基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)會計核算體系探究

摘 要：面對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS 16）與美國公認(rèn)會計原則（ASC 842）對租賃會計規(guī)范的重大革新，全球企業(yè)的會計核算框架正經(jīng)歷一場深刻轉(zhuǎn)型。本文深度剖析了這一租賃會計規(guī)則更新對企業(yè)會計體系的廣泛漣漪效應(yīng)，細(xì)致解讀了在新準(zhǔn)則框架下租賃業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循的會計處理邏輯與操作路徑，并解構(gòu)了如何根據(jù)這些準(zhǔn)則變動重塑企業(yè)的財務(wù)報表結(jié)構(gòu)、業(yè)績衡量指標(biāo)以及管理層決策過程，進(jìn)一步聚焦于企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則環(huán)境下重構(gòu)與優(yōu)化其會計核算體系的實(shí)際策略，旨在為企業(yè)有效順應(yīng)準(zhǔn)則變遷、強(qiáng)化會計信息質(zhì)量提供兼具理論底蘊(yùn)與實(shí)操價值的引導(dǎo)與支持。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則；企業(yè)會計核算體系；租賃會計

租賃作為跨行業(yè)普遍采用的財務(wù)策略與資產(chǎn)利用機(jī)制，其重要性不言而喻。近期內(nèi)，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）雙雙推出了革新性的租賃會計標(biāo)準(zhǔn)——IFRS 16與ASC 842，對租賃會計實(shí)務(wù)展開了一場顛覆性的重塑，旨在提升財務(wù)報告的明晰度與一致性。這兩項(xiàng)新準(zhǔn)則強(qiáng)制要求企業(yè)在大多數(shù)租賃合約中設(shè)立使用權(quán)資產(chǎn)賬戶與租賃負(fù)債賬戶，徹底摒棄了昔日經(jīng)營租賃與融資租賃二元區(qū)分的傳統(tǒng)框架，引發(fā)了對企業(yè)會計核算架構(gòu)的深層次變革。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與會計處理

（一）租賃識別與分類

新租賃準(zhǔn)則在租賃辨識與歸類上，徹底揚(yáng)棄了舊有體系中依據(jù)經(jīng)營租賃與融資租賃劃分的做法，轉(zhuǎn)而推崇以租賃交易的本質(zhì)內(nèi)涵而非表象為評判基準(zhǔn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在審視租賃合同時，需要判定合同條款是否有效地轉(zhuǎn)讓了對某特定資產(chǎn)實(shí)際使用權(quán)的掌控權(quán)。具體來說，倘若合同條款清晰顯示承租方在整個租賃期限內(nèi)享有對該資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性使用的權(quán)力，且有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用模式、并能擷取源自資產(chǎn)的大部分經(jīng)濟(jì)效益，那么此份合同即應(yīng)被界定為租賃。一旦被認(rèn)定為租賃，不論其表現(xiàn)形式有何差異，都必須遵循一套標(biāo)準(zhǔn)化的會計處理規(guī)程，即在承租方的財務(wù)報表中同時記錄使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。這種嶄新的分類機(jī)制旨在根除先前分類標(biāo)準(zhǔn)所引發(fā)的會計處理歧異，提升報表的透徹度與可比性，確保精準(zhǔn)體現(xiàn)企業(yè)的租賃經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[1]。

（二）租賃初始計量

在租賃關(guān)系被確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債后，承租方接下來的任務(wù)便是對這兩項(xiàng)進(jìn)行初始計量。使用權(quán)資產(chǎn)的起始估值主要建立在對未來租賃款項(xiàng)支付總額的現(xiàn)值預(yù)估之上，這一步驟涵蓋了對租賃付款構(gòu)成、折現(xiàn)率、租賃期間長度、潛在租賃優(yōu)惠措施以及租賃結(jié)束時的購買選擇權(quán)等多方面因素的綜合考量。租賃付款額通常涵蓋了固定租金、隨指數(shù)或消費(fèi)者物價指數(shù)浮動的變動租金、依使用量計費(fèi)的租金，以及其他任何額外的應(yīng)付款項(xiàng)。折現(xiàn)率之選定應(yīng)貼切反映出租賃開始日時租賃款項(xiàng)現(xiàn)值所對應(yīng)的貨幣時間價值，同時充分考量承租方特有的信用風(fēng)險狀況。租賃期的界定需兼顧合同明示的期限長度、可能存在的續(xù)約選項(xiàng)以及雙方的提前解約權(quán)。至于租賃激勵，諸如出租方賦予的免租期或是對承租方初期直接費(fèi)用的補(bǔ)貼等，在計算使用權(quán)資產(chǎn)初始價值時均需予以扣減。相應(yīng)地，租賃負(fù)債則按扣除租賃優(yōu)惠后租賃款項(xiàng)現(xiàn)值的余額來計量，準(zhǔn)確體現(xiàn)了承租方對未來租賃義務(wù)現(xiàn)值的承擔(dān)。

（三）租賃后續(xù)計量與攤銷

完成租賃的初始計量后，緊接著便進(jìn)入了后續(xù)計量與攤銷環(huán)節(jié)。使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期限內(nèi)應(yīng)遵循直線法或其他公正合理的分配方式實(shí)施攤銷，以體現(xiàn)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值的漸進(jìn)式損耗。攤銷成本作為折舊支出記入利潤表，并且在計算攤銷時，須將使用權(quán)資產(chǎn)可能在租賃期末尚存的任何剩余價值納入考量。租賃負(fù)債則需借助實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計量，以計算并確認(rèn)相應(yīng)的利息支出。實(shí)際利率法保證了租賃負(fù)債在整個租賃周期內(nèi)的利息支出分布均勻，準(zhǔn)確反映出隨著租金支付，未來現(xiàn)金流現(xiàn)值因債務(wù)減少而發(fā)生的遞減趨勢[2]。每當(dāng)支付租金時，承租方會同步削減租賃負(fù)債（本金部分）并確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用（利息部分），確保負(fù)債余額隨時間遞減，如實(shí)反映負(fù)債償還進(jìn)程的逐步推進(jìn)。

（四）租賃變更與終止

租賃活動并非靜態(tài)存在，而是有可能因種種因素導(dǎo)致合同條款發(fā)生變動，如租賃期限的調(diào)整、租金數(shù)額的變動、提前解除或選擇續(xù)簽等。針對此類租賃變更場景，新租賃準(zhǔn)則給出了詳盡的會計處理指南，規(guī)定企業(yè)在遭遇租賃條件變化時，必須依據(jù)修訂后的租賃協(xié)議重新評估并修正使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的賬面凈值。具體的調(diào)整手法視乎變更的具體屬性及其影響程度而定。

二、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算體系的影響

（一）財務(wù)報表變動

新租賃準(zhǔn)則的落地執(zhí)行，對承租方財務(wù)報表產(chǎn)生了顯著影響，尤其對于那些大量使用經(jīng)營租賃的公司。首先，更多的租賃交易被納入資產(chǎn)負(fù)債表中，過去那些在報表中隱而不顯的長期經(jīng)營租賃資產(chǎn)，如今依據(jù)其公允價值（通常等同于租賃付款額現(xiàn)值）作為使用權(quán)資產(chǎn)錄入，對應(yīng)的未來租賃支付責(zé)任則以租賃負(fù)債的身份亮相。這一轉(zhuǎn)變使得資產(chǎn)負(fù)債表更完整、精確地描繪出企業(yè)對租賃資源的實(shí)際支配程度以及背負(fù)的未來償債壓力，有力提升了財務(wù)報表的透明度，方便各利益關(guān)聯(lián)方對企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、財務(wù)風(fēng)險及資本構(gòu)成作出判斷。其次，視線轉(zhuǎn)向利潤表，新準(zhǔn)則之下，經(jīng)營租賃的租金支出不再按照直線法直接計入，取而代之的是折舊支出（對應(yīng)使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷）和利息支出（對應(yīng)租賃負(fù)債的利息支付）。折舊支出通常保持相對穩(wěn)定，不受租金波動左右，而利息支出則與實(shí)際利率緊密相連，更能直觀反映市場資金成本的起伏。最后一步是審視現(xiàn)金流量表，租賃支付的處理方式經(jīng)歷了根本性變革[3]。根據(jù)新準(zhǔn)則，承租人每期支付的租金從原來的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出調(diào)整至籌資活動現(xiàn)金流出。現(xiàn)金流出總額不變，但現(xiàn)金流出結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，籌資活動現(xiàn)金流出增加，經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少，經(jīng)營性凈現(xiàn)金流增加，企業(yè)自身創(chuàng)造資金的能力增強(qiáng)，生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定可以更好地償還債務(wù)。

（二）業(yè)績指標(biāo)變化

新的租賃會計準(zhǔn)則對企業(yè)的核心業(yè)績指標(biāo)產(chǎn)生了顯著的漣漪效應(yīng)，可能導(dǎo)致一系列財務(wù)比率的顯著變化。以資產(chǎn)負(fù)債率為例，由于新準(zhǔn)則要求確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，這一比率往往呈現(xiàn)上行趨勢，直觀反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中杠桿成分的增強(qiáng)。再看EBITDA（未計利息、稅項(xiàng)、折舊及攤銷前利潤），在去除傳統(tǒng)的租金支出后，其數(shù)值可能因新增的折舊成本和利息支出負(fù)擔(dān)而出現(xiàn)縮水，盡管如此，這種調(diào)整后的EBITDA實(shí)際上提供了對企業(yè)純粹運(yùn)營效能更為純粹的洞察。關(guān)于ROA（資產(chǎn)回報率），新準(zhǔn)則的影響表現(xiàn)為雙重作用：一方面，凈利潤作為分子可能因利息支出的計入而縮減；另一方面，平均總資產(chǎn)作為分母會因使用權(quán)資產(chǎn)的納入而擴(kuò)張，這兩方面的合力可能導(dǎo)致ROA數(shù)值下滑。然而，這種變化恰恰提升了ROA對租賃資產(chǎn)對整體盈利貢獻(xiàn)的精確刻畫。面對業(yè)績指標(biāo)因新準(zhǔn)則應(yīng)用而產(chǎn)生的變革，企業(yè)必須采取積極措施進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整與明晰闡釋。例如引入經(jīng)調(diào)整的EBITDA指標(biāo)或引入凈債務(wù)指標(biāo)等。

（三）決策制定影響

新租賃準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行，標(biāo)志著企業(yè)對租賃活動的會計處理邁入了一個嶄新的階段，它要求企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)影響進(jìn)行更為詳盡、精確的揭示，這一轉(zhuǎn)變對管理層的戰(zhàn)略抉擇產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的導(dǎo)向作用。首要的是，新準(zhǔn)則猶如一盞聚光燈，照亮了租賃決策背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使得管理層在權(quán)衡租賃與購買資產(chǎn)時，能清晰洞察兩種路徑對財務(wù)三大報表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表）的切實(shí)影響。這種前所未有的透明度，如同一幅精確的導(dǎo)航圖，引導(dǎo)管理者基于翔實(shí)的數(shù)據(jù)分析，而非模糊的直覺判斷，做出更為科學(xué)、理智的投融資決策，確保企業(yè)資源的高效配置。新準(zhǔn)則的要求宛如一面明鏡，映射出企業(yè)現(xiàn)有租賃結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣之處，激發(fā)管理層對其進(jìn)行深度審視與優(yōu)化調(diào)整。企業(yè)可能借此契機(jī)，重新評估租賃期限以匹配資金周轉(zhuǎn)需求，審慎選取貼切的折現(xiàn)率以合理估算租賃成本，甚至對租賃合同條款進(jìn)行修訂，以期降低整體財務(wù)負(fù)擔(dān)，提升資本運(yùn)作效率。

三、構(gòu)建與優(yōu)化基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)會計核算體系

（一）制定租賃會計政策

面對新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行，企業(yè)首要任務(wù)在于構(gòu)建一套精細(xì)且適配的租賃會計框架以滿足企業(yè)的運(yùn)營特點(diǎn)。這套框架應(yīng)涵蓋租賃辨識基準(zhǔn)的建立，確保企業(yè)精準(zhǔn)鑒別各類合約是否落入租賃定義，防止出現(xiàn)誤斷或遺漏。辨識基準(zhǔn)須深度考量租賃協(xié)議中控制權(quán)的轉(zhuǎn)交、經(jīng)濟(jì)權(quán)益的攝取等實(shí)質(zhì)要件，確保與新準(zhǔn)則的核心理念保持一致。決定使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債初始計量至關(guān)重要的一步，就是折現(xiàn)率的選擇。企業(yè)須明確折現(xiàn)率計算的方式，諸如運(yùn)用市場基準(zhǔn)利率、企業(yè)加權(quán)平均資金成本等，并針對特定租賃協(xié)議的風(fēng)險屬性進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。政策設(shè)計還應(yīng)具備適度的彈性，以應(yīng)對業(yè)務(wù)環(huán)境變遷與租賃市場的波動，確保企業(yè)在面對未來不確定性時仍能依循既定政策有效進(jìn)行會計處理，保持財務(wù)報告的適時反映與透明度[4]。

（二）強(qiáng)化租賃合同管理

在新租賃準(zhǔn)則的背景下，高效有序的租賃合同管理是企業(yè)成功進(jìn)行會計核算的基石。企業(yè)需構(gòu)筑健全的租賃合同管控體系，全面覆蓋從合同簽訂、履行、修訂直至終止的全過程。這套體系應(yīng)具備強(qiáng)大的信息捕獲與分析功能，精確識別、歸類并記錄租賃合同各項(xiàng)核心要素，包括租賃形式、期限、租金支付計劃、租賃優(yōu)惠、購買選項(xiàng)等，確保為會計核算提供精確且全面的數(shù)據(jù)支撐。定期復(fù)查租賃合同條款是租賃合同管理工作不可或缺的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)設(shè)定合理的審查周期，如按季度或年度進(jìn)行，對所有租賃合同進(jìn)行逐個檢查，重點(diǎn)關(guān)注是否存在租賃條件變動、提前解約、續(xù)簽等情況，依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的最新要求迅速調(diào)整會計處理方法，確保財務(wù)報表實(shí)時、準(zhǔn)確地反映租賃業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀。

（三）升級會計信息系統(tǒng)

面對新租賃準(zhǔn)則帶來的變革，企業(yè)必須高度重視并積極更新會計信息系統(tǒng)。此過程涉及對現(xiàn)有系統(tǒng)的功能審視，確認(rèn)其是否勝任使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的核算處理、財務(wù)報表生成、信息公開披露等核心職能。若發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)存在功能短板或不適應(yīng)新準(zhǔn)則要求之處，企業(yè)應(yīng)立即啟動改進(jìn)或升級方案，引入專門針對租賃會計的模塊，確保在新準(zhǔn)則框架下各項(xiàng)會計作業(yè)得以精確、高效地完成。在升級過程中，企業(yè)應(yīng)兼顧系統(tǒng)的兼容性和延展性，確保新系統(tǒng)能無縫對接現(xiàn)有的ERP（企業(yè)資源規(guī)劃）、CRM（客戶關(guān)系管理）等業(yè)務(wù)平臺，打破數(shù)據(jù)孤島，實(shí)現(xiàn)實(shí)時信息交互與跨系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程的協(xié)同運(yùn)作，從而提升整體業(yè)務(wù)運(yùn)營效率。為了進(jìn)一步提升決策支持層次，升級后的系統(tǒng)應(yīng)具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理與分析性能，不僅精準(zhǔn)處理租賃業(yè)務(wù)核算，還能深入挖掘租賃數(shù)據(jù)，進(jìn)行多維度分析解讀。

（四）加強(qiáng)內(nèi)外部溝通與培訓(xùn)

新租賃準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行并非局限于會計部門的職責(zé)范疇，而是涉及企業(yè)內(nèi)部管理層、全體員工，對外部合作伙伴及市場參與者也產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。面對這一全面變革，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極部署全方位的教育培訓(xùn)戰(zhàn)略。在企業(yè)內(nèi)部，對董事會及高級管理層展開精煉而詳盡的匯報，揭示新租賃準(zhǔn)則的核心內(nèi)容、法規(guī)要求及其對企業(yè)財務(wù)報表編報邏輯、業(yè)績評估標(biāo)準(zhǔn)、戰(zhàn)略決策制定等關(guān)鍵領(lǐng)域的影響。對于基層員工，尤其是財務(wù)團(tuán)隊(duì)，應(yīng)開展系統(tǒng)化的專業(yè)培訓(xùn)項(xiàng)目，細(xì)致入微地剖析新租賃準(zhǔn)則的各項(xiàng)操作細(xì)則，諸如租賃辨識的原則、初始與后續(xù)計量方法、租賃變更的會計處理，以及信息披露的規(guī)范等[5]。對外交往層面，企業(yè)應(yīng)借助正式公告、投資者交流會議、媒體簡報等多種傳播渠道，主動向投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者闡明新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)表現(xiàn)可能帶來的變動，包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)的調(diào)整理由與預(yù)期走向。這種透明、及時的信息傳遞有助于維護(hù)企業(yè)信譽(yù)，增強(qiáng)資本市場對企業(yè)適應(yīng)新準(zhǔn)則能力的信心。

新租賃準(zhǔn)則的出臺無疑為企業(yè)的會計核算體系帶來了前所未有的變革壓力，但同時也為其開啟了嶄新的窗口，使之有機(jī)會以更為完整、明晰的方式呈現(xiàn)租賃活動的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。面對這一挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存的局面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)深度把握新準(zhǔn)則的精神內(nèi)核與具體規(guī)范，以此為導(dǎo)向，主動革新并優(yōu)化自身的會計核算框架，從而成功對接準(zhǔn)則變革，顯著提升會計信息的精準(zhǔn)度與可信度，為管理層制定科學(xué)決策提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐。

參考文獻(xiàn)：

[1]柏斌.新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會計核算的影響及對策[J].中小企業(yè)管理與科技，2022（01）：115-117.

[2]池潔.基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)會計核算體系研究[J].財經(jīng)界，2022（09）：74-76.

[3]趙南飛.基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)會計核算體系探討[J].財會學(xué)習(xí)，2022（32）：100-102.

[4]姜自霞.新租賃準(zhǔn)則下的建筑企業(yè)會計核算分析[J].財會學(xué)習(xí)，2023（30）：100-102.

[5]王慧英.新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算的影響[J].新金融世界，2022（09）：134-136.