片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目會計(jì)核算與稅務(wù)繳納模式綜述

片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目作為改善城市面貌的重要形式，越來越受到地方政府青睞。社會投資人若想在與政府合作的片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目中順利推進(jìn)并取得良好效益，離不開規(guī)范的會計(jì)核算與稅務(wù)繳納模式。本文在介紹片區(qū)綜合開發(fā)概念及典型模式的基礎(chǔ)上，按照收入準(zhǔn)則5步法模型進(jìn)行會計(jì)核算分析，從稅法角度將片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目歸納為建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、貸款服務(wù)3類業(yè)務(wù)。

近年來，因PPP項(xiàng)目逐漸收緊，片區(qū)綜合開發(fā)模式成為了地方政府推動(dòng)區(qū)域發(fā)展的重要形式。建筑央企作為社會投資人可提供投融資、設(shè)計(jì)、施工、招商、運(yùn)營等一系列綜合服務(wù)。片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目的順利推進(jìn)要求社會投資人規(guī)范會計(jì)核算并依法繳納稅款，而片區(qū)綜合開發(fā)因其獨(dú)特性、復(fù)雜性，使得準(zhǔn)確確定會計(jì)核算和稅務(wù)繳納模式難度增大，因此需要認(rèn)真分析研究，確保在項(xiàng)目開展過程中既做到依法合規(guī)，又維護(hù)自身合法利益。

一、片區(qū)綜合開發(fā)概述

（一）定義

片區(qū)綜合開發(fā)又稱片區(qū)開發(fā)、城市開發(fā)、土地開發(fā)。目前在我國法規(guī)政策中并無統(tǒng)一的定義，涵蓋城市更新、特色小鎮(zhèn)、舊城改造、產(chǎn)業(yè)園區(qū)、空港建設(shè)、棚戶區(qū)改造等多種類型，是跨越土地一級開發(fā)、二級房產(chǎn)開發(fā)及三級產(chǎn)業(yè)運(yùn)營的一個(gè)全生命周期綜合開發(fā)概念。

（二）特點(diǎn)

片區(qū)綜合開發(fā)具有綜合性強(qiáng)、投資額高、區(qū)域面積廣、開發(fā)內(nèi)容多、開發(fā)周期長等特點(diǎn)，跨越土地一級、房產(chǎn)二級、運(yùn)營三級等產(chǎn)業(yè)，涉及內(nèi)容包括投資、融資、征地拆遷、土地出讓、設(shè)計(jì)、施工、招商、運(yùn)營等多個(gè)行業(yè)。

（三）典型模式

片區(qū)綜合開發(fā)往往以地方政府對某片區(qū)域獨(dú)特的開發(fā)目的開始，以“片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目”為載體啟動(dòng)實(shí)施，典型實(shí)施模式如圖1所示。

基于社會投資人視角的具體實(shí)施程序如下：

1.授權(quán)委托。地方政府通過授權(quán)、委托等形式，將地方國有平臺公司作為實(shí)施主體，啟動(dòng)片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目。平臺公司開始辦理項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施方案編制、項(xiàng)目備案等一系列前期手續(xù)。該階段一般也應(yīng)明確項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制，如績效獎(jiǎng)補(bǔ)或注資，即平臺公司分階段完成開發(fā)任務(wù)以后，地方政府組織考核并下發(fā)績效獎(jiǎng)補(bǔ)資金或者以注入資本金的形式向平臺公司提供資金，以平衡平臺公司負(fù)擔(dān)的開發(fā)支出?；貓?bào)機(jī)制資金來源主要為地方政府留存的土地出讓收入、財(cái)政資金、專項(xiàng)債資金、運(yùn)營收入等。

2.社會投資人參與。在辦理前期手續(xù)的同時(shí)，平臺公司可通過招標(biāo)方式引入合格的社會投資人。以建筑央企為代表的社會投資人下屬的投資公司、施工單位、設(shè)計(jì)單位作為聯(lián)合體參與項(xiàng)目投標(biāo)，中標(biāo)后與平臺公司簽訂項(xiàng)目實(shí)施協(xié)議，約定具體開發(fā)內(nèi)容、開發(fā)周期、社會投資人的盈利模式及雙方的責(zé)權(quán)利，同時(shí)確定“滾動(dòng)開發(fā)、封閉運(yùn)作”的開發(fā)原則。

3.成立項(xiàng)目公司。隨著實(shí)施協(xié)議的簽訂，平臺公司與社會投資人共同出資成立合資公司，即項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)項(xiàng)目后續(xù)的實(shí)施。實(shí)施內(nèi)容主要包括前期手續(xù)辦理、籌措開發(fā)資金、土地平整、配合開展征地拆遷、協(xié)助進(jìn)行土地出讓、各單項(xiàng)工程建設(shè)、配合開展招商運(yùn)營、回款、會計(jì)核算、稅務(wù)繳納、日常管理等。項(xiàng)目公司由合作各方共同管理，一般由社會投資人控股并主導(dǎo)管理工作。項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的開發(fā)成本及社會投資人墊付開發(fā)資金的固定收益，定期由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)審定，并與平臺公司、項(xiàng)目公司共同確認(rèn)。

4.項(xiàng)目建設(shè)、土地出讓、招商運(yùn)營。項(xiàng)目公司成立后，便需要籌措資金投入開發(fā)建設(shè)。具體資金來源主要有項(xiàng)目公司的資本金、股東借款、金融機(jī)構(gòu)融資等。資本金作為前期啟動(dòng)資金，一般難以滿足開發(fā)需求，特別是項(xiàng)目初期，需要大量投入征地拆遷補(bǔ)償資金及安置房土地購置資金。在融資尚未落地的情況下，需要通過項(xiàng)目公司股東借款周轉(zhuǎn)，以維持項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)。項(xiàng)目公司按照規(guī)劃條件及政府要求開展各子項(xiàng)目工程建設(shè)，同時(shí)地方政府會成立征拆指揮部或授權(quán)屬地房屋征收中心等機(jī)構(gòu)作為征地拆遷的實(shí)施主體，統(tǒng)籌負(fù)責(zé)征拆工作。開發(fā)片區(qū)內(nèi)的土地達(dá)到可出讓狀態(tài)后，由國土部門收儲并掛牌出讓，在此過程中項(xiàng)目公司全程配合。涉及招商運(yùn)營的項(xiàng)目，在項(xiàng)目建設(shè)和土地出讓的同時(shí)，還要配合開展相關(guān)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)入工作。招商運(yùn)營因其專業(yè)性及政策關(guān)聯(lián)性，需要項(xiàng)目公司與政府和平臺公司加強(qiáng)溝通，明確各方責(zé)任，規(guī)避社會投資人的投資風(fēng)險(xiǎn)。

5.回款。土地出讓后，土地出讓金扣除各項(xiàng)提留后剩余部分留存地方財(cái)政，作為績效獎(jiǎng)補(bǔ)資金或資本金支付至平臺公司。平臺公司按審計(jì)確認(rèn)的開發(fā)成本及固定收益金額支付項(xiàng)目公司。在土地尚未出讓，土地出讓金尚未到位的情況下，財(cái)政資金、專項(xiàng)債資金或其他資金也可作為回款來源，及時(shí)支付項(xiàng)目公司，確保項(xiàng)目正常建設(shè)。

6.完工移交。工程通過竣工驗(yàn)收后，按照相應(yīng)手續(xù)完成工程移交。項(xiàng)目公司結(jié)清全部債權(quán)債務(wù)后，社會投資人便可以合法形式退出。但安置房建設(shè)工程是個(gè)例外。若安置房用地由項(xiàng)目公司拍得，所有建設(shè)手續(xù)辦理在項(xiàng)目公司名下，則建成后需要通過不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的形式移交給平臺公司或返遷老百姓；若安置房用地由平臺公司拍得，建設(shè)手續(xù)未辦理在項(xiàng)目公司名下，項(xiàng)目公司僅提供建筑服務(wù)，則后續(xù)無需通過產(chǎn)權(quán)變更形式移交。

二、片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目會計(jì)核算與稅務(wù)繳納模式分析

（一）會計(jì)核算模式分析

項(xiàng)目公司是片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目的管理主體，其財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算是整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)過程的反映，核算準(zhǔn)確性直接影響到社會投資人的切身利益。按照新收入準(zhǔn)則5步法模型對片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目收入確認(rèn)及會計(jì)核算相關(guān)問題展開具體分析。

第一步：識別與客戶訂立的合同。片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目涉及的合同主要為《實(shí)施協(xié)議》《實(shí)施協(xié)議的補(bǔ)充協(xié)議》《股東會決議》《備忘錄》等一系列對合作雙方的責(zé)權(quán)利進(jìn)行約定的文件。

第二步：識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。片區(qū)綜合開發(fā)一般涉及到的單項(xiàng)履約義務(wù)有2項(xiàng)。一是開發(fā)業(yè)務(wù)，即項(xiàng)目公司按照政府規(guī)劃在片區(qū)內(nèi)開展公益子項(xiàng)目和商業(yè)子項(xiàng)目建設(shè)，該業(yè)務(wù)項(xiàng)目公司為平臺公司提供建筑服務(wù)，項(xiàng)目公司獲取開發(fā)成本返還。根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施情況，該履約義務(wù)滿足準(zhǔn)則中“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”之規(guī)定，因開發(fā)雙方合同限制，項(xiàng)目公司不能輕易地將開發(fā)業(yè)務(wù)用于其他用途。因此，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；二是墊資業(yè)務(wù)，即項(xiàng)目公司通過股東借款、銀行貸款等債權(quán)資金來墊付開發(fā)過程中的各項(xiàng)支出。社會投資人通過與平臺公司約定墊付資金的固定收益來補(bǔ)償，該業(yè)務(wù)項(xiàng)目公司為平臺公司提供貸款服務(wù)，項(xiàng)目公司獲取固定收益。該履約義務(wù)滿足準(zhǔn)則中“屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的全部3個(gè)條件，項(xiàng)目公司應(yīng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

第三步：確定交易價(jià)格。在項(xiàng)目開發(fā)過程中，項(xiàng)目公司涉及到的資金支出主要有征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置房購地費(fèi)、建安工程費(fèi)、前期費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等工程建設(shè)相關(guān)費(fèi)用、項(xiàng)目公司管理費(fèi)、資金利息（含股東借款利息和貸款利息）、開發(fā)相關(guān)稅費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用。按照約定的“開發(fā)成本返還+固定收益”模式，項(xiàng)目公司墊付的開發(fā)成本，平臺公司予以返還，并按照墊付資金的固定比例確定投資收益。會計(jì)核算為：項(xiàng)目公司開發(fā)業(yè)務(wù)成本通過“合同履約成本”賬戶歸集后，期末轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，根據(jù)返還的開發(fā)成本金額確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入；墊資業(yè)務(wù)根據(jù)結(jié)算的投資收益確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。在此過程中涉及到的增值稅應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)，同時(shí)項(xiàng)目公司確認(rèn)對平臺公司的應(yīng)收款項(xiàng)。

1.征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和安置房購地費(fèi)應(yīng)作為代收代付款項(xiàng)，支出時(shí)計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)，不確認(rèn)合同履約成本。因?yàn)檎鞯夭疬w的責(zé)任主體一般為當(dāng)?shù)卣?，安置房建設(shè)的責(zé)任主體為政府或平臺公司，項(xiàng)目公司在此過程中僅扮演墊付資金的角色，雖然征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和安置房購地費(fèi)也屬于項(xiàng)目的開發(fā)資金支出，且平臺公司也予以返還，但相關(guān)支出不列為項(xiàng)目公司營業(yè)成本。

2.工程建設(shè)相關(guān)費(fèi)用應(yīng)通過“合同履約成本”賬戶核算，在各子項(xiàng)目間分配。

3.項(xiàng)目公司管理費(fèi)若平臺公司予以返還，則應(yīng)通過“間接費(fèi)用”賬戶歸集后，期末按照一定分配方式，分別轉(zhuǎn)入“合同履約成本”賬戶各子項(xiàng)目；若平臺公司不予返還，則應(yīng)通過“管理費(fèi)用”賬戶核算，列入當(dāng)期損益。

4.開發(fā)相關(guān)稅費(fèi)亦然。因開發(fā)相關(guān)稅費(fèi)平臺公司予以返還，即平臺公司承認(rèn)其為項(xiàng)目開發(fā)業(yè)務(wù)成本的一部分，就應(yīng)通過“合同履約成本”賬戶核算，在各子項(xiàng)目間分配。

5.其他相關(guān)費(fèi)用若平臺公司予以返還，則通過“合同履約成本”賬戶核算，或通過“間接費(fèi)用”賬戶歸集后，期末按照一定分配方式，分別轉(zhuǎn)入“合同履約成本”賬戶各子項(xiàng)目；若平臺公司不予返還，則列入當(dāng)期損益。

6.資金利息（含股東借款利息和貸款利息），一般由項(xiàng)目公司自行負(fù)擔(dān)，平臺公司不予返還，應(yīng)作為墊資業(yè)務(wù)的成本，通過“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶核算；若可納入到開發(fā)成本并由平臺公司予以返還，則返還的利息可另作為開發(fā)業(yè)務(wù)的收入處理。在此情況下，開發(fā)業(yè)務(wù)會產(chǎn)生利潤，盈利金額為平臺公司返還的股東借款利息和貸款利息。

綜上所述，交易價(jià)格為平臺公司返還的開發(fā)成本及投資收益。這里的開發(fā)成本不含代墊的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和安置房購地費(fèi)。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。開發(fā)業(yè)務(wù)的交易價(jià)格為平臺公司返還的開發(fā)成本金額，不含代墊的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和安置房購地費(fèi)。墊資業(yè)務(wù)的交易價(jià)格為投資收益金額。

第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)每期開發(fā)成本，確定履約進(jìn)度，結(jié)合返還開發(fā)成本金額確認(rèn)開發(fā)業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入；應(yīng)根據(jù)每期利息確定履約進(jìn)度，結(jié)合投資收益金額確認(rèn)墊資業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入。

（二）稅務(wù)繳納模式分析

片區(qū)綜合開發(fā)項(xiàng)目既包括基礎(chǔ)設(shè)施性質(zhì)等不需辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的子項(xiàng)目，又包含安置房等需辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的子項(xiàng)目，各子項(xiàng)目涉及的稅務(wù)繳納模式不盡相同。

1.征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)僅涉及資金借貸關(guān)系，項(xiàng)目公司不確認(rèn)收入，不涉及稅收問題。

2.開發(fā)業(yè)務(wù)成本（不含征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置房購地費(fèi)），如工程建設(shè)相關(guān)費(fèi)用（不含安置房建設(shè)子項(xiàng)目）、可分配給子項(xiàng)目的管理費(fèi)、稅費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用，因這些成本對應(yīng)的子項(xiàng)目不涉及變更產(chǎn)權(quán)，建成后由平臺公司或政府驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)即可，屬項(xiàng)目公司向平臺公司提供建筑服務(wù)，按稅法中建筑服務(wù)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，稅率9%。

3.安置房建設(shè)子項(xiàng)目，建設(shè)責(zé)任主體應(yīng)為政府或平臺公司，若由平臺公司立項(xiàng)、拿地，則項(xiàng)目公司實(shí)際提供代建服務(wù)，按稅法中建筑服務(wù)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，稅率9%；若由項(xiàng)目公司立項(xiàng)、拿地、自行建設(shè)，建成后按不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)移交平臺公司或返遷老百姓，項(xiàng)目公司實(shí)際屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，按稅法中銷售不動(dòng)產(chǎn)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，稅率9%。

4.資金利息作為墊資業(yè)務(wù)的成本，屬項(xiàng)目公司向平臺公司提供貸款服務(wù)，按稅法中貸款服務(wù)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，稅率6%。

（作者單位：中國鐵建投資集團(tuán)有限公司）