業(yè)財(cái)視角下軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題探究

0 引言

近年來，我國軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛，據(jù)工業(yè)和信化部統(tǒng)計(jì)，2023年全國軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)收入達(dá)到12.33萬億元，同比增長 13.4% ，增速同比提高2.2個(gè)百分點(diǎn)。然而較高的行業(yè)增長卻難掩信息產(chǎn)業(yè)“少魂”之痛，基礎(chǔ)軟件等關(guān)鍵領(lǐng)域仍受制于人，特別是操作系統(tǒng)、中間件等“根”技術(shù)更是“痛中之重”。以汽車軟件產(chǎn)業(yè)為例，中國科學(xué)院重慶科學(xué)中心發(fā)布《汽車軟件全景圖（2022年）》證實(shí)，主要的基礎(chǔ)軟件和系統(tǒng)軟件技術(shù)都被國外壟斷[]，多是我國需要重點(diǎn)攻克的“卡脖子”技術(shù)。因此，從某種角度上講，相比芯片制造，作為信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展基石的軟件可能更為重要和迫切，既要強(qiáng)“芯”，更需鑄“魂”。目前，得益于國家政策的支持，軟件產(chǎn)業(yè)成績喜人，收人增長遠(yuǎn)超預(yù)期，但產(chǎn)業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展不僅要依靠“量”，更需關(guān)注“實(shí)與質(zhì)”。2021年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收人》（財(cái)會(huì)［2017〕22號(hào)）（以下簡稱“新收人準(zhǔn)則”）的全面實(shí)施為軟件企業(yè)收入質(zhì)量的提高創(chuàng)造了有利條件，收入確認(rèn)基礎(chǔ)更清晰，確認(rèn)原則更科學(xué)、合理，更能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

目前，已有研究主要基于準(zhǔn)則的應(yīng)用解讀和準(zhǔn)則應(yīng)用的成效對(duì)比，岳上植和韓紫微2基于新國際收入準(zhǔn)則的解讀，從收入確認(rèn)概念、監(jiān)理人才培養(yǎng)和信息披露視角為我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在軟件企業(yè)的應(yīng)用提供了理論建議。陳燾[3]通過對(duì)比分析新收入準(zhǔn)則下IPO軟件企業(yè)收入確認(rèn)披露的問題，總結(jié)了實(shí)務(wù)中不同合同類型下收入確認(rèn)的方法和時(shí)點(diǎn)應(yīng)用情況。馬圓4則是基于“五步法”模型，探究不同業(yè)務(wù)類型在合同商業(yè)實(shí)質(zhì)識(shí)別、控制權(quán)轉(zhuǎn)移和履約進(jìn)度等方面應(yīng)用的關(guān)鍵。閆華紅等[5]通過對(duì)比新收入準(zhǔn)則執(zhí)行前后會(huì)計(jì)處理的不同，認(rèn)為新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行在可比性、可靠性、及時(shí)性和相關(guān)性方面提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

不同于已有理論和財(cái)務(wù)視角的研究，本文主要站在業(yè)務(wù)角度，對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題及成因進(jìn)行剖析，旨在通過研究為軟件企業(yè)解決“準(zhǔn)則導(dǎo)向不明，收入確認(rèn)不清”的問題，為實(shí)務(wù)應(yīng)用提供改善性建議和可借鑒經(jīng)驗(yàn)。

1業(yè)務(wù)類型及運(yùn)行模式

根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，參考陳旭霞和吳溪[的分類建議，綜合收入確認(rèn)形式，可將軟件企業(yè)主要業(yè)務(wù)類型歸納為4類，通過對(duì)不同業(yè)務(wù)類型交易行為和經(jīng)營方式的剖析，能夠知悉業(yè)務(wù)運(yùn)行的模式，為收入確認(rèn)提供業(yè)務(wù)依據(jù)。

1.1 標(biāo)準(zhǔn)化軟件業(yè)務(wù)

標(biāo)準(zhǔn)化軟件業(yè)務(wù)主要是指企業(yè)依托軟著和專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)向客戶直接提供自主研發(fā)或擁有的，能夠滿足市場需求的軟件產(chǎn)品。業(yè)務(wù)具有一定的通用性和標(biāo)準(zhǔn)化特征，無須或極少需要定制開發(fā)，經(jīng)營方式上，主要通過授權(quán)使用的方式將軟件使用權(quán)永久或限期交付客戶，以實(shí)現(xiàn)軟件銷售；交易行為上，具備普通產(chǎn)品銷售的交易屬性，簽訂合同，交付授權(quán)，完成履約。

實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是銷售商品，交易相對(duì)簡單，能夠較為清楚地明確各項(xiàng)履約義務(wù)與進(jìn)程，普遍適用于按時(shí)點(diǎn)的方式確認(rèn)收入，財(cái)政部《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——標(biāo)準(zhǔn)化軟件產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)》也進(jìn)一步明確標(biāo)準(zhǔn)化軟件產(chǎn)品的收入確認(rèn)方式為“時(shí)點(diǎn)法”，即購買方取得軟件產(chǎn)品控制權(quán)后方可確認(rèn)收入。

1.2 定制化軟件業(yè)務(wù)

定制化軟件業(yè)務(wù)主要是指企業(yè)在已有產(chǎn)品或技術(shù)的基礎(chǔ)上，為客戶提供能夠滿足個(gè)性化需求的軟件產(chǎn)品。業(yè)務(wù)具有一定的個(gè)性化和差異化特征，通常需要二次開發(fā)或定制開發(fā)，經(jīng)營方式上，主要通過定制開發(fā)的方式將軟件一次性交付客戶，以實(shí)現(xiàn)軟件銷售；交易行為上，除具備普通產(chǎn)品銷售的交易屬性外，通常還包括定制服務(wù)和質(zhì)保服務(wù)等履約義務(wù)。

實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)具有銷售商品和提供勞務(wù)的雙重屬性，受合同約定條款的影響，交易相對(duì)復(fù)雜，履約義務(wù)及進(jìn)程需一定的職業(yè)判斷。從準(zhǔn)則上看按時(shí)點(diǎn)或按時(shí)段方式確認(rèn)收入均適用，但由于按時(shí)段確認(rèn)收入條件較難企及，且爭議較大，實(shí)務(wù)中“時(shí)點(diǎn)法”更為普遍。財(cái)政部《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一—定制化軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)》也通過案例列舉了按時(shí)段確認(rèn)收入條件的滿足情況，實(shí)現(xiàn)難度較大。

1.3數(shù)據(jù)技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)

數(shù)據(jù)技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)主要是指企業(yè)為客戶提供運(yùn)行維護(hù)、咨詢、管理等技術(shù)支持服務(wù)。業(yè)務(wù)形式多樣，具有標(biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化的雙重特征，經(jīng)營方式上，主要為客戶提供所需的技術(shù)支持；交易行為上，按時(shí)間、工作量或功能等計(jì)價(jià)模式，完成履約。

實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是提供勞務(wù)，受具體業(yè)務(wù)及合同約定條款的影響，交易可易可難，履約義務(wù)及進(jìn)程需一定的職業(yè)判斷，收入確認(rèn)方式與定制化軟件業(yè)務(wù)相似。

1.4 系統(tǒng)集成服務(wù)業(yè)務(wù)

系統(tǒng)集成服務(wù)業(yè)務(wù)主要是指企業(yè)為客戶解決信息化問題，提供集硬件、軟件和技術(shù)于一體的綜合性服務(wù)。業(yè)務(wù)個(gè)性化和差異化特征明顯，涉及較為復(fù)雜的定制開發(fā)，經(jīng)營方式上，主要為客戶提供一體化或一站式綜合性服務(wù)；交易行為上，具有商品和服務(wù)的雙重屬性。

實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)為綜合性服務(wù)，受具體業(yè)務(wù)及合同約定條款的影響，交易復(fù)雜，履約義務(wù)及進(jìn)程需相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，收入確認(rèn)方式可能同時(shí)涉及“時(shí)點(diǎn)法”和“時(shí)段法”。

2收入確認(rèn)存在的問題及原因

新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來，理論和實(shí)務(wù)界圍繞準(zhǔn)則條款變化、適用性、實(shí)施影響等方面展開了討論，普遍認(rèn)為新收入準(zhǔn)則更有原則性，更能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。對(duì)于軟件企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度提高了收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，“五步法”為不同類型的軟件業(yè)務(wù)統(tǒng)一了計(jì)量步驟與標(biāo)準(zhǔn)，收入確認(rèn)基礎(chǔ)更加穩(wěn)固。但準(zhǔn)則通常發(fā)揮方向性和原則性作用，實(shí)務(wù)中往往存在理解偏差、適用受限、執(zhí)行困難等現(xiàn)實(shí)性問題，其中，最為突出的是收人確認(rèn)方法的選擇問題，即某類業(yè)務(wù)按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收人還是按時(shí)段確認(rèn)收入，部分企業(yè)沒有形成清晰的認(rèn)識(shí)，實(shí)際執(zhí)行時(shí)模棱兩可，收入確認(rèn)不規(guī)范的同時(shí)，也掩蓋了交易實(shí)質(zhì)。究其原因，本文通過梳理、歸納和總結(jié)認(rèn)為，主要有以下幾點(diǎn)：

2.1業(yè)務(wù)交易形式多樣，對(duì)職業(yè)判斷要求高

新收入準(zhǔn)則下，合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，因此雖然總體上將軟件業(yè)務(wù)類型歸納為4類，但受業(yè)務(wù)具體經(jīng)營方式和交易行為創(chuàng)新的影響，同類業(yè)務(wù)合同約定不同，收入確認(rèn)的方式也不盡相同。如：新收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，按時(shí)段確認(rèn)收入需滿足以下條件之一：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

是否滿足按時(shí)段確認(rèn)收入的條件，是交易雙方根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、具體需求和市場地位等綜合因素協(xié)商形成的，需要業(yè)、財(cái)人員的共同協(xié)作，有一定的主觀性。對(duì)條件（1）的符合情況判斷，重點(diǎn)在于對(duì)“同時(shí)取得并消耗所帶來的經(jīng)濟(jì)效益”的理解，至少需要證明：該合同客戶能夠“及時(shí)”享有履約行為帶來的好處，通常不受客戶主觀行為的影響，具有一定的“沉沒”屬性。如公司為客戶提供定制化開發(fā)或技術(shù)服務(wù)，無論何時(shí)中正履約，已完工的部分都能夠?yàn)榭蛻羲?，客戶享受履約成果已成既定事實(shí)，即使變更供應(yīng)商，也能夠在已履約部分的基礎(chǔ)上繼續(xù)推進(jìn)后續(xù)工作。實(shí)務(wù)中適用難度較大，除財(cái)務(wù)專業(yè)判斷外，通常需要研發(fā)技術(shù)人員協(xié)作，以明確其客觀性和合理性。目前，軟件企業(yè)運(yùn)行維護(hù)、咨詢和培訓(xùn)等技術(shù)支持業(yè)務(wù)滿足并采用條件（1）的情況較為普遍，能夠被合同雙方及相關(guān)第三方認(rèn)可。對(duì)條件（2）的符合情況判斷，“控制在建的商品”關(guān)鍵在于針對(duì)“控制”的界定，實(shí)務(wù)中普遍傾向于“有形實(shí)物”的控制，建筑施工行業(yè)應(yīng)用較為廣泛，建材物資自交付施工后，構(gòu)成建造物的一部分，實(shí)際被客戶所擁有。軟件企業(yè)因產(chǎn)品“無形”特征，適用條件2的業(yè)務(wù)情況較少，不易被市場認(rèn)可和接受，目前少有的應(yīng)用案例多集中在特殊環(huán)境下的定制開發(fā)或集成業(yè)務(wù)中，例如：針對(duì)保密單位的軟件定制開發(fā)業(yè)務(wù)，開發(fā)地點(diǎn)及環(huán)境均由客戶指定并控制，軟件開發(fā)過程中形成的原代碼、開發(fā)文檔、應(yīng)用程序等原始資料均由客戶所有。對(duì)條件（3）的符合情況判斷，核心在于對(duì)“商品或服務(wù)不可替代”和“有收取履約部分款項(xiàng)權(quán)利”的研判。不可替代用途是對(duì)銷售方而言，即提供給客戶的商品或服務(wù)，客戶如果解約，公司無法將它提供給其他客戶，該交易通常有很強(qiáng)的定制性或保密性要求；有履約部分收款權(quán)是指有權(quán)收取已完成工作量對(duì)應(yīng)的合同回報(bào)，包括已發(fā)生成本及合理利潤（非協(xié)議補(bǔ)償），是一種權(quán)益性保障，需要配合法務(wù)專業(yè)判斷。實(shí)務(wù)中，對(duì)于具有不可替代性的商品或服務(wù)，合同違約責(zé)任中如有類似“如因客戶原因?qū)е潞贤K止的，公司有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的維權(quán)條款，那么企業(yè)就有合理的理由將該業(yè)務(wù)分類為按時(shí)段履行義務(wù)。

實(shí)際操作中，非標(biāo)準(zhǔn)化軟件業(yè)務(wù)是復(fù)雜多變且具有個(gè)性化特征的，可能出現(xiàn)不同企業(yè)同類業(yè)務(wù)，甚至同一企業(yè)同類業(yè)務(wù)，由于交易形式、約束條款和專業(yè)判斷等情況的不同，造成收入確認(rèn)方法的不同，進(jìn)一步加大收入規(guī)范管理難度。

2.2 業(yè)務(wù)收入確認(rèn)趨嚴(yán)，業(yè)財(cái)操作難度加大

新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，業(yè)務(wù)發(fā)票不再是確認(rèn)收入的主要依據(jù)，特別是按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的合同，收入確認(rèn)通常與企業(yè)基于“產(chǎn)出法”或“投入法”確定的履約進(jìn)度有關(guān)，而與開票、收款沒有直接關(guān)聯(lián)，這一改變對(duì)業(yè)財(cái)人員沖擊巨大，既要摒棄原有的觀念和習(xí)慣，更須注重新方法的選擇與應(yīng)用，操作難度明顯提升。具體表現(xiàn)為：

（1）企業(yè)“內(nèi)部認(rèn)識(shí)統(tǒng)一”難，財(cái)務(wù)人員很難基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)人員認(rèn)識(shí)并接受“發(fā)票、收款”與收入確認(rèn)之間沒有直接關(guān)系的現(xiàn)實(shí)，存在專業(yè)領(lǐng)域的限制。

（2）企業(yè)“選擇進(jìn)度確認(rèn)的方法”難，“產(chǎn)出法”和“投入法”誰更合適，需基于業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行判斷，其對(duì)同類業(yè)務(wù)具有連續(xù)性，企業(yè)須謹(jǐn)慎決策。同時(shí)，兩種進(jìn)度確認(rèn)方法，都需要基礎(chǔ)的支持條件：對(duì)“產(chǎn)出法”而言，其進(jìn)度確認(rèn)依賴于交付客戶的價(jià)值體現(xiàn)，即需要得到客戶的支持與認(rèn)可，多數(shù)軟件企業(yè)在市場競爭中尚不具備這類條件，只有產(chǎn)品市場占有率較高、規(guī)模較大的成熟企業(yè)，往往才有條件選擇“產(chǎn)出法”確認(rèn)履約進(jìn)度；而對(duì)于“投入法”而言，其進(jìn)度確認(rèn)依賴于自身的成本投入，需要企業(yè)能夠針對(duì)合同做出較為準(zhǔn)確、合理的工時(shí)或成本預(yù)測(cè)。盡管“投入法”在執(zhí)行時(shí)更具可行性，但多數(shù)企業(yè)在工時(shí)或成本預(yù)測(cè)上較為隨意，準(zhǔn)確度往往不高。

（3）企業(yè)“獲取外部協(xié)作配合”難，實(shí)務(wù)中，客戶通常是以發(fā)票作為其成本入賬依據(jù)，因此對(duì)于按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的合同，企業(yè)確認(rèn)的階段性履約進(jìn)度可能是不同于客戶認(rèn)定的成本進(jìn)度的，這也加大了企業(yè)對(duì)外解釋、說明的難度。

2.3業(yè)務(wù)運(yùn)行模式特殊，較難反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

軟件企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)行具有特殊性，多存在研發(fā)投入“前高后低”，產(chǎn)品銷售時(shí)收入與成本匹配難度大等問題，特別是在技術(shù)難度大，“卡脖子”問題嚴(yán)重的基礎(chǔ)軟件領(lǐng)域。對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)化軟件產(chǎn)品而言，產(chǎn)品毛利率普遍較高，部分軟件產(chǎn)品甚至只有收人沒有成本，造成收入與成本不匹配的主要原因是：

（1）軟件產(chǎn)品的成本費(fèi)用多集中在研究開發(fā)階段，產(chǎn)品形成知識(shí)產(chǎn)權(quán)并獲得市場認(rèn)可后的成本投入相對(duì)較小。

（2）研發(fā)投入費(fèi)用化和資本化邊界不清，由于研發(fā)項(xiàng)目資本化條件°較為“苛刻”，且實(shí)際操作中難以界定，部分企業(yè)無法有效認(rèn)定研發(fā)項(xiàng)目是否滿足資本化條件，同時(shí)，受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策影響，部分企業(yè)為優(yōu)先享受政策帶來的稅收優(yōu)惠，往往會(huì)減少資本化金額，甚至全部進(jìn)行費(fèi)用化而非資本化，導(dǎo)致軟件產(chǎn)品出售時(shí)只有收入沒有成本。

（3）無形資產(chǎn)攤銷處理不當(dāng)，對(duì)于形成無形資產(chǎn)的，從匹配關(guān)系來看，其攤銷額應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，但實(shí)際操作時(shí)，受無形資產(chǎn)管理規(guī)范、資產(chǎn)用途和可操作性等因素影響，資產(chǎn)攤銷仍多是費(fèi)用化而非成本化。從2024年科創(chuàng)板上市的兩家基礎(chǔ)軟件企業(yè)披露的數(shù)據(jù)來看，其產(chǎn)品毛利特征也側(cè)面證實(shí)了這個(gè)現(xiàn)象。兩家上市公司均以軟件產(chǎn)品銷售為主，產(chǎn)品毛利率超過80% ，部分會(huì)計(jì)期間甚至接近 100% ，見表1。

對(duì)于定制化軟件或集成服務(wù)業(yè)務(wù)而言，準(zhǔn)入門檻相對(duì)較高，通常情況下，客戶通過定點(diǎn)信或研發(fā)意向書等形式與企業(yè)達(dá)成初步合作意向，軟件企業(yè)根據(jù)客戶需求進(jìn)行定制化研發(fā)、生產(chǎn)等，待產(chǎn)品研發(fā)成功或技術(shù)滿足要求后，才可能與客戶形成銷售訂單并簽訂合同，但無論最終是否簽訂合同，企業(yè)投入的主要成本均發(fā)生在合同簽訂之前。基于此，即便合同條款滿足按時(shí)段履行義務(wù)的條件，實(shí)際操作時(shí)也較難實(shí)現(xiàn)，首先是收入成本不匹配，合同成本實(shí)際被低估，缺乏按產(chǎn)出法或投人法確定履約進(jìn)度的真實(shí)基礎(chǔ)；其次則是從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，合同簽訂前產(chǎn)品技術(shù)鋪墊已經(jīng)完成，合同履約周期普遍較短，特別是在會(huì)計(jì)周期未跨年的情況下，該類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的選擇對(duì)企業(yè)而言已無實(shí)質(zhì)影響，沒有堅(jiān)持按時(shí)段確認(rèn)履約進(jìn)度的必要。

2.4內(nèi)部管理不完善，準(zhǔn)則落實(shí)不到位

新舊準(zhǔn)則的過渡問題一直是理論界和實(shí)務(wù)界探討的熱點(diǎn)，也最能反映出準(zhǔn)則更替的實(shí)質(zhì)性影響，自新收入準(zhǔn)則全面執(zhí)行以來，依然存在企業(yè)新舊準(zhǔn)則混用的問題，特別是對(duì)于部分管理較為落后的非上市公司，新準(zhǔn)則的遵循情況尚不及預(yù)期。實(shí)際上，對(duì)于企業(yè)而言執(zhí)行新準(zhǔn)則并非簡單地改變計(jì)量方式，還涉及整個(gè)經(jīng)營模式和管理思維的重大變化，相比是否遵循準(zhǔn)則，企業(yè)則更關(guān)心新準(zhǔn)則執(zhí)行的“代價(jià)”問題。

一方面，企業(yè)會(huì)評(píng)估準(zhǔn)則變更對(duì)在執(zhí)行合同已取得業(yè)績和預(yù)期的影響，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，首次執(zhí)行時(shí)應(yīng)調(diào)整年初留存收益及相關(guān)項(xiàng)目金額的累計(jì)影響數(shù)，該要求對(duì)部分企業(yè)的影響不可謂不大，以軟件定制開發(fā)業(yè)務(wù)為例，按新準(zhǔn)則要求，可能大部分合同均不滿足按進(jìn)度確認(rèn)收入的條件，一旦執(zhí)行新準(zhǔn)則，企業(yè)需要對(duì)該類業(yè)務(wù)全部未完結(jié)合同進(jìn)行調(diào)整，包括已取得和計(jì)劃取得的收入、利潤及應(yīng)收債權(quán)等利益，既影響管理層已取得的成績，也打亂管理層經(jīng)營計(jì)劃；另一方面，企業(yè)會(huì)評(píng)估新準(zhǔn)則執(zhí)行在人、財(cái)、物上的投入影響，包括管理層、市場、研發(fā)及財(cái)務(wù)等在制度修訂、思想轉(zhuǎn)變、管理工具更新等方面的綜合成本投入以及各種變化對(duì)企業(yè)正常經(jīng)營管理的實(shí)質(zhì)影響。以前文所述的收人確認(rèn)依據(jù)變化為例，開票確認(rèn)收人是多年以來形成的固有慣例，發(fā)票與收入之間已經(jīng)形成潛在綁定關(guān)系，很難輕易被打破，而重塑新的收入確認(rèn)依據(jù)離不開企業(yè)“自上而下，從內(nèi)到外”的努力，需要較長時(shí)間的沉淀，期間對(duì)企業(yè)階段性經(jīng)營成果的影響是明顯的。

也正是基于代價(jià)的綜合考慮，企業(yè)有目的性的選擇往往會(huì)導(dǎo)致過渡期新舊準(zhǔn)則混用問題突出，主要表現(xiàn)為： ① 執(zhí)行舊準(zhǔn)則，并保持觀望； ② 未完結(jié)存量合同執(zhí)行舊準(zhǔn)則，新合同執(zhí)行新準(zhǔn)則； ③ 根據(jù)合同對(duì)企業(yè)的利弊情況選擇性執(zhí)行新舊準(zhǔn)則。

2.5 外部監(jiān)督松緊不一，準(zhǔn)則執(zhí)行彈性較大

站在公司治理的角度，外部監(jiān)督的強(qiáng)弱，既影響治理水平，也決定重大政策的選擇。不同企業(yè)受外部監(jiān)督的力度不盡相同，對(duì)軟件企業(yè)而言，最具代表性的外部監(jiān)督力量通常來源于兩方面，一是相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以證監(jiān)會(huì)、交易所和協(xié)會(huì)等為代表；二是第三方中介機(jī)構(gòu)，主要以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表，兩種監(jiān)督力量的地位和權(quán)力也決定了企業(yè)在收入準(zhǔn)則執(zhí)行上的彈性大小。

外部監(jiān)督者往往關(guān)系到企業(yè)的相關(guān)利益，站在資本市場的角度，通過梳理萊斯信息、品茗科技等10余家近幾年IPO軟件企業(yè)案例后發(fā)現(xiàn)，與收人相關(guān)的問題系監(jiān)管部門關(guān)注的核心之一，而收入確認(rèn)的合理性更是重中之重，從審核情況來看，證監(jiān)會(huì)更注重收入確認(rèn)的謹(jǐn)慎性，對(duì)定制化軟件、數(shù)據(jù)技術(shù)服務(wù)和系統(tǒng)集成服務(wù)業(yè)務(wù)中按進(jìn)度確認(rèn)收入的情況進(jìn)行了反復(fù)問詢，中科星圖等企業(yè)經(jīng)反復(fù)問詢后甚至變更了技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式，將按里程碑確認(rèn)收人的方法修正為按時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入。由此可以判斷，為達(dá)到監(jiān)管要求，擬上市和已上市企業(yè)監(jiān)管強(qiáng)度更高，其收入準(zhǔn)則執(zhí)行彈性較其他企業(yè)可能更??；而站在獨(dú)立第三方的角度，股東聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，雖然也能夠起到一定的外部監(jiān)督作用，但其在法定權(quán)力和獨(dú)立性等方面均弱于監(jiān)管機(jī)構(gòu)，這也給企業(yè)選擇性執(zhí)行創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，特別是對(duì)于合作緊密的事務(wù)所，合作時(shí)間越長、業(yè)務(wù)綁定越深，企業(yè)在鑒證業(yè)務(wù)中的話語權(quán)越高，基于企業(yè)管理意圖的選擇性越強(qiáng)，收入準(zhǔn)則執(zhí)行的彈性可能就越大。

3基于業(yè)務(wù)規(guī)范的應(yīng)對(duì)建議

從問題成因上看，解決軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題的關(guān)鍵是改善企業(yè)內(nèi)、外部治理環(huán)境，對(duì)內(nèi)要注重提高自身管理和技術(shù)水平，對(duì)外要協(xié)助營造良好的市場生態(tài)，基于此本文提出以下應(yīng)對(duì)建議。

3.1提高內(nèi)部治理水平，構(gòu)建適合自身的業(yè)財(cái)體系

從問題導(dǎo)向來看，公司內(nèi)部治理無法及時(shí)、有效匹配或滿足收人準(zhǔn)則要求是矛盾的核心，而解決問題的關(guān)鍵則是從企業(yè)自身入手，探索一條既符合自身業(yè)務(wù)實(shí)際，又滿足政策要求的業(yè)財(cái)體系。具體而言，企業(yè)至少要做好以下工作：首先，要構(gòu)建相應(yīng)的內(nèi)部制度，制度是公司合規(guī)運(yùn)行的基礎(chǔ)，有效的制度體系可以幫助企業(yè)更好的應(yīng)對(duì)或適應(yīng)內(nèi)、外部環(huán)境的變化，包括外部政策沖擊下，企業(yè)應(yīng)該怎么做，解決思路和方向問題；其次，要細(xì)化管理，提高業(yè)財(cái)管理的精細(xì)度，不能用通用的分類業(yè)務(wù)去匹配原則性很強(qiáng)的準(zhǔn)則制度，要立足企業(yè)自身，將行業(yè)、產(chǎn)品與服務(wù)、通用業(yè)務(wù)等分類標(biāo)準(zhǔn)綜合利用起來，通過多維度的分類規(guī)則將業(yè)務(wù)細(xì)分（例如，把定制化軟件業(yè)務(wù)細(xì)分為：“基礎(chǔ)軟件—定制開發(fā)—產(chǎn)品”“基礎(chǔ)軟件—定制開發(fā)—服務(wù)”“應(yīng)用軟件—定制開發(fā)—產(chǎn)品”“應(yīng)用軟件—定制開發(fā)一服務(wù)”等業(yè)務(wù)類別），并結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與準(zhǔn)則細(xì)則，形成主體業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，降低收入確認(rèn)的不確定性，解決執(zhí)行問題；再次，充分評(píng)估政策沖擊風(fēng)險(xiǎn)，從業(yè)務(wù)規(guī)劃、財(cái)務(wù)業(yè)績和管理工具等視角全面評(píng)估新準(zhǔn)則實(shí)施帶來的實(shí)際影響，理清優(yōu)先級(jí)，制定應(yīng)對(duì)方案，按照“從上到下、從內(nèi)到外”的原則，做好解釋說明，解決后顧之憂；最后，注重執(zhí)行與應(yīng)用，確?！爸啤毙泻弦?，健全的制度規(guī)范需要好的落實(shí)才能發(fā)揮作用，收入確認(rèn)看似財(cái)務(wù)問題，實(shí)則是企業(yè)經(jīng)營過程和成果的綜合體現(xiàn)，貫穿企業(yè)產(chǎn)品全生命周期，任何一個(gè)環(huán)節(jié)管理失效或協(xié)助執(zhí)行不到位都可能阻礙業(yè)財(cái)工作推進(jìn)，影響業(yè)務(wù)發(fā)展。

3.2加大人才培養(yǎng)力度，提升團(tuán)隊(duì)綜合能力

內(nèi)部治理的提升離不開人，業(yè)財(cái)一體化建設(shè)需要業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)人員的共同努力，新準(zhǔn)則的實(shí)施也進(jìn)一步印證，業(yè)財(cái)?shù)囊?guī)范不僅是財(cái)務(wù)的事，更關(guān)系到業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，特別是對(duì)于軟件企業(yè)這類技術(shù)創(chuàng)新型公司，其管理層（治理層，下同）、研發(fā)人員和銷售團(tuán)隊(duì)的角色尤為重要。管理層的重要性在于，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略服務(wù)于公司戰(zhàn)略，而公司戰(zhàn)略的核心是管理層，收入準(zhǔn)則的變化對(duì)公司影響重大，如果缺乏管理層的理解和支持，新準(zhǔn)則的執(zhí)行很難順利實(shí)現(xiàn)；研發(fā)人員的重要性在于，他們是產(chǎn)品或服務(wù)的提供者，主導(dǎo)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，需要知曉、理解財(cái)務(wù)遵循的依據(jù)，明白如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值；銷售團(tuán)隊(duì)的重要性在于，他們是產(chǎn)品或服務(wù)的推廣者，主導(dǎo)合同的商談與簽訂，關(guān)系到如何為企業(yè)降低風(fēng)險(xiǎn)，爭取利益。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)作為準(zhǔn)則應(yīng)用的實(shí)施者，應(yīng)進(jìn)一步提升自身專業(yè)能力，熟悉企業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)和銷售過程，加深對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)，知曉和掌握復(fù)雜交易模式下各類業(yè)務(wù)的處理方式，以主導(dǎo)者身份幫助和引導(dǎo)公司更好的應(yīng)對(duì)政策變化。

基于此，從企業(yè)經(jīng)營發(fā)展和管理需要上看，加大人才培養(yǎng)力度是新準(zhǔn)則實(shí)施的有力保障，有助于財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)、熟悉和掌握公司業(yè)務(wù)，提高職業(yè)判斷能力，有利于業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)從戰(zhàn)略層、業(yè)務(wù)前后端支撐財(cái)務(wù)，提升業(yè)務(wù)鏈人員綜合水平。

3.3增強(qiáng)內(nèi)外協(xié)作信任度，營造良好的市場氛圍

從性質(zhì)上看，不同的外部監(jiān)督者由于屬性和角色不同，其發(fā)揮作用也不盡相同，監(jiān)督力度“松緊不一”本無可厚非，但需注意矯枉過正。對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，出于對(duì)公眾利益、歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的綜合考慮，其監(jiān)管力度大，準(zhǔn)則應(yīng)用彈性小實(shí)屬正常，但不能因?yàn)檫^渡謹(jǐn)慎而搞“一刀切”，忽視業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和市場需求，阻礙企業(yè)正常發(fā)展；對(duì)于中介機(jī)構(gòu)而言，受重要性、局限性的綜合影響，其監(jiān)督力度小，準(zhǔn)則彈性較大也屬合理，但不能因?yàn)闃I(yè)務(wù)合作等因素喪失獨(dú)立性，鮮于發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)作用。當(dāng)然良好的市場生態(tài)離不開三方的共同努力，首先是企業(yè)自身，“打鐵還需自身硬”，良好的內(nèi)部治理機(jī)制才能造就“真金不怕火煉”

的本事；其次是監(jiān)管機(jī)構(gòu)，從嚴(yán)管理的同時(shí)，應(yīng)注重引導(dǎo)和嘗試換位思考，對(duì)于重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)應(yīng)給予一定支持，特別是關(guān)鍵核心技術(shù)產(chǎn)業(yè)，政策應(yīng)是一把鋒利的“雙刃劍”，既要淘汰掉華而不實(shí)的“投機(jī)者”，更需甄選出有硬實(shí)力的“獨(dú)角獸”，不能給“靈魂”產(chǎn)業(yè)戴上“枷鎖”；最后是中介機(jī)構(gòu)，涉企業(yè)務(wù)范圍最廣，要注重獨(dú)立性，堅(jiān)持準(zhǔn)則導(dǎo)向，堅(jiān)守紅線原則，利用自身專業(yè)優(yōu)勢(shì)為企業(yè)把好風(fēng)險(xiǎn)關(guān)。

4結(jié)語

軟件領(lǐng)域是我國“缺芯少魂”問題攻堅(jiān)的關(guān)鍵，隨著技術(shù)的不斷進(jìn)步，業(yè)務(wù)規(guī)模不斷增加，相關(guān)產(chǎn)業(yè)已經(jīng)開始逐步從追求“量”到追求“質(zhì)”的轉(zhuǎn)變，特別是在“卡脖子”問題嚴(yán)重的基礎(chǔ)軟件領(lǐng)域，發(fā)展核心技術(shù)已刻不容緩。收入作為企業(yè)經(jīng)營成效的重要體現(xiàn)，是衡量產(chǎn)業(yè)發(fā)展的核心指標(biāo)，其相關(guān)制度應(yīng)用的重要性不言而喻，盡管在實(shí)際執(zhí)行時(shí)可能受到業(yè)務(wù)交易形式、運(yùn)行模式、可操作性、主觀意圖和外部監(jiān)管因素的限制，一定程度影響準(zhǔn)則在“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”上的平衡，但只要企業(yè)把好“制度-人才-生態(tài)”治理環(huán)境的建設(shè)關(guān)，對(duì)軟件企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則實(shí)施的利是遠(yuǎn)大于弊的，且能夠更加真實(shí)、準(zhǔn)確的反應(yīng)軟件業(yè)務(wù)交易的實(shí)質(zhì)和問題。

參考文獻(xiàn)

[1］李沛洋．《汽車軟件全景圖（2022年）》正式發(fā)布：給汽車行業(yè)帶來“全局視角”［N]．中國汽車報(bào)，2022-9-28（028）.

[2］岳上植，韓紫微．我國軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題解決之道：基于新國際收入準(zhǔn)則[J].會(huì)計(jì)之友，2017（20）：22-25.

[3]陳燾．新收入準(zhǔn)則下軟件行業(yè)IPO收入確認(rèn)分析：以五家IPO過會(huì)企業(yè)為例［J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2022（9）：27-29

[4］馬圓．新收入準(zhǔn)則下軟件企業(yè)收入確認(rèn)探討［J]．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2022 （16）：50-52.

[5]閆華紅，杜爽，李博．新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響分析［J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2024（5）：36-38.

[6]陳旭霞，吳溪．企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與收入確認(rèn)政策選擇：來自軟件行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2013（11）：16-22.

收稿日期：2024-11-27

作者簡介：

石銳，男，1990年生，博士研究生在讀，高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要研究方向：政策與企業(yè)行為管理。

杜華瑤，女，1990 年生，碩士研究生，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：預(yù)算管理。