“兩高”司法解釋激活逃避追繳欠稅罪，欠稅企業(yè)刑事風(fēng)險(xiǎn)恐將爆發(fā)

編者按：受各類因素的影響，一些企業(yè)會(huì)在往期經(jīng)營過程中因出現(xiàn)資金鏈斷裂、稅務(wù)不合規(guī)等原因出現(xiàn)欠稅現(xiàn)象。許多企業(yè)在長期欠稅狀態(tài)下艱難維持經(jīng)營，甚至出現(xiàn)逃避追繳欠稅的不法現(xiàn)象。2024年3月18日最高人民法院、最高人民檢察院頒布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》填補(bǔ)了我國刑法關(guān)于逃避追繳欠稅罪的犯罪行為表現(xiàn)，激活了這一沉睡已久的罪名，欠稅企業(yè)恐將面臨嚴(yán)峻的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。本文以解讀《司法解釋》該罪條款為切入點(diǎn)，結(jié)合案例分析欠稅企業(yè)法與不法、罪與非罪的邊界，以期為企業(yè)防范和應(yīng)對刑事風(fēng)險(xiǎn)提供參考。

沉睡已久的逃避追繳欠稅罪

對于欠稅企業(yè)等納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《稅收征管法》的規(guī)定對納稅人實(shí)施強(qiáng)制措施和強(qiáng)制執(zhí)行來清繳稅款，并可以對欠稅企業(yè)實(shí)施行政處罰懲處企業(yè)的欠稅不法狀態(tài)。與此同時(shí)，我國刑法并沒有規(guī)定“欠稅罪”，因此企業(yè)等納稅人出現(xiàn)欠稅的不法現(xiàn)象后并不會(huì)必然導(dǎo)致承擔(dān)刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

但是，如果企業(yè)欠繳稅款后尚存在繳納稅款的支付能力，卻通過轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)等各種手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳稅款的，將構(gòu)成“逃避追繳欠稅”的違法行為，情節(jié)嚴(yán)重的將構(gòu)成我國刑法第二百零三條規(guī)定的“逃避追繳欠稅罪”，承擔(dān)刑事法律責(zé)任。

《刑法》第二百零三條規(guī)定，“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金”。

根據(jù)上述刑法規(guī)定可見，逃避追繳欠稅罪的入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)比較低，只需達(dá)到1萬元以上即可入罪，且法定刑較高，最高可判處七年有期徒刑和五倍罰金。然而，由于刑法上述規(guī)定較為粗略，且最高人民法院從未出臺(tái)過關(guān)于逃避追繳欠稅罪具體犯罪行為表現(xiàn)的司法解釋，稅務(wù)、公安部門對于認(rèn)定納稅人是否存在逃避追繳欠稅的轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)行為難以明確界定，實(shí)踐中此罪名的適用不多，相關(guān)案例匱乏。筆者以元典智庫的司法案例庫為檢索工具，檢索危害稅收征管秩序罪，顯示一審案件司法裁判文書的數(shù)量為33646件，而單純檢索逃避追繳欠稅罪時(shí)顯示一審案件司法裁判文書的數(shù)量僅有40 件。該罪沉睡已久的現(xiàn)象導(dǎo)致長期以來欠稅企業(yè)往往難以感知到潛在的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

“兩高”司法解釋激活逃避追繳欠稅罪

2024 年3 月18 日最高人民法院、最高人民檢察院頒布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》，第六條明確規(guī)定了何為采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，包括：

（一）放棄到期債權(quán)的；

（二）無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；

（三）以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；

（四）隱匿財(cái)產(chǎn)的；

（五）不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的；

（六）其他手段轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的。

“兩高”司法解釋以正向列舉及兜底條款的方式明確了逃避追繳欠稅罪的罪狀，明確了該罪的具體犯罪行為表現(xiàn)，用司法解釋這一手段激活了這一罪名的適用，為司法機(jī)關(guān)查處此類案件提供了明確的裁判依據(jù)。這意味著處在欠稅狀態(tài)的企業(yè)在繼續(xù)維持生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，所發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易行為都將會(huì)受到上述六類犯罪行為的檢驗(yàn)和潛在指控，其所面臨的潛在刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)非常嚴(yán)峻。

更為重要的是，“兩高”司法解釋以上述第六項(xiàng)兜底條款的方式授予司法機(jī)關(guān)判斷和界定欠稅企業(yè)的某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)的權(quán)力。在“兩高”發(fā)布最新司法解釋同時(shí)發(fā)布的八個(gè)涉稅犯罪典型案例中，就有一起逃避追繳欠稅罪的案例，涉案企業(yè)被司法認(rèn)定的逃避追繳欠稅行為就是“以其他手段轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)”。

“兩高”涉稅典型刑事案例——北京某餐飲公司逃避追繳欠稅案

基本案情

被告人陳某、宮某于2006 年共同出資成立北京某餐飲有限公司（以下簡稱某餐飲公司），陳某為法定代表人，宮某為監(jiān)事，后分別于2007 年、2012 年成立第一分公司、第二分公司，陳某任負(fù)責(zé)人。2012 年至2013 年，某餐飲公司、第一分公司、第二分公司使用開票方為沃爾瑪?shù)? 家公司的假發(fā)票共計(jì)53張入賬，在2012年度、2013年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除，并向北京市順義區(qū)稅務(wù)局進(jìn)行了企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。2014年7月，順義區(qū)稅務(wù)局稽查局對某餐飲公司開展稅務(wù)稽查，后作出行政處理決定，認(rèn)定該公司使用不符合規(guī)定的發(fā)票列支，調(diào)增2012年度、2013年度應(yīng)納稅所得額共計(jì)369萬余元，應(yīng)補(bǔ)繳2012至2013年度企業(yè)所得稅共計(jì)92 萬余元，并繳納滯納金。被告人陳某、宮某在明知順義區(qū)稅務(wù)局對某餐飲公司進(jìn)行稅務(wù)稽查、作出稅務(wù)處理決定并追繳稅款的情況下，在第一分公司經(jīng)營地址上成立宏某餐飲公司，在第二分公司經(jīng)營地址上成立石某餐飲公司，另開立新賬戶供二公司經(jīng)營使用，并將第一分公司、第二分公司注銷，同時(shí)，某餐飲公司也不再申領(lǐng)發(fā)票，公司賬戶于凍結(jié)后不再使用。通過以上方式，逃避順義區(qū)稅務(wù)局追繳稅款，至案發(fā)時(shí)，尚有82萬余元稅款無法追繳。案發(fā)后，某餐飲公司補(bǔ)繳了欠繳的企業(yè)所得稅稅款及滯納金共計(jì)130余萬元。

處理結(jié)果

北京市順義區(qū)人民檢察院以某餐飲公司、陳某、宮某涉嫌逃避追繳欠稅罪提起公訴。北京市順義區(qū)人民法院認(rèn)為，被告單位會(huì)計(jì)賬簿混亂、記載不規(guī)范，在案證據(jù)無法認(rèn)定存在實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅務(wù)處理決定書認(rèn)定數(shù)額補(bǔ)繳稅款。被告單位欠繳應(yīng)納稅款，以轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)的方式，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額超過刑法規(guī)定的一萬元標(biāo)準(zhǔn)，已構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。北京市順義區(qū)人民法院以逃避追繳欠稅罪判處被告單位某餐飲公司罰金人民幣85萬元；被告人陳某、宮某有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣85萬元。一審宣判后，被告人宮某提出上訴。北京市第三中級人民法院經(jīng)審理，裁定駁回上訴，維持原判。

筆者思考

在本案中，涉案企業(yè)欠稅82萬余元，最終法院判決被告單位罰金85萬元，被告人陳某、宮某分別被判處罰金85 萬元，總計(jì)刑事罰金255萬元。涉案企業(yè)及負(fù)責(zé)人除了要承擔(dān)82萬元的稅款以外，還要再承擔(dān)三倍有余的罰金，可見逃避追繳欠稅罪的財(cái)產(chǎn)懲處極重。與此同時(shí)，兩被告人還面臨三年有期徒刑緩期三年執(zhí)行的刑事處罰，涉案企業(yè)增添犯罪記錄，該企業(yè)未來的經(jīng)營必然會(huì)受到沉重的打擊。

本案中，司法機(jī)關(guān)將涉案企業(yè)開立新的分公司使用新的賬戶持續(xù)經(jīng)營的行為界定為“轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)”的逃避追繳欠稅犯罪行為，凸顯本罪兜底條款的威力。更為重要的是，這一案例表明欠稅企業(yè)構(gòu)成本罪的，不僅僅限于轉(zhuǎn)移隱匿欠稅時(shí)點(diǎn)之前的財(cái)產(chǎn)，還包括欠稅時(shí)點(diǎn)之后新流入的財(cái)產(chǎn)。這更印證了只要企業(yè)存在欠稅狀態(tài)，其之后的任何生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都將面臨逃避追繳欠稅罪的檢驗(yàn)，刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不可謂不嚴(yán)峻。

哪些企業(yè)會(huì)受到逃避追繳欠稅罪的刑事指控

哪些企業(yè)會(huì)受到逃避追繳欠稅罪的刑事指控？筆者認(rèn)為，要通過行刑銜接的規(guī)則來一探究竟。

風(fēng)險(xiǎn)情形一：企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)公告欠稅

面臨刑事指控風(fēng)險(xiǎn)的逃避追繳欠稅企業(yè)首先要處于欠稅狀態(tài)。判斷企業(yè)是否處于欠稅狀態(tài)可從稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告執(zhí)法活動(dòng)來進(jìn)行確認(rèn)。

《稅收征收管理法》第四十五條第三款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！?/p>

《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第44號）第三條規(guī)定，“本辦法所稱欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款”。

《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第44號）第四條規(guī)定，“公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況?！?/p>

筆者提示，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)欠稅公告的這一稅收征管規(guī)則，企業(yè)如曾與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)存在稅務(wù)爭議并收到征稅文書的，應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)密切關(guān)注是否被確認(rèn)為欠稅狀態(tài)，并通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)官網(wǎng)查詢是否被予以欠稅公告。一旦企業(yè)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)予以欠稅公告，則將步入逃避追繳欠稅罪的潛在刑事指控風(fēng)險(xiǎn)門檻。

風(fēng)險(xiǎn)情形二：企業(yè)欠稅后持續(xù)經(jīng)營或處分大額資產(chǎn)

《稅收征收管理法》第四十九條規(guī)定，“欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！睋?jù)此規(guī)定，被公告欠稅的企業(yè)如果陷入停業(yè)狀態(tài)，終止經(jīng)營活動(dòng)，也不產(chǎn)生重大資產(chǎn)交易行為的情況下，面臨的潛在刑事指控風(fēng)險(xiǎn)往往較小。但如果欠稅企業(yè)維持經(jīng)營活動(dòng)，在銷售大量存貨等產(chǎn)品的過程中發(fā)生資金往來和債權(quán)債務(wù)結(jié)算，甚至出現(xiàn)重大資產(chǎn)處置交易的，那么可能會(huì)陷入不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的不法狀態(tài)，誘發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查以及逃避追繳欠稅的違法定性，升高刑事指控風(fēng)險(xiǎn)。

哪些欠稅企業(yè)需要履行報(bào)告義務(wù)呢？《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十七條規(guī)定，“稅收征管法第四十九條所稱欠繳稅款數(shù)額較大，是指欠繳稅款5萬元以上。”即欠稅金額超過5萬元以上的企業(yè)均要履行報(bào)告義務(wù)。由于實(shí)施細(xì)則規(guī)定的這一欠稅金額較低，可以想見絕大多數(shù)欠稅企業(yè)均需面臨報(bào)告義務(wù)。

風(fēng)險(xiǎn)情形三：企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)逃避追繳欠稅并予以處罰

《稅收征收管理法》第六十五條規(guī)定，“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

據(jù)此規(guī)定，對形成欠稅的企業(yè)，依照上列規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳欠稅時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的還將移送追究刑事責(zé)任。因此，欠稅企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)存在轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)手段逃避追繳欠稅作出行政處罰的，將確認(rèn)欠稅企業(yè)存在逃避追繳欠稅的行政違法行為，并將直接被稅務(wù)機(jī)關(guān)移送追究刑事責(zé)任，其面臨的刑事指控風(fēng)險(xiǎn)激增。

綜上，企業(yè)判斷自身潛在刑事指控風(fēng)險(xiǎn)的核心因素包括是否被公告欠稅、是否在被公告欠稅后未履行報(bào)告義務(wù)以及是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)以涉嫌轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)為由進(jìn)行稅務(wù)檢查乃至處罰。當(dāng)企業(yè)面臨這些風(fēng)險(xiǎn)情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)要審慎防范和處置刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)應(yīng)如何防范逃避追繳欠稅罪的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

防范進(jìn)入欠稅狀態(tài)

企業(yè)若要防范逃避追繳欠稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)，首先要防范進(jìn)入欠稅狀態(tài)。實(shí)踐中，企業(yè)陷入欠稅狀態(tài)可能有以下四種情形：

1、企業(yè)辦理了納稅申報(bào)后，但未在稅款繳納期限內(nèi)繳清稅款；

2、企業(yè)申請了延期繳納稅款，但延期屆滿后未繳清稅款；

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)稅務(wù)檢查向企業(yè)做出應(yīng)補(bǔ)稅額文書，企業(yè)未在文書規(guī)定期限內(nèi)繳清稅款，也未申請延期繳納稅款；

4、稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核定向企業(yè)做出應(yīng)納稅額文書，企業(yè)未在文書規(guī)定期限內(nèi)繳清稅款，也未申請延期繳納稅款。

如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)依法辦理了納稅申報(bào)，但難以在法定繳稅期限內(nèi)繳清稅款的，可以依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期繳納稅款來延長繳清稅款的期限，并盡可能地在延期期限內(nèi)清繳稅款。相關(guān)規(guī)定如下：

《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定，“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。”

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十一條規(guī)定，“納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：（一）因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)受到較大影響的；（二）當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的?！?/p>

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定，“納稅人需要延期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)在繳納稅款期限屆滿前提出申請，并報(bào)送下列材料：申請延期繳納稅款報(bào)告，當(dāng)期貨幣資金余額情況及所有銀行存款賬戶的對賬單，資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)付職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的支出預(yù)算。

如果企業(yè)面臨上述第3、4項(xiàng)情形時(shí)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的核定應(yīng)納稅額或查補(bǔ)應(yīng)繳稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)申請啟動(dòng)行政復(fù)議乃至行政訴訟程序?qū)で蠓删葷?jì)。雖然目前稅收征管法并沒有明確規(guī)定行政復(fù)議或行政訴訟的啟動(dòng)可以讓企業(yè)暫緩進(jìn)入欠稅狀態(tài)，但在實(shí)踐中對于啟動(dòng)法律救濟(jì)程序的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)秉持尊重上級機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的復(fù)核結(jié)果、司法裁判結(jié)果的基本原則，對相關(guān)企業(yè)審慎進(jìn)行欠稅認(rèn)定。

積極履行資產(chǎn)交易的報(bào)告義務(wù)

稅企業(yè)需要繼續(xù)維持生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，往往容易忽略對稅務(wù)機(jī)關(guān)的報(bào)告義務(wù)。筆者建議，欠稅企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注和履行資產(chǎn)處置交易的報(bào)告義務(wù)，對企業(yè)欠稅后發(fā)生的資產(chǎn)處置交易和日常經(jīng)營活動(dòng)定期全面向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，避免出現(xiàn)不履行報(bào)告義務(wù)的不法狀態(tài)。

針對逃避追繳欠稅處罰提起行政復(fù)議和行政訴訟

欠稅企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營或發(fā)生重大資產(chǎn)處置交易的過程中，被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查甚至認(rèn)定企業(yè)的交易活動(dòng)構(gòu)成轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)施加處罰，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定積極訴諸行政復(fù)議和行政訴訟，充分發(fā)表交易合理性的抗辯意見，維護(hù)自身的合法權(quán)益，爭取撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的違法定性，阻卻稅收違法風(fēng)險(xiǎn)向刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。

結(jié)語：“兩高”司法解釋填補(bǔ)逃避追繳欠稅罪的罪狀空白，激活該罪名的司法適用活力，全國八部門打擊涉稅違法犯罪常態(tài)化工作機(jī)制強(qiáng)化稅務(wù)司法部門聯(lián)動(dòng)查稅，欠稅企業(yè)將面臨嚴(yán)峻的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。在此建議相關(guān)企業(yè)要高度關(guān)注、審慎評估和分析欠稅引發(fā)的一系列潛在風(fēng)險(xiǎn)，借助稅務(wù)律師等專業(yè)力量協(xié)助妥善防范和處置稅收違法風(fēng)險(xiǎn)和刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。已被指控犯罪的欠稅企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能地挽回國家稅款損失，通過有效稅務(wù)合規(guī)整改等方式，爭取司法機(jī)關(guān)的寬緩處理，避免對企業(yè)產(chǎn)生不可逆的財(cái)產(chǎn)和聲譽(yù)損失。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所