物價變動會計問題初探

任煥娣

內(nèi)容摘要：物價變動已經(jīng)成為人們司空見慣的事情。物價波動伴隨著經(jīng)濟發(fā)展的全過程。在物價劇烈漲跌的情況下，會計所反映的企業(yè)狀況便失去了原有的真實性。物價變動會計正是研究在這種情況下會計應如何應對才能反映企業(yè)真實的財務信息。

關鍵字：物價變動 資本保全 歷史成本 現(xiàn)行成本

第二次世界大戰(zhàn)以后,西方某些國家出現(xiàn)了持續(xù)的通貨膨脹。進入70年代以來，一些國家通貨膨脹率達到兩位數(shù)乃至三位數(shù)，嚴重沖擊了以貨幣作為計量單位并且假定幣值穩(wěn)定不變的原始成本會計的理論基礎，所以如何在物價變動的情況下真實反映企業(yè)的經(jīng)濟狀況和經(jīng)濟收益，成為會計界人士不能不考慮的一個現(xiàn)實問題。于是對物價變動會計的探討也一直未曾間斷過。物價變動按變動的方面可分為上漲和下跌兩種情況，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，雖然個別商品價格會有所下跌，但是絕大部分商品卻會持續(xù)上漲，一般物價水平不斷提高也是一個趨勢。所以我們所說的物價變動會計大多數(shù)情況下是和通貨膨脹會計等同的。

一、國際及國外對此問題的研究狀況以及我國目前的研究情況

美國是最早研究物價變動會計的國家之一。他們對物價變動會計的研究可以追溯到20世紀初，而影響其發(fā)展的主要機構(gòu)是美國證券交易委員會（SEC）和美國財務會計準則委員會（FASB）。1976年，美國證券交易委員會公布了第190號《會計系列文告》，要求部分上市公司在提交給證券委員會的報告中揭示有關重置成本的信息。1979年9月美國財務會計準則委員會發(fā)布了第33號財務會計準則公告《財務報告與物價變動》，該公告要求符合上述條件的上市公司應同時揭示不變美元和現(xiàn)行成本資料，作為以歷史成本為基礎的財務報告表的補充，但并不要求重編財務報表。后來此號準則在作了大量的修訂之后被89號財務會計準則公告《財務報告與物價變動》所取代，鼓勵企業(yè)繼續(xù)揭示現(xiàn)行成本/不變購買力的補充資料。

由于各國對物價變動影響的處理方法不盡一致，為了適應國際經(jīng)濟一體化的需求，國際會計準則承擔著協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的工作。1986年11月，國際會計準則委員會針對許多國家通貨膨脹的情況公布了第15號《國際會計準則—反映價格變動影響的資料》。八年后，即1989年7月，針對惡性通貨膨脹的情況，該委員會又公布了第29號《國際會計準則—惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告》。15號準則的目的主要在于使報表使用者清楚物價變動對經(jīng)營成果的影響。物價變動的信息可以作為主要報表也可以作為補充報表。而29號準則的改進之處在于它強調(diào)財務報表的重述，用反映了物價變動因素的重述報表代替正常報表。

我國80年代物價變動較為劇烈，不少年份的通貨膨脹曾達到兩位數(shù)，所以在1991年1月時中國會計學會曾經(jīng)專門召開了物價變動會計的研討會。會議指出：研究我國物價變動會計，探討建立我國物價變動會計模式的新路子是我國經(jīng)濟體制改革中擺在我國會計理論和實務工作者面前的一項艱巨的任務。但是迄今為止我國仍然沒有相關的準則出臺，物價變動的影響在我國目前企業(yè)的財務報表中還未得到一些全面的體現(xiàn)，只是在部分科目上采取了不同的計價方法來調(diào)整期末計價。

二、物價變動會計的理論基礎

物價變動會計產(chǎn)生的外在條件是物價持續(xù)地劇烈變動。而內(nèi)在動因則是正確計量企業(yè)的利潤。企業(yè)利潤的多少又取決于所使用的資本保全的概念。因此資本保全理論便成為物價變動會計的理論基礎。

按照資本保全理論的要求，一個企業(yè)在其經(jīng)營活動中應以保持資本完整無損為前提來確認收益。但由于對資本有不同的理解，產(chǎn)生了兩種有關資本保全的理論，即財務資本保全也稱貨幣資本保全和實體資本保全。財務資本保全是建立在“財務資本”的概念之上的?！柏攧召Y本”是將資本視為業(yè)主投入企業(yè)的貨幣或購買力。這個概念和企業(yè)的凈資產(chǎn)是等同的。在財務資本保全觀下，只要期末凈資產(chǎn)的金額超過期初凈資產(chǎn)的金額，在扣除當期業(yè)主投資和業(yè)主派得款之后，其超額就是當期收益。這種收益被認為是一種真實的收益。但這種收益金額的確定則可能基于不同的計量基礎和計量單位而不同（其不要求使用特定的計量基礎，可選用歷史成本，也可選用重置成本、現(xiàn)行成本或其他）。實體資本保全觀是建立在“實體資本”的概念上的。“實體資本”把資本視為企業(yè)實物的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金。這種資本與企業(yè)生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力是同義語。在實體資本保全下，只有當期末實際生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力超出期初的實際生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力，在扣除業(yè)主投資或業(yè)主派得款之后其超出部分才能計為當期收益。在收益確認上不同于財務資本保全的是實體資本保全觀要求必須采用現(xiàn)行成本或重置成本等能夠表現(xiàn)現(xiàn)行價值的計量基礎，但計量單位可以自行選擇。

三、物價變動會計相關問題探討

（一）物價變動對傳統(tǒng)會計的沖擊

1．物價變動對傳統(tǒng)會計幣值不變假設的沖擊

會計基本前提是構(gòu)建整個會計理論體系的假設條件。貨幣計量是四大前提假設之一。傳統(tǒng)會計要求以貨幣作為計量標準來處理經(jīng)濟業(yè)務，并且要求作為計量標準的貨幣是穩(wěn)定的。之所以在傳統(tǒng)會計中作出這種假設有兩種考慮，一是認為物價變動幅度很小，不足以影響會計信息的質(zhì)量；二是考慮到物價雖然是變動的，但從較長時期來看，物價上漲和下跌可以相抵。但是我們知道隨著經(jīng)濟的發(fā)展，物價出現(xiàn)持續(xù)的長期的波動較大的變動是客觀存在的。當物價上漲或下跌一定幅度后必須考慮物價變動對會計計量的影響。持續(xù)的物價變動體現(xiàn)了貨幣購買力的變化，也說明了貨幣計量—幣值不變的會計基本前提相當明顯的脫離了當前的經(jīng)濟現(xiàn)實。（例如，某公司年初擁有的5000元現(xiàn)金，當物價指數(shù)從年初的100變?yōu)槟昴┑?00時，等額的現(xiàn)金購買力卻下降了50%，也就是說年初的5000元現(xiàn)金的購買力下降了一半，只相當于2500元了），由此可見，在物價持續(xù)變動的情況下，傳統(tǒng)會計模式賴以生存的貨幣計量幣值不變的假設受到了沖擊。

2．物價變動對歷史成本的影響

歷史成本原則是傳統(tǒng)會計確認和計量的一般原則之一，也是歷史成本會計模式的基礎。歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量。這種計量模式如果在物價穩(wěn)定的前提下是可以真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)價值以及經(jīng)營狀況的。提供的會計信息是真實、客觀和可比的。符合會計信息的決策有用觀。但是在物價持續(xù)變動且漲跌較為頻繁和劇烈時，歷史成本原則反映的會計信息就失去了其可比性，缺乏了其現(xiàn)實基礎。再以史成本為計量基礎來提供會計信息就會歪曲企業(yè)的財務狀況和財務成果。不夠客觀的會計信息對投資者、債權(quán)人來說就失去了其有用性。所以說物價變動對傳統(tǒng)會計的歷史成本原則的沖擊是不容忽視的。

3．物價變動降低了會計信息質(zhì)量，妨礙了財務會計目標的實現(xiàn)

衡量會計信息質(zhì)量的核心標準是信息對決策者的有用性，而有用性判別的主要標準是會計信息是否具有相關性和可靠性的質(zhì)量特征。相關的會計信息必須是及時的會計信息，而可靠的會計信息又必須真實、客觀和中立。這些是投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者對會計信息的基本要求。物價發(fā)生變動時影響最大的便是會計信息的相關性。面對物價變動的客觀現(xiàn)實，財務會計這一系列的計量單位、計量基礎必然會受到若干影響，從而影響財務會計的信息質(zhì)量，使得傳統(tǒng)的財務會計模式不能提供為決策相關的會計信息，從而妨礙了會計目標的實現(xiàn)。

4．物價變動對會計實務的影響

上述提到，當物價發(fā)生大幅度持續(xù)的變動時，會嚴重影響企業(yè)的財務狀況，表現(xiàn)在具體實務上可反映在以下幾個方面：

（1） 物價變動對資產(chǎn)的影響：當物價上漲時，傳統(tǒng)的會計處理方式會低估資產(chǎn)，反之，會高估資產(chǎn)。

（2） 物價變動對負債的影響：當物價上漲時，傳統(tǒng)的會計處理方式會低估負債，獲得利益，反之產(chǎn)生損失。

（3） 對業(yè)主權(quán)益的影響：主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，當物價上漲時，低估資產(chǎn)，從而使得業(yè)主權(quán)益減少，反之則使業(yè)主權(quán)益增加。

物價變動除了對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生影響外，還會影響到其具體的經(jīng)營成果，這主要體現(xiàn)在損益表上。當物價上漲時容易造成虛盈實虧，虛計利潤，這也是泡沫產(chǎn)生的根源之一。同時企業(yè)會承擔一些納稅義務，使得成本得不到補償，資產(chǎn)受到侵蝕，因此物價變動對會計實務產(chǎn)生的影響是不容忽視的。

（二） 物價變動會計計量模式的選擇問題

由于物價變動沖擊了傳統(tǒng)會計的幣值穩(wěn)定假設以及歷史成本原則，所以在計量模式上也就打破了傳統(tǒng)會計的歷史成本/名義貨幣計量模式。物價變動會計計量模式由會計計量單位和會計計量屬性組合而成。計量單位有名義貨幣單位和一般購買力單位兩種。會計計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值四種，那么兩兩組合便有8種計量模式，在這里簡單介紹常用的四種：歷史成本/名義貨幣計量模式、歷史成本/穩(wěn)值貨幣計量模式、現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式和現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣計量模式。

歷史成本/名義貨幣計量模式是我國現(xiàn)行的傳統(tǒng)會計所采用的計量模式，它是建立在幣值穩(wěn)定以及歷史成本原則基礎上的，它的理論基礎是財務資本保全和名義貨幣資本保全。保全資本指的是期初資本的名義貨幣數(shù)。所以當物價變動時，這種會計計量模式不再使用。

歷史成本/穩(wěn)值貨幣計量模式又稱一般購買力模式，只是上一種模式的改變，它改變會計計量單位，會計計量屬性保持不變。這一模式的指導思想是仍然堅持歷史成本計量屬性，認為歷史成本計量原則本身并沒有什么缺陷，問題在于需要有一個穩(wěn)定的可比的會計計量單位，這就需要放棄名義貨幣單位，以價值固定，即購買力不變的貨幣單位作為會計計量單位。這一會計計量模式的理論基礎是財務資本保全和一般購買力資本保全，保全資本是期初資本的購買力。這一會計模式是物價變動會計可選擇的一種。

現(xiàn)行成本/名義貨幣組成的現(xiàn)行成本會計模式只是傳統(tǒng)會計模式的計量屬性作了變動而保留了原來的計量單位。其主要目的是企業(yè)為消除通貨膨脹下某些特定資產(chǎn)項目或勞務價格變動對企業(yè)會計信息的影響。其徹底否定了歷史成本計價原則，改變了資產(chǎn)計量和收益確定的基礎。其理論基礎是實體資本保全，保全的資本是以名義貨幣計價的期初的經(jīng)營能力，所以它更加關注的是企業(yè)具體資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，也就是一般物價水平總體變化的影響。這一會計模式也是物價變動會計可選擇的。

現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣會計模式可稱為一般購買力調(diào)整的現(xiàn)行會計模式。它可以算做是一般購買力模式和現(xiàn)行成本會計模式的綜合，既改變了會計計量單位又調(diào)整了會計計量屬性。如果采用這種會計計量模式，那么物價變動會計就能完全反映物價變動，出具真實的在物價變動條件下的企業(yè)會計信息。其理論基礎也是實體資本保全，保全的資本是以穩(wěn)值貨幣計價的期初經(jīng)營能力。

有上面介紹可以看出，物價變動會計的計量模式是多樣化的可選擇的，但是如何選擇仍然是困擾著人們的一個難題。彼人認為，從理論上來講，一般購買力調(diào)整的現(xiàn)行成本會計模式應該是最理想的選擇。因為它克服了傳統(tǒng)會計在物價變動時的缺陷。但是正是由于其理論上的完美性造成了其在現(xiàn)實當中的難以操作性和復雜性，所以從實際來看，一般購買力模式和現(xiàn)行成本模式都是不錯的選擇。他們操作起來相對簡單，企業(yè)可以根據(jù)具體情況結(jié)合成本效益原則來選擇合適的會計計量模式，出具反映物價變動的財務信息，為信息使用者服務。

（三） 物價變動會計的會計方法探討

物價變動會計所選用的會計方法主要是指如何在原有的會計報表資料的基礎上進行調(diào)整，從而出具反映了物價變動的會計信息資料。調(diào)整方法主要有兩類：局部調(diào)整法和全面調(diào)整法。

1．局部調(diào)整法

局部調(diào)整法是指不改變傳統(tǒng)會計的計量模式，只是當物價變動時在個別項目上采用特殊的處理方式來消除或反映物價變動的影響。如存貨采用后進先出法，主要解決的便是物價上升時成本補償不足的問題，避免高估資產(chǎn)，高估利潤，這也是謹慎原則在會計處理中的具體體現(xiàn)。還有我國準則規(guī)定所計提的八項減值準備，也是對相關資產(chǎn)期末價值的調(diào)整，使其能更真實的反映企業(yè)實際所擁有的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)加速折舊則主要是解決利潤虛增的問題，避免沒有實質(zhì)利用價值的資產(chǎn)長期趴在賬上虛增資產(chǎn)。有的企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期評估，則可以隨物價變化確定固定資產(chǎn)的現(xiàn)行價值等等。這些都是局部調(diào)整。

2．全面調(diào)整法

全面調(diào)整法是指企業(yè)在反映物價變動的財務信息時采用新的計量模式對原有的報表資料進行重新計量和調(diào)整的一種調(diào)整方法。由于可選擇的計量模式的不同，所以其會計處理起來也不是完全相同。

（1）歷史成本/穩(wěn)值貨幣下的一般購買力會計模式

在這種模式下調(diào)整的是計量單位。在這一會計模式下，企業(yè)日常的會計處理與歷史成本會計模式相同，只需要在會計期末通過某種物價指數(shù)，即以某一年度的貨幣購買力為基準，把按歷史成本會計模式編制的財務報表上的各個項目進行加工，從而調(diào)整為按一般購買力貨幣單位反映的財務報表。其基本程序大概分為四步：①正確劃分貨幣性項目和非貨幣性項目；②正確計算貨幣性項目的購買力損益；③按一般物價指數(shù)將會計報表中各非貨幣性項目的名義貨幣額調(diào)整為不變幣值貨幣額；④重新編制按不變幣值貨幣單位反映的財務報告。

（2）現(xiàn)行成本/名義貨幣下的現(xiàn)行會計模式

和一般購買力模式相對的，現(xiàn)行會計模式調(diào)整是計量屬性。采用現(xiàn)行成本會計模式，通過對企業(yè)資產(chǎn)、負債、收入、費用等各項目的歷史成本進行調(diào)整，就可消除物價變動的影響。企業(yè)持有資產(chǎn)以及所耗資產(chǎn)均以現(xiàn)行成本計價，企業(yè)實現(xiàn)的營業(yè)收入是現(xiàn)實的收入額，成本費用是按現(xiàn)行成本重新計價的資產(chǎn)為基礎加以調(diào)整的，因而收益的確定也是較為合乎客觀顯現(xiàn)實的。其調(diào)整程序為：①確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本；②正確計算各項資產(chǎn)的成本變動情況，以確定其持有損益；③根據(jù)調(diào)整結(jié)果重編現(xiàn)行成本財務報表。

（3）現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣下的一般購買力調(diào)整的現(xiàn)行成本模式

這種模式是前兩種模式的綜合，即調(diào)整了計量單位又調(diào)整了計量屬性，所以在會計處理上既要以現(xiàn)行成本對資產(chǎn)各項目重新計價，又需要在最后用物價指數(shù)進行調(diào)整，其會計處理方法也就是前兩種會計處理方式的組合，這里不再做過多的介紹。由于這種方法其工作量巨大而且和繁瑣，所以在應用起來還存在一定的障礙。

參考資料：

1． 國際會計準則

2．《國際會計學》 徐經(jīng)長 杜勝利編著中國人民大學出版社