自然人代開發(fā)票，開票方與受票方均需謹慎

今年以來，與自然人代開發(fā)票相關(guān)的稅務(wù)案件偶有發(fā)生，涉案主體既有受票方企業(yè)，也有開票方自然人。對開票方而言，代開發(fā)票應(yīng)當根據(jù)法律規(guī)定繳納增值稅和所得稅等稅款，否則將會面臨偷稅甚至逃稅罪等風險；對接受自然人提供勞務(wù)、服務(wù)的受票方企業(yè)而言，能否取得代開的發(fā)票、取得的發(fā)票是否合法合規(guī)等問題會對其產(chǎn)生不同的影響。本文將分析梳理在不同情形之下，開票方與受票方所面臨的風險，以幫助企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)度并維護自身合法權(quán)益。

自然人代開發(fā)票面臨被催報催繳、虛開發(fā)票的風險

開票方被催報催繳且需證明業(yè)務(wù)真實性

自然人取得經(jīng)營所得應(yīng)當申報繳納個人所得稅，在進行代開發(fā)票時一般由稅務(wù)機關(guān)附征，但是自然人仍然應(yīng)當申報繳納。當稅務(wù)機關(guān)向自然人送達稅務(wù)事項通知書催報催繳個人所得稅時，若納稅人既不申報繳納，也不提出陳述、申辯，那么可能會被認定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的偷稅行為，受到未繳稅款百分之五十至五倍的行政處罰，甚至可能面臨逃稅罪的風險。需要注意的是，稅務(wù)事項通知書寫明自然人應(yīng)當提供申報的成本費用證明及真實性的各項憑證。上述憑證除了用于個人所得稅稅前扣除以正確計算應(yīng)納稅所得額外，更為重要的是證明自然人提供業(yè)務(wù)的真實性，若自然人無法提供證明業(yè)務(wù)真實性的憑證，稅務(wù)機關(guān)可能據(jù)此對自然人發(fā)起稅務(wù)檢查，后續(xù)可能會涉及到虛開發(fā)票等行政甚至刑事風險。

被認定為虛開發(fā)票，行政風險與刑事風險并存

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條具體闡述了虛開發(fā)票的兩種行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。因而，自然人為他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，也存在行政風險和刑事風險。從行政層面而言，自然人虛開發(fā)票，可能會受到行政處罰；從刑事層面，在不存在真實業(yè)務(wù)的情況下，自然人代開發(fā)票可能會涉嫌發(fā)票類犯罪而面臨承擔刑事責任的風險。

受票方取得自然人代開的發(fā)票應(yīng)當關(guān)注多重風險

未履行代扣代繳義務(wù)被行政處罰

如前所述，在部分情形下受票方在支付自然人價款時應(yīng)當代扣代繳其個人所得稅，若受票方未履行代扣代繳義務(wù)，則可能面臨——其一，未扣未繳個人所得稅，稅款繳納的義務(wù)仍然在納稅人即自然人，稅務(wù)機關(guān)會首先向自然人追繳未扣未繳的稅款，同時對支付方處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十至三倍的罰款；其二，已扣未繳個人所得稅，自然人已經(jīng)負擔了稅款，因此稅務(wù)機關(guān)會向支付方追繳稅款，同時對其處以已扣未繳稅款百分之五十至五倍的罰款，情形嚴重的，受票方還可能構(gòu)成偷稅甚至面臨承擔刑事責任的風險。特別地，根據(jù)再生資源行業(yè)的“反向開票”政策，回收企業(yè)進行反向開票之后需要履行代辦義務(wù)——回收企業(yè)應(yīng)當為出售者代辦增值稅、個人所得稅等稅費，若未按規(guī)定期限繳納代辦稅費的，主管稅務(wù)機關(guān)暫停其“反向開票”資格，并按規(guī)定追繳不繳或者少繳的稅費、滯納金。

相關(guān)成本無法在企業(yè)所得稅稅前扣除

若受票方取得的代開發(fā)票為虛開發(fā)票，同時受票方進行了增值稅進項抵扣以及企業(yè)所得稅稅前扣除，那么稅務(wù)機關(guān)可能會要求受票方進行進項稅額轉(zhuǎn)出且補繳企業(yè)所得稅，同時加收滯納金。受票方若能證明自身的業(yè)務(wù)真實性，那么可以爭取真實的業(yè)務(wù)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的銷售成本、銷貨成本等準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。據(jù)此，滿足真實性、合理性與相關(guān)性的支出，企業(yè)依法可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但實踐中，由于受票方企業(yè)取得的發(fā)票被認定虛開，則稅務(wù)機關(guān)不準予進行企業(yè)所得稅稅前扣除。對于大宗商貿(mào)業(yè)務(wù)來說，若因取得代開發(fā)票被認定為虛開而否認其成本扣除、對企業(yè)所得稅進行調(diào)整，企業(yè)的生存將面臨較大的挑戰(zhàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，企業(yè)取得的虛開發(fā)票無法作為稅前扣除憑證，經(jīng)補開、換發(fā)的發(fā)票可以作為稅前扣除憑證，或提供開票方無法補開、換發(fā)發(fā)票的證明資料、業(yè)務(wù)合同以及付款憑證等，以證明支出真實性。實際情況是由于信息更新滯后等原因，受票方企業(yè)可能難以提供證明開票方無法補開、換發(fā)發(fā)票的證明資料，進而面臨無法進行企業(yè)所得稅稅前扣除的風險。

被認定為偷稅或虛開進行處理

根據(jù)現(xiàn)有案例來看，取得虛開的代開發(fā)票，受票方被認定為偷稅、虛開發(fā)票的情形皆存在。

不同的認定結(jié)果會為受票方帶來不同的影響。被認定為偷稅，若受票方能夠積極配合檢查，補繳稅款及滯納金，能夠避免后續(xù)發(fā)展為逃稅罪。而若受票方被認定為虛開發(fā)票，企業(yè)存在被移送公安機關(guān)認定為發(fā)票類犯罪的可能。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號，以下簡稱134號文件）的規(guī)定，對于真實目的在于取得抵扣稅款、稅前列支憑證進而少繳稅款的，虛開發(fā)票是手段而非目的，此類行為應(yīng)當按偷稅定性處理。

開票方和受票方應(yīng)當如何應(yīng)對

對于開票方自然人，一方面，事前謹慎預(yù)防，即在代開發(fā)票時注意所得類型、代開地點等準確、真實，避免被認定為虛開發(fā)票，同時應(yīng)當及時申報繳納個人所得稅，無法確定業(yè)務(wù)發(fā)生成本的應(yīng)當及時與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取核定征收；另一方面，涉案后應(yīng)當積極應(yīng)對，即對于未申報繳納所得稅的，自然人若對所得類型、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)繳數(shù)額等有異議的，在規(guī)定期限內(nèi)進行陳述申辯，避免被認定為“經(jīng)通知申報而拒不申報”的偷稅行為，進而涉及刑事風險。

對于受票方企業(yè)，針對上游個體經(jīng)營者多的行業(yè)，國家出臺了一系列政策幫助企業(yè)合法合規(guī)地取得源頭發(fā)票，比如網(wǎng)絡(luò)貨運平臺代開發(fā)票試點，又如再生資源行業(yè)“反向開票”政策。即便如此，受票方企業(yè)也應(yīng)當完整留存業(yè)務(wù)資料，確保“四流一致”以證實業(yè)務(wù)真實性，在涉案后即使被追繳增值稅，也能夠爭取憑借其他憑證進行企業(yè)所得稅稅前扣除，更為重要的是爭取避免被認定為虛開發(fā)票從而面臨承擔刑事責任的風險。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所