新會計法下財會監(jiān)督入法及其實施機制研究

【摘 要】 財會監(jiān)督法治精神寫入新會計法是推進財會監(jiān)督建設的保障措施，研究其實施機制有重要意義。新會計法在實施中面臨社會人假設的管控難點，中華會計文化治理是破解之道。文章以文本分析法歸納了新會計法修正內(nèi)容的重點，厘清了財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制在演進中的邏輯關系，提出會計監(jiān)督的新三元論。從法治視角對新會計法以硬機制夯實財會監(jiān)督進行了闡釋，構建了會計人員法治與德治會計監(jiān)督與會計文化聯(lián)袂的“他律”和“自律”軟約束路徑。法律治理和文化治理融合機制的研究，有助于推進公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化，亦為會計人員以人民的邏輯貫徹新會計法提供了參考。

【關鍵詞】 新會計法； 財會監(jiān)督； 會計文化； 人本會計； 公司治理

【中圖分類號】 F231.6；F275.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2025）01-0139-07

一、引言

2023年2月，指導全國財會監(jiān)督工作的綱領性文件《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》（以下簡稱《意見》）明確提出將及時推動修訂預算法、會計法等法律法規(guī)，健全財會監(jiān)督法律法規(guī)制度作為推進財會監(jiān)督法治建設的保障措施。2024年4月26日，《中華人民共和國會計法（修正草案）》在中國人大網(wǎng)公開向公眾征詢意見。2024年6月28日，第十四屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議通過《關于修改〈中華人民共和國會計法〉的決定》。新修改的《中華人民共和國會計法》（簡稱“新會計法”）自2024年7月1日起施行。會計法從1985年開始實施以來，已經(jīng)歷1993年第一次修正、1999年修訂、2017年第二次修正、2024年第三次修正。

如何通過會計監(jiān)督，維護社會主義市場經(jīng)濟有序的管理，保護社會公共利益，一直是我國會計法的立法指導思想，而會計監(jiān)督又是財會監(jiān)督的重要維度。本文通過文本分析法，旨在厘清財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制等概念在演進進程中的邏輯關系；在加大對會計違法行為處罰力度的同時，會計工作者要更好理解會計法始終是“善法”的要義，將會計法治和德治相結合，切實提高會計信息質(zhì)量，形成會計新質(zhì)生產(chǎn)力；并從“資本的邏輯”轉變到“人民的邏輯”來思考會計工作，在自律中修己安人，積極推動財會監(jiān)督和新會計法的貫徹實施。

二、文獻綜述

2020年1月，中國共產(chǎn)黨第十九屆中央紀律檢查委員會第四次全體會議首次提出財會監(jiān)督這一名詞后，學術界和實務界對此展開充分討論，已經(jīng)形成了較為豐富的研究成果。目前文獻既有從理論的視角對財會監(jiān)督的內(nèi)涵和屬性[1-4]、框架和路徑構建[5-7]等的探索，也有財會監(jiān)督實務實踐的總結[8-9]。另外，研究認為確保會計信息質(zhì)量是企業(yè)財務人員在財會監(jiān)督工作中的使命與職責[10]。隨著《意見》正式出臺，財會監(jiān)督研究開始逐步轉向制度建設[11]、協(xié)同機制[12-13]等更為具體的實踐內(nèi)容。

本次會計法修訂是大勢所趨，因為會計法已經(jīng)嚴重滯后于現(xiàn)實需要，亟須進行修訂[14]；過去會計法中的會計監(jiān)督理論應由內(nèi)部會計控制代替[15]。新會計法剛剛實施，目前相關研究較少，比較典型的觀點是在落地過程中應當重視內(nèi)部控制以強化財會監(jiān)督[16]。

本文的可能性貢獻主要有：第一，厘清了新會計法下，財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制在演進中的邏輯關系，提出了會計監(jiān)督新三元論；第二，探討了會計人員法治與德治會計監(jiān)督與會計文化聯(lián)袂的“他律”和“自律”軟約束路徑，強調(diào)了文化治理的重要作用；第三，豐富了財會監(jiān)督和會計法進行系統(tǒng)研究的視角。

三、新會計法有關財會監(jiān)督新修正內(nèi)容的重點

會計法是會計工作的基礎性法律，在會計行為的規(guī)范和會計信息質(zhì)量的提升，以及推動市場經(jīng)濟良性發(fā)展等方面起著重要作用。財會監(jiān)督精神寫入新會計法，在健全財會監(jiān)督體系、嚴厲打擊財務會計違法違規(guī)，以及保障措施等方面，針對會計工作中面臨的新情況，以及需要在會計工作中重點解決的突出問題，以問題為導向進行了立法規(guī)范。體現(xiàn)了《意見》關于進一步健全財會監(jiān)督體系和完善財會監(jiān)督工作機制對新會計法的方針性指導，是對《意見》方針的積極呼應（見表1）。

新會計法明確了黨的領導；將內(nèi)部會計監(jiān)督納入本單位內(nèi)部控制；加大了對財務舞弊、會計造假的處罰，強化了對相關責任人的問責追責；著力推動財會監(jiān)督信息化建設。這些措施，有利于解決在中國式現(xiàn)代化進程中存在的會計監(jiān)督缺乏抓手，使得查處會計違法案件比較困難，以及根據(jù)原會計法等做出的處罰措施力度輕微，難以起到懲戒作用的問題；也有利于解決上市公司等內(nèi)部控制不足，會計信息失真，特別是內(nèi)部審計缺失，財務造假以及涉嫌轉移資金等突出問題，以守正創(chuàng)新賦能會計工作質(zhì)效提升。

四、“兩種監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關系及會計監(jiān)督新三元論

新時代財會監(jiān)督通過對經(jīng)濟業(yè)務和財會活動的立體式、全方位的監(jiān)督，構成了黨和國家治理體系的基礎，也是提高國家治理現(xiàn)代化水平的關鍵，對會計監(jiān)督具有指導性。梳理會計法實施以來的條款，對會計監(jiān)督的內(nèi)涵向來存在不同的看法，在財會監(jiān)督概念提出后，更容易造成理解上的偏誤，需要進行以下兩方面的厘清。

（一）財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制之間的關系

財會監(jiān)督包括會計主體的財務規(guī)則和會計信息披露的監(jiān)督，也包括財政部門對公共資源交易等資源配置規(guī)則和財稅政策實施等財政信息監(jiān)督。從監(jiān)督和被監(jiān)督的不同視角看，有兩方面的含義，一方面財會可以是被監(jiān)督的對象，即監(jiān)督財會；另一方面也可以是監(jiān)督的主體，即財會監(jiān)督。

財會監(jiān)督通過會計信息所反映的經(jīng)濟業(yè)務，監(jiān)督對象更多的是公權力，而公權力在行使中往往伴隨著資金活動。因此，財會監(jiān)督的主要監(jiān)督手段是通過資金運動過程的監(jiān)控來實現(xiàn)，按監(jiān)督事項來劃分，財會監(jiān)督分為財政監(jiān)督、財務監(jiān)督和會計監(jiān)督三類。

但是，在財會監(jiān)督中提出會計監(jiān)督概念，對理解會計法中的會計監(jiān)督會造成困擾。從歷次修正結果來看，會計法中的會計監(jiān)督是廣義上“三位一體”的監(jiān)督體系，包括狹義的內(nèi)部會計監(jiān)督、政府監(jiān)督和社會監(jiān)督三個方面。財會監(jiān)督中的會計監(jiān)督與新會計法中的會計監(jiān)督內(nèi)涵并不一致。

《意見》中的財會監(jiān)督內(nèi)涵寫入會計法，從而與新會計法中的會計監(jiān)督建立了內(nèi)在聯(lián)系，也為會計監(jiān)督內(nèi)容的修正提供了依據(jù)和方針。本次修正中將內(nèi)部會計監(jiān)督納入了本單位內(nèi)部控制制度，從而明確了單位內(nèi)部會計監(jiān)督是單位內(nèi)部控制制度的組成部分，使得加強內(nèi)部控制建設成為落實財會監(jiān)督要求的重要措施。

內(nèi)部會計監(jiān)督是內(nèi)部控制的組成要素之一，也是控制活動的具體手段之一。合規(guī)管理則是內(nèi)部控制最基本的要求，按準則辦事，是內(nèi)部控制的形式，貫穿于參與者的行為與行動過程[17]。內(nèi)部控制將“關口”移向前端，結合會計數(shù)字化轉型，將制衡機制、授權審批等規(guī)則嵌入到業(yè)務流程之中，實現(xiàn)問題早預警、早糾偏，從而使財會監(jiān)督具備全過程監(jiān)督和敏捷監(jiān)督的特點。同時，各單位通過優(yōu)化流程、明確職責等控制措施，建立健全內(nèi)部控制閉環(huán)管理，有助于推動形成不敢腐、不能腐、不想腐的長效機制，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在全面從嚴治黨中的重要作用，實現(xiàn)財會監(jiān)督的目標。

財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制之間的邏輯關系見圖1。

財會監(jiān)督、會計監(jiān)督、內(nèi)部控制具有清晰的區(qū)別，又具有內(nèi)在的聯(lián)系。財會監(jiān)督從資金活動出發(fā)，表面上看是在監(jiān)督“財”，實質(zhì)是監(jiān)督“權”。內(nèi)部會計監(jiān)督被納入內(nèi)部控制，完成了內(nèi)部控制對會計監(jiān)督的滲透，很大程度表面上是針對“權”，實質(zhì)上是針對“錢”。財會監(jiān)督與會計監(jiān)督兩者目標一致，都是為了確保公權力或者私權力的行使能以人民為本，在依法治國中體現(xiàn)“中國式現(xiàn)代化民生為大”的路線方向性。

（二）會計監(jiān)督的內(nèi)涵及新“三元論”

會計監(jiān)督是基于我國國情，根據(jù)會計理論與實務需要而提出的概念。新會計法要求會計人員和會計機構應按相應規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督（第五條），盡管有學者認為應將會計監(jiān)督職能改為會計控制職能，且該觀點一直存在，但新會計法仍沿襲了過去的規(guī)定。會計核算和會計監(jiān)督仍被定義為會計的主要職能，只是在本次修正中將內(nèi)部會計監(jiān)督納入本單位內(nèi)部控制制度（第二十五條），作為對學者呼吁意見的采納。

新會計法中的會計監(jiān)督，首先是單位內(nèi)部會計監(jiān)督（第二十五條），是狹義的會計監(jiān)督，此時的“會計”二字，指會計主體及其負責人、會計人員，均來自會計主體內(nèi)部，是監(jiān)督主體和監(jiān)督行為的發(fā)出者，對會計信息合法性等進行監(jiān)督，納入內(nèi)部控制制度；其次是社會審計監(jiān)督（第二十九條）、財政監(jiān)督（第三十條）和財政、審計、稅務、金融管理部門實施的監(jiān)督檢查（第三十一條），為廣義會計監(jiān)督，此時的“會計”二字指會計工作和會計人員。

廣義上的會計監(jiān)督，是以財政部門為主，會計師事務所、稅務、金融管理部門等來自會計主體外部的監(jiān)督主體為輔，對單位財務會計進行的監(jiān)督，針對的是具體化了的會計人員和其所從事的工作，監(jiān)督其行為的合法合規(guī)性，可以稱之為“監(jiān)督會計”。

因此，需要注意新會計法立法上的會計監(jiān)督，糅合了“監(jiān)督會計”和“會計監(jiān)督”這兩種監(jiān)督主體和監(jiān)督客體明顯不一樣的情形。內(nèi)部會計監(jiān)督制度納入內(nèi)部控制制度，從而使會計監(jiān)督在實踐中具有了控制職能。作為內(nèi)部控制的組成要素，會計監(jiān)督在原來核算、監(jiān)督的基礎上，與控制功能一起形成新的實踐“三元論”。由于財會監(jiān)督的復合性、多層次性和一體化性的特征，企業(yè)在強化內(nèi)部控制的實踐中，需要研究和建構整合內(nèi)部控制與外部控制的全面控制體系，而不是單一的內(nèi)部控制體系[18]。

五、新會計法新修正內(nèi)容以硬機制夯實財會監(jiān)督的闡釋

新會計法作為會計工作的根本法，形成了人類會計文明的重要成果，具有中國特色。財會監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的前提。新會計法彰顯了百年未有之大變局中我國經(jīng)濟宏觀背景對會計工作的客觀要求，構建了財會監(jiān)督加強黨的領導、推動信息化建設，以及用重典、正風氣的硬機制，夯實財會監(jiān)督的基礎。

首先，新修正內(nèi)容增加了會計工作需貫徹落實黨和國家路線方針政策、決策部署，以及突出會計工作的政治導向作用的要求，有助于黨組織在決策中發(fā)揮“把方向，管大局，保落實”的重要功能，在黨建寫入公司章程后，以會計職能提升基層黨組織對公司治理的有效參與的實施效果，增強黨組織在企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、公司內(nèi)部治理等方面對企業(yè)重大經(jīng)營決策的影響，從而有效抑制財務舞弊行為的發(fā)生。

其次，新修正內(nèi)容提出國家加強會計信息化建設，鼓勵單位采用現(xiàn)代信息技術依法開展會計工作。會計信息化技術的應用將推動會計職能的拓展[19]，有利于各單位以數(shù)字化轉型的牽引與支撐，賦能經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。業(yè)財融合將更加深入，監(jiān)督手段走向智能化，便于財會監(jiān)督建立協(xié)同監(jiān)督機制，建立各類監(jiān)督體系貫通協(xié)同的網(wǎng)絡化工作模式，提升財會監(jiān)督效益。在數(shù)字化轉型過程中，會計監(jiān)督職能進一步下沉，通過內(nèi)控體系在流程中的嵌入，內(nèi)部控制前移并落到實處。

最后，新修正內(nèi)容體現(xiàn)了會計工作“依法治國”的思想，明顯加大了違法成本，聚焦權力規(guī)范運行，傳遞出從嚴從重查處影響惡劣的會計造假和財務舞弊案件，強化對單位負責人等責任人追責問責的決心。

一是提高不依法設置會計賬簿、私設會計賬簿等違法行為的罰款額度。對情節(jié)嚴重的單位，將罰款額提高到二十萬元以上一百萬元以下；對相關責任人員的罰款額提高到五萬元以上五十萬元以下（第四十條）。

二是提高偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告等違法行為的罰款額度。違法所得二十萬元以上的，對單位可并處違法所得一倍以上十倍以下罰款；違法所得不足二十萬元的，罰款可以達到二十萬元以上二百萬元以下；對相關人員的罰款，修正為十萬元以上五十萬元以下，情節(jié)嚴重的，將罰款區(qū)間提高到五十萬元以上二百萬元以下（第四十一條）。

三是提高授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告等違法行為的罰款額度，可并處罰款二十萬元以上一百萬元以下；情節(jié)嚴重時，可以并處一百萬元以上五百萬元以下罰款（第四十二條）。

財會違法違規(guī)行為會破壞信息披露制度的嚴肅性，對市場誠信基礎、市場信心、投資者利益保護等方面，也會產(chǎn)生重大的負面影響。因此，新會計法構建科學的源于單位自身的自律性動機和源于市場環(huán)境的他律性會計行為內(nèi)外結合約束機制，并與證券法等有關法律的處罰規(guī)定相銜接，提升對當前財經(jīng)問題的回應性。顯著強化了財經(jīng)紀律對會計違法行為的剛性約束，發(fā)揮會計監(jiān)督的基礎性作用，有效形成“不敢腐、不能腐、不想腐”的權力約束機制，夯實了財會監(jiān)督基礎，從而更好地服務于中國式現(xiàn)代化，促進會計事業(yè)為高質(zhì)量發(fā)展做出貢獻。

六、新會計法的社會人假設管控難點及中華會計文化人文特色

新會計法有關財會監(jiān)督新修正內(nèi)容建立了硬機制，從壓力、機會的監(jiān)管視角，很大程度上可以解決舞弊行為的“不敢腐”和“不能腐”的治理問題。但是，也要認識到硬機制可能面臨社會人假設形成的管控難點，因此，不能忽視會計監(jiān)督需要的“軟約束”。需正視“合理化”借口和親組織行為動機，并深刻理解新會計法的“善法”特性和親信引領的中國會計文化人文特色，從以人為本是中華文明的重要精神出發(fā)，把握會計正義，堅持并發(fā)揮中國會計文化的柔性治理功能。

（一）會計監(jiān)督應關注合理化和親組織動機

現(xiàn)實中存在這樣的情況，盡管有“硬機制”管控，為什么還會有人在進行財務舞弊時表現(xiàn)得“心安理得”。舞弊三角理論認為壓力、機會和合理化是行為人產(chǎn)生舞弊的三要素。不同于壓力與機會，合理化作為一項心理特質(zhì)因素，不容易用外力進行捕捉和控制，更不易被度量，難以通過強制性進行會計監(jiān)督，容易造成財會監(jiān)督手段的缺失。因此，需要加強道德的“軟約束”，更好促進“不想腐”的實現(xiàn)。

經(jīng)濟人假設認為每個人都會以自身利益最大化為目標，工作的重要目的在于取得報酬，這也是需要“硬機制”管控的重要原因。但是，人還有社會人的復雜性，往往會顧全自己所在的群體利益，盡管這個群體可能只代表了小團隊的利益。股東財富最大化、利潤最大化、企業(yè)價值最大化等以股東為中心的管理會計思想，長期以來影響著會計工作相關人員的決策心理。因此，當存在管理層指使、集體決策、團隊利益等情境時，人們會認為舞弊是實現(xiàn)公司價值的會計政策選擇，從而給自己的行為賦予合理性，即可能認為雖不合法但合理，從而產(chǎn)生舞弊傾向。

同樣，注冊會計師審計作為會計監(jiān)督環(huán)節(jié)的外部監(jiān)督，被賦予了審計監(jiān)督與咨詢等職能，既是服務機構又是指導監(jiān)督機構。但是中介機構也是以盈利為最終目的的法人，面對同行競爭壓力，甚至行業(yè)內(nèi)的惡意競爭，利潤也是衡量其價值的標準，在“集體利益”的幌子下，同樣面臨“一邊吃飯，一邊砸鍋”的兩難困境，也會把參與舞弊的動機予以錯誤合理化，從而使中介的監(jiān)督作用失效。

財務舞弊屢禁不止的誘因有很多，其中會計人員和管理層的“合理化”借口與中介機構以同樣“心照不宣”的配合尤為重要。集體舞弊會導致個體參與者的責任分散，從而會以道德辯護來合理化自我的不道德行為。還有一種情況，即個人并沒有自利性的親組織舞弊行為，即盲目選擇了對組織的“忠”，卻舍棄了對國家和社會更大的“義”，在所謂“忠義難兩全”的文化困境進行了舞弊。

合理化和親組織行為對可能舞弊行為的影響程度最深，并在人心深處難被捕捉和化解，持續(xù)性也最長，所謂一失足造成千古恨，其危害性更大。若會計監(jiān)督和內(nèi)部控制的制度性和法治性將舞弊動機框限于行為人自利性單一視角，忽略舞弊行為潛藏的“合理化”和“親組織”兩個動機，就會產(chǎn)生財會監(jiān)督的盲點。因此，應在“硬”機制之外，關注新會計法指導下的“軟”約束，結合會計文化建設，將德本財末的理念植入人心，將不與虛假信息相牽連印入審計師的腦海中。誠信是幾千年來中華文明的財富，要相信中國人具有這個基因，另外，要重視審計行業(yè)生態(tài)建設，從而更好地發(fā)揮財會監(jiān)督的有效性。

（二）新會計法的善法特質(zhì)

王安石說“合天下之眾者財，理天下之財者法”。良法是善治的基礎，新會計法強調(diào)并體現(xiàn)了社會主義核心價值觀，從而更好地發(fā)揮會計法懲惡揚善、維護公平、和諧有序的功效，起到維護社會主義市場經(jīng)濟秩序的作用。

新會計法的善法特質(zhì)，表現(xiàn)在會計工作要維護社會公共利益，為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展服務（第二條）；對認真執(zhí)行會計法，忠于職守，堅持原則，做出顯著成績的會計人員給予精神或者物質(zhì)獎勵（第六條）；要求會計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務素質(zhì)，嚴格遵守國家有關保密規(guī)定（第三十七條），從而為會計人員職業(yè)道德建設提供了法律基礎。另外增加了對危害后果有主動消除或者減輕等及時改正等法定情形時，可以從輕、減輕或者不予處罰的規(guī)定（第四十六條）。

善法的本質(zhì)在于“以美啟真”。精神或物質(zhì)獎勵的意義不在于使會計人員得到多少回報，而是通過上級組織的認同，排除對會計人員工作的干擾因素，以上級支持形成對會計人員的“保護層”，從而堅定會計人員依法工作的信心，相信自己所作出的經(jīng)濟行為符合了會計的本質(zhì)。只有讓會計人員看到了會計的“真善美”特性，激發(fā)會計人員的道德感召力，認識到“小我”與“大我”背離，是錯誤的價值偏向，才有可能超越自我合理化和親近組織，為會計主體搭建有力的制度和環(huán)境保障，使會計監(jiān)督、會計誠信文化得以落實，從而可以實事求是地開展工作，促進會計行為合法合規(guī)。另一方面，“打鐵還需自身硬”，“其身正，不令而行；其身不正，雖令不從”（《論語·子路》）。會計人員既要業(yè)務水平硬，也要道德水平硬，還要職業(yè)操守硬。也不要因怕犯錯而畏葸不前，正如毛澤東主席所說“堅持真理是公道，修正錯誤也是公道?！?/p>

任何法律和制度，都不能囊括所有的經(jīng)濟行為，會計工作相關人員進行會計估計也是工作中常見的事項，這就要求會計實務工作在遇到重大的問題時，要結合會計法的善法特質(zhì)，用“人民的邏輯”替代傳統(tǒng)的“資本的邏輯”，以“做人何謂正確”來判斷和處理大是大非問題。

（三）新會計法引領會計行業(yè)樹立誠信之風

“誠信者，天下之結也?！睍嬚\信建設是一項關乎市場經(jīng)濟平穩(wěn)運行的長期性、系統(tǒng)性的工程。誠信是社會和諧的基石和重要特征，也是市場經(jīng)濟健康運行的根本要求?！兑庖姟芬矎娬{(diào)了誠信建設在健全財會監(jiān)督體系方面的作用，各行、各業(yè)、各環(huán)節(jié)的管理和服務工作都需要貫穿，并且要堅決清除害群之馬。

“弘揚誠信文化，健全誠信建設長效機制”是會計工作的重中之重，本次修改首次把信用記錄寫入了新會計法，增加了“因違反本法規(guī)定受到處罰的，按照國家有關規(guī)定記入信用記錄”（第四十七條），為引領會計誠信體系建設奠定了堅實基礎，有利于會計人員提高政治站位，嚴格自我約束，深刻理解會計誠信建設的重要意義。戰(zhàn)略的起點是價值觀，要避免公司政治。一旦形成公司政治且生態(tài)扭曲，高層行事我行我素，中層阿諛奉承，將會對會計專業(yè)性與會計信息質(zhì)量造成沉痛打擊。誠以待人、信以立身、毅以處事。誠信是會計人員的最大資本，國務院前總理朱 基同志在上海國家會計學院視察時，破例題寫了“不做假賬”四個字。這是每位會計人員應牢記于心的操守，時時提醒自己誠實守信、客觀公正地從事會計工作，進一步提升會計信息質(zhì)量，用會計新質(zhì)生產(chǎn)力推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

七、會計人員法治與德治的軟約束聯(lián)袂路徑

會計行為違法后果所涉及的責任主體，對外是一個會計主體，對內(nèi)則是三個層面，即單位主要負責人、會計機構、會計人員，三者構成內(nèi)部會計監(jiān)督的主體。從現(xiàn)實來看，不管是對于單位領導，還是會計人員，要建立起科學的“自律”機制不能指望一蹴而就，而是以人為本的一個較長期的實現(xiàn)過程。

會計人員在內(nèi)部會計監(jiān)督的基礎上，處于執(zhí)行地位，是切斷財務舞弊中上下串通、內(nèi)部勾結的關鍵。一方面法律永遠是會計人員最可靠的保護者，另一方面，很多人的違法違紀也存在缺乏會計人員給予及時的紅線警示。會計人員要在被動中增加主動性，將國家治理體系中的法律法規(guī)，適時適度地傳遞到單位內(nèi)部。

儒家文化能夠發(fā)揮對經(jīng)濟違規(guī)的抑制作用[20]。本文基于政府推動單位內(nèi)部會計約束機制和近兩年來在國家治理體系中依法治國的決心，構建會計監(jiān)督與會計文化聯(lián)袂的DSR路徑（見圖2），結合《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》探討會計監(jiān)督法冶與德治的關系，從而以人為本，將法治的剛性和道德的柔性相結合，發(fā)揮會計監(jiān)督的作用，也是會計監(jiān)督硬機制和軟約束結合的體現(xiàn)。

（一）和而不同：在正視兩難困境中構建“他律”

會計人員和其他人員沒有區(qū)別，都是眾多雇員之一，是具體工作的執(zhí)行者。會計人員運用財稅知識，出謀劃策，為企業(yè)創(chuàng)造價值。依照會計準則、內(nèi)部制度等要求，進行審核核算是基本的工作職責，并依次向直接上級負責，最終責任由單位主要負責人承擔。會計人員和單位簽訂勞動合同，形成雇傭關系，是更深層次的利益相關者，在生存和發(fā)展中共榮共損。因此，要求會計人員和外部監(jiān)督人員一樣擔任會計監(jiān)督的角色，尤其要求對單位負責人進行監(jiān)督，理論上雖可行，實際上卻存在很大的困難。

會計人員的非獨立性使會計監(jiān)督在現(xiàn)實中處于困境，有研究統(tǒng)計了世界范圍內(nèi)資本市場發(fā)生的會計造假事件，沒有一件是被單位內(nèi)部會計人員使用監(jiān)督職能而引發(fā)的，這是現(xiàn)實中的會計人員“視而不見”，也是全球性的難題。在我國，會計人員工作中面臨的官本位思想還很嚴重，在國有單位更甚，大家習慣上以領導是從，具體到如何辦理財務事項，常常是按領導說而非會計說。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)只要會計機構負責人沒有進入管理層，沒有相應的決策權，即便是管理層副職也會覺得會計是其下級，可以對會計事項進行決定，會計被有意壓低待遇在國有企業(yè)也時有發(fā)生。

會計人員的監(jiān)督職能與雇員身份存在普遍上的沖突，甚至和會計人員本身的利益也存在沖突，其職業(yè)上的謹慎也常被人詬病。會計人員在職務任免、薪酬確定等方面，受控于“一把手”或者更多“N把手”，擔心對單位的違法行為進行相應的抵制，會受到明里暗里報復的心理也普遍存在，事實上也確實存在。

會計通常是領導信任的人，或者是上級單位信任的人，發(fā)現(xiàn)問題，是主動向上級匯報，還是沉默不語，這是很多會計人員會面臨的兩難選擇。會計人員應正視“一面執(zhí)行、一面報告”所面對的道德上的悖論，正視不管在經(jīng)濟上還是在人事關系上都附屬于單位，是被支配和被控制的對象，處于力不從心的監(jiān)督困境。但是作為會計人，必須深知會計人的職業(yè)道德。會計人是掌握公司信息最全面的人，有義務提示風險，防范業(yè)務舞弊行為的發(fā)生，更不能主動地去配合違法。要堅持會計人員“和而不同”的底色，在溝通中構建全體員工理性求利的制約體系。以“會計法”“公司法”“八項規(guī)定”等畫出不能逾越的“法治”紅線，把責任落實到人。堅信守法是會計人員最可靠的保障，堅信在依法治國的黨和國家監(jiān)督體系制約下，絕大多數(shù)人還會敬畏法律，通過“法網(wǎng)恢恢、疏而不漏”的“他律”的壓力讓會計監(jiān)督產(chǎn)生積極的效果。

（二）修己安人：在中華優(yōu)秀會計文化中構建“自律”

會計善治是以中華優(yōu)秀會計文化持續(xù)建設單位財會工作的良性秩序，降低外部強制性風險，從而實現(xiàn)各利益相關者的利益協(xié)調(diào)?！暗铝x，利之本也”（《左傳·僖公二十七年》），商業(yè)向善是全球共識，在中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化中更是如此。德本財末，義為利先，德義和財利不是對立的二元關系，而是轉變和成就的關系。義為利綱，義能夠生出利，義的統(tǒng)攝性和制約性是產(chǎn)生利并保證利的根本，這是會計善治的文化基礎，也是中華會計文化為人類會計文明的貢獻，古今中外，凡是出了財務問題的，往往都是求利的過分本能化。

會計工作必須做到取信于人，是國家治理、公司治理的根本。經(jīng)過幾千年來的實踐，會計人員的“守法”標簽，為會計職業(yè)樹立了正面形象，這是會計群體的品牌。新時代，新發(fā)展，會計人員要積極研習《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》的本質(zhì)，牢記“三堅三守”，即堅持誠信、堅持準則、堅持學習；守法奉公、守責敬業(yè)、守正創(chuàng)新。唯有誠于實，方可取信于人。

“修身則道立”（《中庸》），會計人員應以中華傳統(tǒng)會計文化將“法治”與“德治”融合。“君子慎獨，不欺暗室。卑以自牧，不欺于心”。以“慎獨”一以貫之的方法論，彰顯以人為本的人性向善的道德轉化力，即使在別人看不見、聽不見的時候，也要謹慎不茍，不做有違道德之事情，不辜負良知，遵從本心，以誠之心，敬畏法律，才能為中國式現(xiàn)代化做出會計應有的貢獻。

八、結語

“人之所以異于禽獸者幾希，庶民去之，君子存之”（《孟子·離婁下》）。從被控的角度看，以單位負責人為例，決策時雖然有“三重一大”集體決策、外部董事等制度對其能施加一定影響，但“一把手”遭遇廉潔風險仍然屢見不鮮。因此，新會計法有關財會監(jiān)督內(nèi)容的修正，不回避人性逐利的本能性和冒險性，而是以法制利。同時，財會監(jiān)督還要尋找人性獨有的一面，除經(jīng)濟人假設以外，從超越經(jīng)濟人假設的“他律”和“自律”共同機制中構建新型監(jiān)督體系。一方面從嚴治黨、依法治國，以強化的會計法中法律責任的相應條款，從嚴從重查處影響惡劣的財務舞弊、會計造假案件，使承擔的法律責任后果與會計違法行為的動機、危害或后果等相匹配，強化對相關責任人的追責問責，體現(xiàn)法律的“公平”精神，強化會計基礎工作的法治“他律”。另一方面，“君子務本，本立而道生”（《論語·學而》）。會計文化作為一種隱性價值規(guī)范對違規(guī)行為的約束作用具有持久性。以儒家文化為代表的中華文化能夠顯著降低經(jīng)濟違規(guī)，以文化人，核心是德。

新會計法有助于提高審計質(zhì)量。法治是對做壞事進行懲罰，德治是鼓勵做好事，一個好的市場環(huán)境同樣也在鼓勵人們做好事，兩者結合共同推動公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化。會計人員要充分相信并利用中華優(yōu)秀傳統(tǒng)會計文化的力量，將中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的人文精神納入企業(yè)核心競爭力評價[21]。在“慎獨”中自律，牢記會計職業(yè)道德的“三堅三守”，為會計法治構建道德基礎，注入中華人文精神靈魂，使中華會計文化成為世界范圍內(nèi)會計法律制度建設的特色內(nèi)容，也是文化自信的體現(xiàn)。

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