探討新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法的確認(rèn)

收入確認(rèn)的原則一直是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，尤其是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）準(zhǔn)則修訂后，收入確認(rèn)方法的選擇成為影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重要因素。本文深入剖析新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法這兩種收入確認(rèn)方法，分析其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響，并結(jié)合實(shí)際案例進(jìn)行探討。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這個(gè)概念范疇內(nèi)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成會(huì)計(jì)核算的一套完整的規(guī)則體系。由于新收入準(zhǔn)則背后制定邏輯發(fā)生了根本性變化，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)操中無(wú)從下手，尤其對(duì)新收入準(zhǔn)則中的特定交易產(chǎn)生的收入應(yīng)該按照“總額法”還是“凈額法”進(jìn)行確認(rèn)存在疑惑，對(duì)代收代付業(yè)務(wù)是否可以全額確認(rèn)收入存在疑惑，對(duì)稅務(wù)上確認(rèn)銷(xiāo)售并開(kāi)具了發(fā)票而會(huì)計(jì)處理時(shí)是否對(duì)此按照總額法確認(rèn)收入也存在疑惑。本文旨在通過(guò)解讀新收入準(zhǔn)則并分析相關(guān)案例，從而為企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際賬務(wù)處理中遇到類(lèi)似情形時(shí)給予參考和引導(dǎo)。通過(guò)深入研究，能夠明確不同確認(rèn)原則的核心要點(diǎn)，以及兩種方法在實(shí)際運(yùn)用中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生的具體影響，進(jìn)而為企業(yè)選擇收入確認(rèn)方法時(shí)提供更具針對(duì)性和實(shí)用性的參考。

一、總額法和凈額法的含義及應(yīng)用場(chǎng)景

2017年7月，財(cái)政部頒布了新收入準(zhǔn)則，用于指導(dǎo)企業(yè)區(qū)分不同類(lèi)型的收入并進(jìn)行確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則的邏輯相對(duì)于原準(zhǔn)則更為統(tǒng)一，對(duì)總額法和凈額法兩種收入確認(rèn)方法給出了更為明確的定義。如企業(yè)直接向客戶(hù)提供商品或服務(wù)，并已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)，按照總額法確認(rèn)收入；若企業(yè)安排他人向客戶(hù)提供特定商品，收取傭金或手續(xù)費(fèi)，則按照凈額法確認(rèn)收入。

隨著新興行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，“主要責(zé)任人”和“代理人”的識(shí)別成為審計(jì)實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題一般會(huì)出現(xiàn)在以下幾種具體場(chǎng)景中。

（一）加工業(yè)務(wù)

此處的加工業(yè)務(wù)，并不是形式上很容易判斷的“委托、受托加工業(yè)務(wù)”。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，存在許多客戶(hù)提供原材料，或者指定供應(yīng)商提供原材料的情況。在這樣的業(yè)務(wù)中，既有企業(yè)直接提供的材料，又有客戶(hù)或者客戶(hù)指定的供應(yīng)商提供的材料，企業(yè)應(yīng)按照收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，將客戶(hù)或客戶(hù)指定的供應(yīng)商材料部分確認(rèn)成本，還是僅以?xún)纛~來(lái)確認(rèn)。

（二）貿(mào)易業(yè)務(wù)

在貿(mào)易業(yè)務(wù)中，存貨流轉(zhuǎn)通常為了節(jié)約運(yùn)輸、物理等成本，直接從“生產(chǎn)商”到“需求客戶(hù)”，而不經(jīng)過(guò)貿(mào)易商。對(duì)貿(mào)易商來(lái)說(shuō)，或者對(duì)這個(gè)過(guò)程中的中間商來(lái)說(shuō)，是按照“總額法”確認(rèn)收入，還是按照“凈額法”確認(rèn)收入，這一方法的選擇對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量影響很大。這也可以引申到一些新興的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)中，比如用“流量”代替?zhèn)鹘y(tǒng)業(yè)務(wù)中的“貨物”，就出現(xiàn)了一些代理商或者中間商，對(duì)于流量的采購(gòu)和銷(xiāo)售，存在采用總額法還是凈額法來(lái)確認(rèn)收入的問(wèn)題。

（三）電商平臺(tái)業(yè)務(wù)

在電商平臺(tái)業(yè)務(wù)中，如果電商平臺(tái)企業(yè)自己采購(gòu)商品并銷(xiāo)售給消費(fèi)者，承擔(dān)了商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等主要風(fēng)險(xiǎn)并獲取相應(yīng)的報(bào)酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照總額法確認(rèn)收入；如果電商平臺(tái)企業(yè)只是為商家和消費(fèi)者之間的交易提供平臺(tái)服務(wù)，不承擔(dān)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)僅獲取基于平臺(tái)服務(wù)的報(bào)酬，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。例如，電商平臺(tái)企業(yè)按照商家的銷(xiāo)售額收取一定比例的傭金，此時(shí)電商平臺(tái)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)傭金收入。

（四）代理業(yè)務(wù)

在代理業(yè)務(wù)中，代理商是一個(gè)非常明顯的“中間商”角色。但和前述的“貿(mào)易業(yè)務(wù)”有所不同，在代理業(yè)務(wù)模式下，“中間商”同時(shí)融入了自身的一些整合服務(wù)，而不是純粹賺取價(jià)格差異。比如，家政服務(wù)、旅游服務(wù)等領(lǐng)域。在家政服務(wù)中，家政公司聘請(qǐng)A公司為B客戶(hù)提供服務(wù)；在旅游服務(wù)中，旅游公司向A客戶(hù)代理出售B公司的產(chǎn)品。在這些業(yè)務(wù)中，家政公司、旅游公司是主要責(zé)任人，還是代理人角色，需要結(jié)合實(shí)際情況來(lái)分析，才能進(jìn)一步判斷采用哪種方法確認(rèn)收入更為準(zhǔn)確。

二、總額法或凈額法確認(rèn)收入的判斷依據(jù)

（一）識(shí)別主要責(zé)任人和代理人

新收入準(zhǔn)則的第五章“特定交易的會(huì)計(jì)處理”之第三十四條，詳細(xì)闡明了收入確認(rèn)時(shí)采用總額法或凈額法的判斷依據(jù)?！翱刂茩?quán)”是識(shí)別主要責(zé)任人和代理人的主要判斷依據(jù)。

具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)在界定交易中的角色——是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，需評(píng)估其在商品轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前是否擁有該商品的控制權(quán)（參見(jiàn)圖1）。若企業(yè)能夠在此之前實(shí)施控制，則其角色定位為主要責(zé)任人，此時(shí)，收入的確認(rèn)應(yīng)基于企業(yè)已收取或預(yù)期收取的全部對(duì)價(jià)總額。相反，若企業(yè)未掌握控制權(quán)，僅安排他人提供特定商品或服務(wù)，則其角色為代理人，收入的確認(rèn)需根據(jù)預(yù)期可獲得的傭金或手續(xù)費(fèi)凈額來(lái)確定。這一凈額是從已收取或預(yù)期收取的總對(duì)價(jià)中扣除需支付給其他相關(guān)方的費(fèi)用后得出，或者依據(jù)事先約定的傭金數(shù)額或比例等其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定。

圖1

在財(cái)政部、國(guó)資委、銀保監(jiān)會(huì)及證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)2020年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2021]2號(hào)）文件中，對(duì)上述核心原則也進(jìn)行了詳盡闡述。在涉及其他參與方的商品銷(xiāo)售交易中，企業(yè)首要的任務(wù)是評(píng)估，在商品正式轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前其是否已經(jīng)取得了對(duì)該商品的控制權(quán)?；谶@一評(píng)估結(jié)果，企業(yè)能夠清晰界定其在該交易中所扮演的角色，即是作為主要責(zé)任方，還是僅作為代理方參與其中。

（二）控制權(quán)的評(píng)估

1.掌握控制權(quán)的情形

新收入準(zhǔn)則的第四條明確規(guī)定了收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)已取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。所謂取得相關(guān)商品控制權(quán)，指的是客戶(hù)能夠主導(dǎo)該商品的使用，并近乎完全地從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，第三十四條中在判斷采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入時(shí)，給出了明確規(guī)定：企業(yè)在向客戶(hù)交付商品之前，若已掌握商品的控制權(quán)，則具體情形包括以下幾點(diǎn)：

①企業(yè)先從第三方處獲取商品或其他資產(chǎn)的控制權(quán)后，再將這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)；

②企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表向客戶(hù)提供服務(wù)；

③企業(yè)先從第三方取得商品的控制權(quán)后，通過(guò)提供核心服務(wù)，將該商品與其他商品整合為特定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

2.掌握控制權(quán)的依據(jù)

為更有效地應(yīng)用相關(guān)準(zhǔn)則，在實(shí)踐操作中，普遍依據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條第三款所列舉的三個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，來(lái)評(píng)估企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)移商品之前，是否已對(duì)該商品具備控制權(quán)。這些關(guān)鍵指標(biāo)具體包括：

①企業(yè)需承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)移商品的首要職責(zé)；

②企業(yè)需在商品轉(zhuǎn)移前后，承擔(dān)相關(guān)的存貨風(fēng)險(xiǎn)；

③企業(yè)應(yīng)具備對(duì)所交易商品價(jià)格的自主決定權(quán)。

在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)商品“控制權(quán)”的判定，是區(qū)分企業(yè)作為主要責(zé)任人還是代理人的核心依據(jù)。上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權(quán)判斷之上。一方面，在運(yùn)用上述三種跡象進(jìn)行輔助判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能過(guò)于依賴(lài)合同條款的字面約定；另一方面，對(duì)于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過(guò)分強(qiáng)調(diào)其中某一跡象的決定性影響或作用。

三、總額法與凈額法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入確認(rèn)是反映經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)之一。根據(jù)不同的交易性質(zhì)和企業(yè)在交易中的角色，企業(yè)可以選擇采用總額法或凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。兩者的選擇不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入金額，還對(duì)成本、毛利率等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生顯著影響。

在總額法下，企業(yè)確認(rèn)的收入等于交易的合同總金額，這意味著企業(yè)確認(rèn)的收入包括了銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的全部金額，包括所有與銷(xiāo)售相關(guān)的費(fèi)用和成本。在采用總額法的情況下，企業(yè)作為主要承擔(dān)方，負(fù)責(zé)銷(xiāo)售產(chǎn)品并承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的收入金額通常較大，反映了企業(yè)參與交易的全面性。

在凈額法下，企業(yè)僅確認(rèn)其從交易中獲得的凈收入，即賺取的傭金或差價(jià)。由于凈額法通常適用于代理人或中介角色，企業(yè)并未參與產(chǎn)品或服務(wù)的最終交付，而只是促成交易或轉(zhuǎn)介客戶(hù)。因此采用凈額法時(shí)，確認(rèn)的收入金額通常較小，僅包括企業(yè)獲得的差價(jià)或傭金，未包括銷(xiāo)售產(chǎn)品或服務(wù)的全部金額。凈額法下，企業(yè)的收入數(shù)字較小，更加謹(jǐn)慎保守，主要反映企業(yè)從中介角色中獲得的收益部分。

四、案例分析

（一）案例簡(jiǎn)介

A公司是一家制造型企業(yè)，該公司將一處辦公樓租賃給B公司，并向承租方B公司提供水、電等能源。A公司按照B公司實(shí)際使用量及市場(chǎng)單價(jià)向其開(kāi)具增值稅發(fā)票收取費(fèi)用，再按照總表度數(shù)向電力公司和自來(lái)水公司繳納費(fèi)用。A公司將代收的這部分水電費(fèi)，相應(yīng)確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)，把代付的這部分水電費(fèi)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為“其他業(yè)務(wù)成本”。A公司認(rèn)為收款和付款義務(wù)獨(dú)立，并向B公司全額開(kāi)具了增值稅發(fā)票，承擔(dān)了相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此符合收入確認(rèn)條件。

（二）收入確認(rèn)方式剖析

1.判斷A公司在交易中的角色

判斷A公司是屬于主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而來(lái)判斷按照總額法還是凈額法確認(rèn)收入：如果是主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入；如果是代理人，則按照凈額法確認(rèn)收入。按照轉(zhuǎn)讓商品前A公司是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其在交易中的角色。判斷合同中的“商品”是什么，這是解構(gòu)問(wèn)題的第一步。合同中的“商品”是水電等能源。接下來(lái)，考慮A公司在轉(zhuǎn)讓前是否能夠控制“水電能源”。

在商品正式轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)之前，企業(yè)對(duì)其實(shí)施控制的場(chǎng)景主要包括以下幾方面：①企業(yè)在取得第三方提供的商品或其他資產(chǎn)的控制權(quán)之后，才會(huì)將這些商品或資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給客戶(hù)；②企業(yè)能夠指揮第三方，使其代表企業(yè)向客戶(hù)提供必要的服務(wù)；③企業(yè)首先會(huì)從第三方那里獲得商品的控制權(quán)，然后，通過(guò)提供至關(guān)重要的服務(wù)，將這些商品與其他商品融合成一個(gè)綜合性的產(chǎn)品，并最終將其轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

對(duì)于第①點(diǎn)，A公司并不需要預(yù)購(gòu)水電能源后再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)，而是按照客戶(hù)使用水電能源的情況代為繳費(fèi)；對(duì)于第②點(diǎn)，在B公司使用水電能源之前，A公司并不存在水電能源，并不能主導(dǎo)水電能源的使用；對(duì)于第③點(diǎn)，水電能源未經(jīng)過(guò)任何整合改造。

綜上分析，A公司不滿(mǎn)足以上三點(diǎn)，所以A公司是代理人。

2.控制權(quán)的評(píng)估

結(jié)合前述提到的三種跡象綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，來(lái)判斷轉(zhuǎn)讓商品前A公司是否擁有該商品的控制權(quán)：

第①點(diǎn)，雖然由A公司代為繳費(fèi)，但水電能源商品如果出了問(wèn)題，應(yīng)由水電等提供方來(lái)承擔(dān)主要責(zé)任而非A公司；

第②點(diǎn)，很明顯，A公司不承擔(dān)“存貨風(fēng)險(xiǎn)”；

第③點(diǎn)，水電費(fèi)按照市價(jià)來(lái)決定，A公司無(wú)權(quán)自主決定。

通過(guò)這三方面的分析和判斷，A公司向B公司收取的水電能源屬于代收代付性質(zhì)，應(yīng)按照“凈額法”確認(rèn)收入。

3.結(jié)論

本案例中，雖然A公司認(rèn)為收款和付款義務(wù)獨(dú)立，同時(shí)A公司承擔(dān)了相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)。但新收入準(zhǔn)則并未將“承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)”作為判斷是否應(yīng)采用總額法的考慮因素。信用風(fēng)險(xiǎn)屬于“金融工具”準(zhǔn)則范圍的內(nèi)容，不屬于收入準(zhǔn)則的規(guī)范范圍。因此，A公司提到的這一“信用風(fēng)險(xiǎn)”緣由，并不成立。

再來(lái)看A公司提到的“向B公司開(kāi)具增值稅發(fā)票”，言下之意是A公司對(duì)水電費(fèi)全額開(kāi)具了增值稅發(fā)票，相應(yīng)全額確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則的核心在于將“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”視為收入確認(rèn)的基準(zhǔn)，相比之下，稅務(wù)處理則側(cè)重于依據(jù)實(shí)物流轉(zhuǎn)的情況，來(lái)判斷納稅義務(wù)是否隨之產(chǎn)生。兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同，這意味著有可能出現(xiàn)實(shí)物流轉(zhuǎn)時(shí)，但控制權(quán)實(shí)際未轉(zhuǎn)移的情況，在這種情況下，就會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，也就是需要按照全額繳納稅金，但只能按照凈額來(lái)確認(rèn)收入。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中要加強(qiáng)判斷的地方，切忌單純按照“全額納稅”，簡(jiǎn)單考慮按照總額法來(lái)確認(rèn)收入。

在以前的操作中，由于這部分水電費(fèi)金額不大，大部分公司都會(huì)直接采用“確認(rèn)收入”，同時(shí)“結(jié)轉(zhuǎn)成本”的做法，這樣稅會(huì)一致，操作方便，易于管理層理解和接受，也不需要費(fèi)勁去思考總額還是凈額、主要負(fù)責(zé)人還是代理人這個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題。但隨著新收入準(zhǔn)則的施行，對(duì)實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)，要求更為細(xì)致，后續(xù)需要嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行判斷，尤其涉及關(guān)聯(lián)交易或者金額較大時(shí)，更需要重視這個(gè)問(wèn)題。

結(jié)語(yǔ)：

在新收入準(zhǔn)則的框架下，總額法和凈額法的選擇不僅影響到收入的確認(rèn)金額，還對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、利潤(rùn)表現(xiàn)和透明度產(chǎn)生重要影響。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其在交易中的角色、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任，以及交易的性質(zhì)選擇適合的收入確認(rèn)方法。通過(guò)深入理解這兩種方法的適用情形和會(huì)計(jì)處理，企業(yè)可以更加準(zhǔn)確地反映其財(cái)務(wù)狀況，為投資者和其他利益相關(guān)者提供更為透明與真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解與應(yīng)用，確保在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，能夠合理判斷收入確認(rèn)方法的適用情況，避免因收入確認(rèn)不當(dāng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告失真。