出極強(qiáng)的應(yīng)變能力。戴爾公司創(chuàng)立了“一切為客戶服務(wù)、按需配置、直線訂購”的經(jīng)營理念和方式，反映到組織結(jié)構(gòu)上要有創(chuàng)新性、高效性、協(xié)調(diào)性特點(diǎn)，保證與顧客溝通的快捷通暢；同時(shí)有利于員工利益的保障和自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。也就是要先從內(nèi)部顧客（員工）滿意做起，讓他們感受到自我成長的滿意，與上司、同事的溝通滿意以及人事、考核、晉升獎(jiǎng)勵(lì)等各方面的滿意。因?yàn)橹挥袧M意的員工才能創(chuàng)造滿意的顧客。為此，戴爾公司設(shè)立了簡捷高效的扁平化組織結(jié)構(gòu)。

首先，擴(kuò)大充實(shí)一線銷售和服務(wù)力量。作為致力于創(chuàng)造最佳顧客體驗(yàn)的組織，戴爾公司非常重視與顧客接觸最多最直接的一線銷售人員和服務(wù)人員，無論公司其他部門的人員設(shè)置如何變化，都要確保銷售和服務(wù)人員充足。在保證數(shù)量的同時(shí)，還通過各種培訓(xùn)不斷地提高他們各方面的知識和技能，通過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)來逐漸地?cái)U(kuò)大他們的權(quán)力和信任；其次，削減中間管理層次，一線員工自主性和能力的增強(qiáng)使中層管理人員的作用大大削弱。為了保持高效的信息傳遞和快速?zèng)Q策，戴爾公司精簡了大量中間管理層次。再次，高層管理者直接參與到為客戶服務(wù)的過程中，例如：公司高層管理團(tuán)隊(duì)都會(huì)投注在日常的營運(yùn)細(xì)節(jié)上，經(jīng)常與顧客會(huì)面，參與員工在產(chǎn)品、采購、技術(shù)革新等方面的會(huì)議，真正接觸公司的經(jīng)驗(yàn)與智慧。最后利用電子郵件、電話會(huì)議和公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)等手段及時(shí)、全面地溝通信息和做出決策。戴爾公司鼓勵(lì)信息在內(nèi)部各部門、各階層的直接流通，以保證決策速度和所需信息知識的全面性。

為了使顧客的意見、建議和要求及時(shí)得到響應(yīng)和解決，戴爾公司還專門成立了顧客服務(wù)部門來統(tǒng)籌和顧客相關(guān)的一切事宜。顧客的任何感受和意見都可以撥打800免費(fèi)專線向客服部反映。經(jīng)過嚴(yán)格專業(yè)培訓(xùn)的服務(wù)人員會(huì)將所有顧客反映的問題記錄在案，并對能立即解決的予以答復(fù)執(zhí)行。對于那些需要進(jìn)一步的查證或協(xié)商方能解決的問題，服務(wù)人員會(huì)調(diào)動(dòng)相關(guān)的人力、物力和財(cái)力進(jìn)行持續(xù)追蹤，直到為顧客提交一份滿意的解決方案。

扁平化的組織結(jié)構(gòu)縮短了戴爾公司高層管理者和顧客之間的距離，從而得以直接快速地把握顧客的體驗(yàn)和感受。此外，它還能為內(nèi)部組織成員的自我完善提供發(fā)展空間和支持條件，能較好地滿足人本主義管理的組織要求，順應(yīng)了當(dāng)今企業(yè)管理發(fā)展大潮的需要。。

（四）人力資源政策與激勵(lì)機(jī)制

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一種人力資本與非人力資本的特別合約（周其仁，1996）；如果人力資本所有者擁有部分企業(yè)剩余索取權(quán)，人力資源就能在企業(yè)中發(fā)揮最大的作用?！按鳡柟咀畲蟮耐{并不是任何競爭對手，員工才是我們最大的威脅與資產(chǎn)”，邁克爾?戴爾認(rèn)為優(yōu)秀的人才與學(xué)習(xí)能力可以為企業(yè)創(chuàng)造出無價(jià)的競爭優(yōu)勢。秉承“直接模式”的堅(jiān)定信念，戴爾公司尋求的是“未來型”人才，不光是看應(yīng)聘者是否具備填補(bǔ)“空缺”的才能，而是根據(jù)他們成長與發(fā)展的潛力來決定。首先，公司認(rèn)為培訓(xùn)可以改善員工的素質(zhì)：員工踏入DELL公司的第一件事就是接受培訓(xùn)，包括企業(yè)文化和基本技能的培訓(xùn)，這種集中培訓(xùn)僅僅是開始。在員工正式上崗后還會(huì)在人力資源部培訓(xùn)小組的安排下不斷參加專業(yè)知識、溝通技巧、語言能力、管理藝術(shù)等各方面的培訓(xùn)，每人每個(gè)季度的培訓(xùn)時(shí)間不少于20個(gè)小時(shí)。其次，戴爾公司鼓勵(lì)通過不斷地提問、不斷地質(zhì)疑來保持員工不斷學(xué)習(xí)的意愿和能力，訓(xùn)練員工創(chuàng)造性思維和創(chuàng)新能力。DELL UNIVERSITY還為員工提供了一個(gè)網(wǎng)上在線培訓(xùn)基地，員工可以自由選擇報(bào)名參加各種網(wǎng)上課程，在通過網(wǎng)上結(jié)業(yè)考試后還可獲得相關(guān)證書并作為日后績效評估和獎(jiǎng)勵(lì)升遷的參考依據(jù)。信息時(shí)代需要的是能夠不斷質(zhì)疑的學(xué)習(xí)型人才，戴爾公司通過完善的培訓(xùn)體系培養(yǎng)了一支高素質(zhì)的員工隊(duì)伍。

為適應(yīng)公司業(yè)務(wù)快速增長，戴爾公司創(chuàng)造性地提出“細(xì)分化”的辦法來激勵(lì)員工。例如，當(dāng)某項(xiàng)業(yè)務(wù)成長太快時(shí)，公司就會(huì)以特定方式從 中劃分出不同的事業(yè)體、產(chǎn)品組織、或功能性組織。新細(xì)分出來的結(jié)構(gòu)更易于管理，更能把重點(diǎn)放在商業(yè)契機(jī)上對優(yōu)秀員工原有責(zé)任的恰當(dāng)減輕，使他們獲得足夠空間追求新機(jī)會(huì)，能有更多的時(shí)間和精力專注于自己的特長，進(jìn)一步拓展自我。工作細(xì)分化同時(shí)還為員工不斷創(chuàng)造出新的機(jī)會(huì)。當(dāng)新的事業(yè)體創(chuàng)立時(shí)，組織就會(huì)出現(xiàn)新的空缺，從而鼓勵(lì)員工不斷地成長和自我發(fā)展。此外，以股票期權(quán)的方式對員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)也積極地將員工個(gè)人利益同公司的長遠(yuǎn)發(fā)展聯(lián)系在一起，更增強(qiáng)了員工“加入戴爾，就參與了一項(xiàng)很偉大、很特別的事業(yè)”的自豪感。

正如2003年11月3日美國《商業(yè)周刊》封面文章指出，戴爾公司目前已經(jīng)成長為美國最著名的科技公司，那么是什么樣的管理經(jīng)驗(yàn)使公司取得如此巨大的成功呢？文章認(rèn)為，簡而言之，戴爾公司精益求精的精神和面臨困難時(shí)的執(zhí)著信念。

四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在戴爾的應(yīng)用啟示

（一）直線訂購模式是否一定會(huì)提高企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績

從實(shí)質(zhì)上看，戴爾的直線訂購模式相當(dāng)于適時(shí)制制造法。一般而言，采用適時(shí)制制造法不能自動(dòng)地增加利潤，因?yàn)閺牟捎眠m時(shí)制中獲得的利潤可能被許多直接或間接成本所抵消。首先，轉(zhuǎn)向適時(shí)制制造法需要發(fā)生諸如重大的培訓(xùn)費(fèi)及實(shí)施費(fèi)用等增加營業(yè)費(fèi)用的項(xiàng)目，從而減少利潤并降低資產(chǎn)收益率；其次，減手原材料存貨水平增強(qiáng)了企業(yè)對其供應(yīng)鏈穩(wěn)定性的依賴，很可能引起銷售額減少，或者導(dǎo)致緊急采購而增加支出。據(jù)美國學(xué)者巴拉克瑞希南（1996）等人采用實(shí)證研究適時(shí)制對企業(yè)資產(chǎn)收益率的影響的結(jié)果表明：總的來說，該研究未發(fā)現(xiàn)采用適時(shí)制對資產(chǎn)收益率有明顯的影響。然而經(jīng)過對46家被考察企業(yè)和46家參照企業(yè)的對比分析，他們發(fā)現(xiàn)企業(yè)采用適時(shí)制對財(cái)務(wù)業(yè)績的影響，受到企業(yè)外部及內(nèi)部諸因素制約。例如，同樣采用適時(shí)制管理，擁有較泛客戶基礎(chǔ)的企業(yè)較之有較集中客戶的企業(yè)及其控股公司，前者有較高的資產(chǎn)收益率。本案例研究從個(gè)案解釋了這一點(diǎn)。戴爾公司的客戶來自公司、政府、一般消費(fèi)者，顧客集中度較低，談判力量較弱，戴爾自然可以保留采用適時(shí)制所帶來的財(cái)務(wù)利益。

（二） 管理會(huì)計(jì)隱含的管理思想

“摒棄庫存，堅(jiān)持直銷，與客戶結(jié)盟”，戴爾公司從把握顧客需求、優(yōu)化供應(yīng)鏈到快速組織供應(yīng)，它實(shí)際體現(xiàn)了一種“合作競爭”的管理思想。戴爾認(rèn)為，與客戶建立的直接關(guān)系會(huì)讓顧客將他們需要的技術(shù)和產(chǎn)品在真正需要的時(shí)候，最快速、最直接地告訴給戴爾公司，從而公司的研發(fā)資金和精力得以最合理和高效的配置。而如果太在意競爭對手的行為，花了太多時(shí)間在別人身后努力追趕，卻沒有時(shí)間往前看，結(jié)果只能受到別人的牽制，在競爭中處于劣勢。當(dāng)前，企業(yè)之間的競爭不再是一個(gè)企業(yè)對一個(gè)企業(yè)的競爭，它已進(jìn)一步發(fā)展成為一組企業(yè)的供應(yīng)鏈與競爭對手供應(yīng)鏈之間的競爭。對供應(yīng)鏈上每一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的核心競爭力和優(yōu)勢進(jìn)行整合，產(chǎn)生任何單個(gè)企業(yè)所無法產(chǎn)生的效果，這是合作競爭的實(shí)質(zhì)。戴爾公司的合作伙伴中，不僅有客戶、原料供應(yīng)商、運(yùn)輸公司、增值網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，而且內(nèi)部員工也是最重要的合作伙伴。這就是知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的經(jīng)營理念，即著眼于建立企業(yè)與供方和需方互信、互利、互助、互通、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的合作伙伴關(guān)系和共存的聯(lián)合體，把團(tuán)隊(duì)精神擴(kuò)展到一個(gè)企業(yè)的外部，發(fā)揮聯(lián)合體中每一個(gè)成員的優(yōu)勢和特長。