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    基于DSD原則的稅務(wù)爭議解決機(jī)制反思

    2019-03-19 17:42:17
    財會月刊 2019年19期
    關(guān)鍵詞:行政復(fù)議稅務(wù)機(jī)關(guān)爭議

    柯 勰

    一、提出問題:稅務(wù)爭議需要什么樣的解決機(jī)制

    依法治國是我國的基本方略,而稅收法治化是其中的重要組成部分,稅收不僅關(guān)乎廣大納稅人的利益,更對財政收支穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有著重要影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,納稅人的權(quán)利意識不斷增強(qiáng),稅務(wù)爭議也逐漸多元化,如何運用合法高效的方式解決征稅機(jī)關(guān)和納稅主體之間日益增多的稅務(wù)爭議,構(gòu)建和諧的征納關(guān)系,逐漸成為社會關(guān)注的新焦點?,F(xiàn)代行政是民主行政、參與行政、服務(wù)行政而非命令行政,和諧的征納關(guān)系并非意味著沒有矛盾和爭議,而是指當(dāng)行政爭議產(chǎn)生時,人民能夠通過相關(guān)法律規(guī)制合法合理地表達(dá)自身的利益訴求,繼而使?fàn)幾h得到動態(tài)解決。稅務(wù)爭議解決機(jī)制的建立不但需要以法律規(guī)制為前提和基礎(chǔ),同時還需要建立以原則為導(dǎo)向的價值理念,為稅務(wù)爭議解決機(jī)制的建立提供方向性指引,保障征納雙方能夠科學(xué)、合理、有效地解決稅收爭議。

    二、理論鋪陳:爭議解決機(jī)制設(shè)計(DSD)原則

    1.理論框架。爭議解決機(jī)制設(shè)計(DSD,Dispute System Design)是指為了解決糾紛而制定出一套解決爭議的程序和制度,進(jìn)而降低爭議解決成本并最大化雙方利益。DSD理論最早可追溯至Ury、Brett和Goldberg[1]于1988年出版的《解決爭端——降低沖突成本的制度設(shè)計》一書中。該書指出,當(dāng)人們的利益目標(biāo)不同時,爭議必然會發(fā)生,但通過制度化途徑對爭議進(jìn)行事前(爭議發(fā)生或爭議升級前)解決可以提高爭議處理的效率和滿意度。

    DSD 主要基于三個相互聯(lián)系的理論命題。第一,爭議解決方式可劃分為三種:利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型和權(quán)力導(dǎo)向型。利益導(dǎo)向型爭議解決方式是從雙方的根本利益出發(fā),要求盡可能滿足雙方利益需求。權(quán)利導(dǎo)向型爭議解決方式則側(cè)重于依靠獨立客觀的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是非。權(quán)力導(dǎo)向型爭議解決方式往往意味著一方使用自身的權(quán)力強(qiáng)迫對方接受爭議解決的結(jié)果。第二,利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型以及權(quán)力導(dǎo)向型爭議解決方式的成本呈現(xiàn)逐級上升特征。第三,通過建立“利益導(dǎo)向型”爭議解決機(jī)制,可以有效降低爭議解決成本。

    DSD 的目標(biāo)在于降低爭議解決的經(jīng)濟(jì)成本和時間成本,提高爭議主體的滿意度,維持雙方的和諧關(guān)系。因此,DSD 可為完善一國稅務(wù)爭議解決機(jī)制提供方向性指導(dǎo),有利于科學(xué)高效地解決政府稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在的稅收爭議問題,對稅務(wù)爭議解決機(jī)制設(shè)計有著開創(chuàng)性意義。具體而言,Ury、Brett和Goldberg[1]所提出的爭議解決機(jī)制設(shè)計原理包含以下六大原則:①爭議解決方式要兼顧各方的利益。②建立“循環(huán)機(jī)制”,鼓勵爭議雙方回到談判中。③多種解決方式并存,相互補(bǔ)充。④通過提前通知、提供咨詢、及時反饋等方式避免不必要的沖突。⑤采取的爭議解決程序按照成本由低到高進(jìn)行排序。⑥建立爭議解決機(jī)制的配套措施。

    2.稅務(wù)爭議解決機(jī)制評價原則。由于稅法的復(fù)雜性、稅收執(zhí)法的偏差性、課稅事實認(rèn)定的困難性、自由裁量權(quán)的普遍存在性等原因,發(fā)生稅務(wù)爭議在現(xiàn)實中是難以避免的。雖然稅法具有法定性和強(qiáng)制性,但在強(qiáng)調(diào)自由平等、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的大背景下,柔性執(zhí)法是一種趨勢,稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)實踐中也在積極探索如何改進(jìn)稅務(wù)爭議解決機(jī)制,以提高稅務(wù)行政效率、降低成本并化解征納矛盾[2]。稅務(wù)爭議解決機(jī)制與DSD 目標(biāo)的一致性為DSD 在稅務(wù)爭議解決機(jī)制中的運用提供了可行性。

    另外,稅務(wù)爭議屬于行政爭議,在解決行政性爭議時要考慮主體因素、公權(quán)力因素、公共利益等多重因素,與普通的民事爭議有所區(qū)別。因此,本文基于Ury、Brett 和Goldberg[1]提出的爭議解決機(jī)制設(shè)計模型的六大原則,并結(jié)合Bentley[3]對該模型的補(bǔ)充發(fā)展,根據(jù)稅務(wù)爭議解決機(jī)制的特點,提出更為具體化和更具針對性的6 大原則,對我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議解決機(jī)制進(jìn)行評估,并提出改進(jìn)建議。

    本文使用的稅務(wù)爭議解決機(jī)制評價原則具體如下:原則一,使?fàn)幾h主體在爭議解決機(jī)制的設(shè)計和完善上,發(fā)揮積極作用。原則二,稅務(wù)爭議解決機(jī)制多元化,各種爭議解決方式功能互濟(jì),有機(jī)銜接。原則三,稅務(wù)爭議解決機(jī)制具備靈活性和高效性,使納稅人能靈活地選擇和調(diào)整爭議解決方式。原則四,建立有效的溝通和反饋機(jī)制,保障稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收管理相對人之間溝通流暢。原則五,稅務(wù)爭議解決程序要符合經(jīng)濟(jì)效益原則,按照成本從低到高循序漸進(jìn)。原則六,稅務(wù)爭議解決機(jī)制具有公平性。爭議者可以向獨立的、專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)尋求幫助。

    考慮到稅務(wù)爭議解決機(jī)制在實施過程中的復(fù)雜性和不確定性,對于稅務(wù)爭議解決機(jī)制的評價而言,既要全面兼顧到這六項原則,也要結(jié)合稅務(wù)爭議解決機(jī)制設(shè)計的價值理念、目的及我國稅務(wù)征管工作具體情況來對這六項原則的重要性進(jìn)行排序。

    因此,結(jié)合前文對稅務(wù)爭議解決機(jī)制的概念界定,即稅務(wù)爭議解決機(jī)制是為了解決糾紛而專門制定出的一套程序和制度,本文認(rèn)為:首先,稅務(wù)爭議解決機(jī)制具有公平性是當(dāng)前稅務(wù)爭議解決機(jī)制六項評價原則中最重要的原則,因為稅務(wù)爭議解決機(jī)制的出發(fā)點在于解決征納雙方存在的稅務(wù)爭議從而維護(hù)和諧的征納關(guān)系,即本質(zhì)上是為了體現(xiàn)稅收公平理念。其次,稅務(wù)爭議解決機(jī)制要盡可能地確保征納雙方稅務(wù)爭議解決的有效性,并能夠兼顧制度性成本問題,故而原則三和原則五的重要性僅次于稅務(wù)爭議解決的公平性,同時結(jié)合稅務(wù)爭議解決機(jī)制的目的來看,有效性原則的重要性應(yīng)高于經(jīng)濟(jì)成本原則。再次,圍繞稅務(wù)爭議解決機(jī)制實施的有效性,原則二和原則四應(yīng)構(gòu)成稅務(wù)爭議解決機(jī)制實施的重要一環(huán),原則二保證了稅務(wù)爭議解決機(jī)制內(nèi)在要素之間是否能夠相互補(bǔ)充和相互銜接,反映了稅務(wù)解決機(jī)制內(nèi)在設(shè)計的系統(tǒng)性和合理性,而原則四確保了稅務(wù)爭議解決機(jī)制能夠流暢運行。但在重要性上,原則二和原則四低于原則六、原則三和原則五。最后,稅務(wù)爭議解決機(jī)制體現(xiàn)了現(xiàn)代行政的民主化特性,因此需要具備保障人民合理表達(dá)自身利益訴求的能力,但由于原則一不能直接反映稅務(wù)爭議解決機(jī)制建立的主要目的,因而本文僅把其作為評價原則中的一個附加選項。

    三、規(guī)范梳理:我國現(xiàn)階段的稅務(wù)爭議解決機(jī)制

    1.稅務(wù)行政處罰聽證。稅務(wù)行政處罰聽證是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對公民做出2000 元(含)以上、對法人做出10000 元(含)以上罰款的行政處罰前,應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)稅務(wù)事項通知書,如果當(dāng)事人有異議,可在3日內(nèi)以書面形式申請聽證。聽證會是由稅務(wù)機(jī)關(guān)非本案調(diào)查人員主持,由當(dāng)事人、稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員、第三人及其委托代理人對案件事實和證據(jù)進(jìn)行陳述、質(zhì)證和辯論的過程。自1996年國家稅務(wù)總局正式確立稅務(wù)行政處罰制度以來,稅務(wù)行政處罰聽證程序已經(jīng)成為征納雙方溝通意見、解決稅務(wù)爭議的重要手段。

    2.稅務(wù)行政復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議是指當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為,在得知稅務(wù)機(jī)關(guān)做出具體行政行為之日起的60日內(nèi),依法向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)(復(fù)議機(jī)關(guān))提出申請,再由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)對原稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為進(jìn)行審理并做出判決的活動。其中,包括稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅務(wù)行政處罰行為等具體行政行為。由征納稅問題所引起的爭議必須行政復(fù)議前置,因處罰、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行引起的爭議則可以直接提起訴訟。

    3.稅務(wù)行政訴訟。稅務(wù)行政訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體稅務(wù)行政行為違法或者不當(dāng),侵犯了其合法權(quán)益,在接到通知之日起15日內(nèi),依法向人民法院提起行政訴訟,由人民法院對具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查并作出裁決的司法活動。除審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否濫用權(quán)力以及稅務(wù)行政處罰是否顯失公正外,人民法院只對具體稅務(wù)行為是否合法予以審查,并不審查具體稅務(wù)行為的適當(dāng)性。

    4.替代性解決方式。在稅收的稽征階段,稅務(wù)約談制度已經(jīng)廣泛推行。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過對納稅人的收入、納稅信息以及納稅申報資料進(jìn)行綜合評估和分析,發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收疑點或稅收問題,進(jìn)而對納稅人進(jìn)行約談,并通過協(xié)調(diào)和溝通的方式,使納稅人能夠及時地發(fā)現(xiàn)納稅錯誤并予以糾正。

    在稅務(wù)行政復(fù)議階段,法律明確規(guī)定對稅務(wù)機(jī)關(guān)存在合理性問題的具體行政行為,申請人和被申請人在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達(dá)成和解,行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以調(diào)解。

    在稅務(wù)行政訴訟階段,行政訴訟向來有不適用調(diào)解的原則,但隨著新行政訴訟法的司法解釋開始實施,自2018年2月8日起行政賠償、補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件(如稅務(wù)行政處罰案件)可以調(diào)解。人民法院受理案件后,經(jīng)審查,認(rèn)為法律關(guān)系明確、事實清楚,在征得當(dāng)事人雙方同意后,可以進(jìn)行調(diào)解。

    稅務(wù)約談、調(diào)解以及和解等替代性解決方式的運用,對構(gòu)建多元化的稅務(wù)爭議處理機(jī)制具有深遠(yuǎn)的意義。不僅可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本,也可以降低稅收征管過程中行政訴訟案件的發(fā)生頻率,同時也有利于社會誠信體系的構(gòu)建,使得征納雙方關(guān)系更加和諧。

    四、現(xiàn)實反思:基于DSD原則的我國稅務(wù)爭議解決機(jī)制檢視

    DSD 原則具有多元性、及時性、公正性、簡便性、低廉性與和諧性的特點,我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議解決機(jī)制是否具備了這些優(yōu)點呢?下文將結(jié)合上文所提到的六個原則對我國的稅務(wù)爭議解決機(jī)制進(jìn)行分析。

    1.針對原則一中的制度設(shè)計和完善過程。我國稅收征管法的制定和修改要經(jīng)歷提出、審議、表決、公布四個階段,具體包括:一是廣泛向行業(yè)協(xié)會、專家、稅務(wù)從業(yè)人員和廣大公眾征求意見,并在此基礎(chǔ)上擬出草案;二是舉行立法聽證會來審議和確定草案內(nèi)容;三是將審議通過的草案提請全國人大常委會進(jìn)行表決;四是將表決通過的稅收征管法予以公布。從制度設(shè)計的程序上來看,堅持了以人為本、保障人權(quán)的理念,充分考慮了社會各界的意見和建議。稅務(wù)爭議解決機(jī)制的設(shè)計完善需要在充分借鑒稅收征管法的制定和修改經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,鼓勵利益相關(guān)主體積極參與稅務(wù)爭議解決機(jī)制的設(shè)計完善過程,集中聽取稅務(wù)爭議解決機(jī)制的設(shè)計完善相關(guān)意見,并通過試點和試運行的形式摸索改革經(jīng)驗,進(jìn)而全面推廣并實施稅務(wù)爭議解決機(jī)制。

    2.針對原則二中的機(jī)制多元化。在稅務(wù)檢查前,稅務(wù)機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)涉稅疑點,首先是和納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談,盡量使可能發(fā)生的爭議化解在早期階段。稅務(wù)爭議發(fā)生后,納稅人可向原處分機(jī)關(guān)申請進(jìn)行聽證,聽證后仍不服稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的,可以向其上級機(jī)關(guān)申請復(fù)議,對復(fù)議結(jié)果不服的,可以向人民法院提起稅務(wù)行政訴訟。在此過程中,雙方可以在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行和解。

    從形式上來看,我國的稅務(wù)爭議解決方式是多樣化的,但在制度的設(shè)計和各種方式的有機(jī)銜接上仍存在缺陷。目前,稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的適用范圍仍相對較小而且行政成本較高,在實踐中沒有發(fā)揮出很好的作用。據(jù)最高人民法院統(tǒng)計,近年來我國稅收行政訴訟和復(fù)議案件占行政案件總量的比例不足1%,同時我國稅務(wù)機(jī)關(guān)信訪案件數(shù)額較大,反映出我國眾多稅務(wù)糾紛在現(xiàn)行納稅爭議解決機(jī)制下并沒有得到有效解決。在制度銜接方面,也沒有對稅務(wù)處罰聽證制度和稅收復(fù)議制度之間進(jìn)行必要的銜接,許多稅務(wù)爭議本可以通過聽證程序得到解決,但納稅人選擇通過信訪的形式或直接進(jìn)入復(fù)議程序,繼而使得稅務(wù)處罰聽證發(fā)揮的效果十分有限。

    3.針對原則三中的靈活與高效性。根據(jù)DSD 原則,良好的爭議解決機(jī)制能夠使人們在權(quán)利導(dǎo)向型和利益導(dǎo)向型的解決方式之間進(jìn)行雙向選擇。權(quán)利導(dǎo)向型的解決方式傾向于根據(jù)客觀標(biāo)準(zhǔn)對稅收征納雙方的行為進(jìn)行判定,考慮到我國稅務(wù)爭議解決在現(xiàn)階段還缺乏足夠的法律依據(jù),在實施過程中以法律為參照進(jìn)行事實認(rèn)定比較困難,因此我國暫時不具備實施權(quán)利導(dǎo)向型解決方式的條件。相比之下,利益導(dǎo)向型側(cè)重于對稅收征納雙方的利益考量,比較符合我國當(dāng)前的具體國情。然而,利益導(dǎo)向型解決方式在我國亦沒有得到充分運用,原因體現(xiàn)在多個方面:一是在稅務(wù)爭議發(fā)生的早期階段,缺少納稅人向原處分稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議、相互協(xié)商的程序。二是在稅務(wù)行政復(fù)議階段,稅務(wù)和解僅限于做出行政賠償或獎勵、自由裁量行為以及存在其他合理性問題的行政行為,對和解范圍的規(guī)定有限且不清晰,對稅務(wù)和解的適用階段、具體步驟、流程、操作方式等也缺乏詳細(xì)說明。三是在稅務(wù)行政訴訟階段,調(diào)解、和解則一向不適用。綜上所述,我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議機(jī)制為爭議雙方提供的權(quán)利導(dǎo)向型解決方式以及利益導(dǎo)向型解決方式均十分有限。

    4.針對原則四中的溝通與反饋機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅人提交的納稅申報表、財務(wù)報表等各類申報資料進(jìn)行審核的過程中,若發(fā)現(xiàn)納稅申報有異常情況或是存在稅法遵從風(fēng)險,會向納稅人寄送《稅收風(fēng)險提示函》或者與納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談,促使納稅人自糾自查,避免處罰和爭議。稅務(wù)機(jī)關(guān)正式做出稅務(wù)處罰決定之前,通過《稅務(wù)事項通知書》向納稅人告知事由、處理依據(jù),并告知其有陳述、申辯和申請聽證、復(fù)議的權(quán)利。但是,在稅務(wù)爭議處理過后,稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有及時通過反饋表等形式收集納稅人的反饋意見,也沒有將稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟案件的情況通過數(shù)據(jù)平臺反饋給廣大納稅人,繼而也未能為納稅人進(jìn)一步做出決策提供充足的依據(jù)??傮w而言,在做出稅務(wù)決定之前,稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了充分的告知,但在事后反饋上還存在較大的改進(jìn)空間。

    5.針對原則五中的經(jīng)濟(jì)效益原則??傮w來看,稅務(wù)爭議解決的程序是按照成本從低到高排序,首先是成本最低的稅務(wù)約談制度,但在進(jìn)入稅務(wù)稽查階段則不能繼續(xù)使用稅務(wù)約談制度。在《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》送達(dá)后,納稅人可以申請聽證程序,聽證費用由組織聽證的稅務(wù)機(jī)關(guān)支付,也可以選擇直接進(jìn)入行政復(fù)議程序,復(fù)議部門是上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是復(fù)議成本較高,既包括稅務(wù)顧問費、交通費等顯性成本,也包括時間成本、心理壓力等隱形成本。稅務(wù)行政訴訟最具權(quán)威性,但成本也最高,除了前期準(zhǔn)備費用,還包括訴訟費、律師費等。在爭議解決機(jī)制中,非正式解決方式最符合經(jīng)濟(jì)效益原則,例如內(nèi)部審查、相互協(xié)商或和解。當(dāng)事人無須聘請律師,可以根據(jù)自身的情況安排調(diào)解過程中的費用支出。當(dāng)事人通過平等協(xié)商,對調(diào)解、和解的結(jié)果接受性強(qiáng),從而有效降低執(zhí)行阻力和執(zhí)行成本。但是,我國目前對稅務(wù)爭議非正式解決方式的態(tài)度相對保守,缺少相關(guān)法律法規(guī),在實際中的應(yīng)用也非常有限,稅務(wù)爭議處理在經(jīng)濟(jì)效益原則上還應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化。

    6.針對原則六中的公正性。聽證程序、稅務(wù)行政復(fù)議以及稅務(wù)行政訴訟程序中的回避、公開、不單方解除等原則在一定程度上保證了稅務(wù)爭議處理的公正性。但從機(jī)構(gòu)設(shè)置和程序設(shè)計方面來看,在某種程度上依然是有失公平的。聽證程序作為事前救濟(jì),具有高效低成本的特點,但目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部都沒有設(shè)立專門的聽證部門,每次舉行聽證會都是臨時抽調(diào)工作人員,且聽證主持人由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定,其獨立性和公平性因而受到各方質(zhì)疑。稅務(wù)行政復(fù)議作為主要的稅務(wù)爭議解決方式,受案范圍廣、專業(yè)性較強(qiáng),可以對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查。但目前我國稅務(wù)行政復(fù)議主要采取書面審查的形式,復(fù)議機(jī)關(guān)依靠書面證據(jù)材料做出的判斷可能會不準(zhǔn)確,雙方當(dāng)事人也缺乏相互溝通、陳述意見、相互質(zhì)證的過程。

    此外,稅務(wù)行政復(fù)議部門設(shè)置為上級稅務(wù)機(jī)關(guān),由于稅務(wù)部門上下級間關(guān)系緊密,不能保證上級稅務(wù)部門都能夠公正公平地處理案件,這種稅務(wù)機(jī)關(guān)既是“裁判員”又是“運動員”的做法有悖于公平正義的司法理念。稅務(wù)行政訴訟在程序設(shè)計方面是比較公正的,最大限度地排除了外在因素的介入,但受案范圍有限,只是對具體行政行為的合法性進(jìn)行審查,然而大量的階段性行政行為(如調(diào)取賬簿通知書、稅務(wù)事項通知書等)都屬于不可訴行政行為。而且由于稅務(wù)案件涉及大量稅法、會計等專業(yè)知識,由普通法院審理的專業(yè)性也不強(qiáng)。在稅務(wù)和解的過程中缺乏一個相對獨立且專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)為納稅人提供幫助。

    綜上所述,可以發(fā)現(xiàn)我國稅務(wù)爭議解決機(jī)制基本符合爭議機(jī)制設(shè)計原則,但在制度設(shè)計過程中仍然存在不少問題,主要包括:替代性糾紛解決方式?jīng)]有得到有效應(yīng)用,稅務(wù)和解缺乏法律規(guī)制,當(dāng)事人的程序選擇權(quán)有限,稅務(wù)爭議解決的過程中缺乏獨立第三方機(jī)構(gòu)的評估等。因此,我國稅務(wù)爭議解決機(jī)制在多元化、靈活性、效益性、公正性等方面依然存在缺陷,急需出臺相關(guān)政策。

    五、政策建議

    基于前文中所論述的我國稅務(wù)爭議解決機(jī)制現(xiàn)存問題,本文提出以下三個方面的政策建議,以期為進(jìn)一步完善我國稅務(wù)爭議解決機(jī)制提供參考。

    1.盡快建立替代性糾紛解決方式,著力推進(jìn)稅務(wù)和解法律規(guī)制建設(shè)。爭議雙方通過相互協(xié)商解決問題是最直接、最省時、最省力的解決方式,許多國家在稅務(wù)爭議解決機(jī)制中引入了替代性爭議解決機(jī)制(ADR),鼓勵當(dāng)事人在爭議解決的各個階段通過和解、調(diào)解、協(xié)商等非訴訟方式解決稅務(wù)爭議。當(dāng)前,替代性爭議解決機(jī)制(ADR)被視為促進(jìn)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間相互包容以及助力形成和諧征納關(guān)系的一種有效方式,且具備高效、靈活、便民的特點。與此同時,考慮到征稅是一種政治權(quán)利的象征,要引入私權(quán)的協(xié)商合議方式來解決征稅過程中存在的糾紛,就必須嚴(yán)加規(guī)制整個稅務(wù)和解過程。我國目前尚未建立完善的稅務(wù)和解制度,如果稅務(wù)和解的范圍不清、程序不當(dāng)、監(jiān)管和救濟(jì)缺失,那么稅務(wù)和解不僅無法有效解決稅務(wù)爭議,反而會有失公平,導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益受到侵害,甚至在和解過程中出現(xiàn)權(quán)力尋租、損害國家利益等情況。因此,盡快建立有效的替代性爭議解決方式,著力推進(jìn)稅務(wù)和解法律規(guī)制建設(shè)成為重中之重,以督促稅務(wù)機(jī)關(guān)合理使用自由裁量權(quán),最終形成和諧的征納關(guān)系。

    2.提升稅務(wù)行政復(fù)議評估機(jī)構(gòu)的專業(yè)性和獨立性。獨立性是任何爭議處理機(jī)構(gòu)保持公正性的前提。從國外實踐來看,稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的獨立性普遍較強(qiáng),稅務(wù)行政訴訟機(jī)關(guān)有稅務(wù)法院、普通法院、行政法院等模式。但從我國實際情況來看,我國稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨立性和公正性并不強(qiáng),長期以來廣受詬病。因此,需要增強(qiáng)復(fù)議機(jī)關(guān)的獨立性,以保證復(fù)議結(jié)果的公正和有效。具體做法是,尋求專門的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議案件評估,且第三方機(jī)構(gòu)需結(jié)合相關(guān)法律依據(jù)對所存在的稅務(wù)爭議進(jìn)行裁定,若稅務(wù)爭議不在當(dāng)前稅法和其他法律框架的解決范圍之內(nèi),最終再督促征納雙方采取稅務(wù)和解方式[4]??紤]到我國目前稅務(wù)行政復(fù)議的案件數(shù)量巨大和行政成本較高的現(xiàn)實,需要重新成立稅務(wù)行政復(fù)議部門作為獨立專業(yè)的第三方評估機(jī)構(gòu)??蓮膶W(xué)術(shù)研究者、法律從業(yè)者、實體行業(yè)從業(yè)者、稅務(wù)工作者、人大代表、政協(xié)代表抽選出一部分人員作為稅務(wù)行政復(fù)議委員會的人員構(gòu)成,其中外部專家的比例應(yīng)該占一半以上,以實現(xiàn)人員背景的多樣化。

    除了增強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨立性,還要增強(qiáng)復(fù)議人員的專業(yè)性,復(fù)議人員不僅要熟知稅收法律知識,還要具備一定的調(diào)解和糾紛管理能力。由于書面審查方式的局限性,可以推廣設(shè)置稅務(wù)行政復(fù)議庭,在審查中增加聽證程序,使當(dāng)事雙方有抗辯的過程,增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議的透明度和公信力。為了使稅務(wù)行政訴訟更加專業(yè)化,目前比較可取的辦法是在普通法院內(nèi)設(shè)立稅務(wù)法庭,根據(jù)案件的數(shù)量配備數(shù)名稅務(wù)法官,這些稅務(wù)法官必須具備稅法、會計方面的專業(yè)知識,且最好是有相關(guān)的工作經(jīng)歷,以增強(qiáng)普通法院處理稅務(wù)案件的專業(yè)性。

    3.促進(jìn)稅務(wù)爭議解決方式的多元化。稅務(wù)約談和稅務(wù)行政處罰聽證屬于事前救濟(jì),一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)正式做出稅務(wù)處罰決定或是納稅人錯過了三天的聽證提出期限,納稅人只能選擇稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟這種外部審查的方式,缺乏向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議繼而進(jìn)行協(xié)商的有關(guān)程序。因此,在稅務(wù)爭議的處理程序上,可以增加“異議程序”,允許納稅人先向原處分機(jī)關(guān)提出復(fù)議申請,給處分機(jī)關(guān)自我監(jiān)督和自我糾錯的機(jī)會,使其先進(jìn)行內(nèi)部審查。

    在現(xiàn)實中,有些稅務(wù)爭議是源自納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)不良稅務(wù)行政行為的不滿情緒,如稅務(wù)機(jī)關(guān)的拖延行為、惡劣態(tài)度等。我國目前并未將這些不良行為納入法律解決的渠道,管理效果不佳。故而可以借鑒英國、法國等國家的行政監(jiān)察專員制度,增加對不良行政行為的申訴渠道,設(shè)置行政監(jiān)察專員專門處理不良行政行為,對于重大不良行為進(jìn)行司法問責(zé),確保各類稅務(wù)爭議都能通過法律途徑解決,增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

    在互聯(lián)網(wǎng)時代中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以考慮發(fā)展新型在線糾紛解決機(jī)制(ODR),利用信息化手段打造網(wǎng)絡(luò)便民平臺,聽取納稅人的問題反饋,解決一些小型的稅務(wù)爭議,構(gòu)建高效便捷、靈活開放的調(diào)解平臺。

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