關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅問題及解決方案的探討

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，涉及的稅種多樣，如何妥善處理各類涉稅事項成為企業(yè)運(yùn)營管理中的重大挑戰(zhàn)。本文通過深入分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常見的涉稅問題，并結(jié)合實際案例進(jìn)行詳細(xì)解讀，旨在為企業(yè)提供切實可行的解決方案，以幫助其提高稅務(wù)合規(guī)性，降低稅務(wù)風(fēng)險。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅問題及解決方案

（一）預(yù)售收入預(yù)繳不足

房地產(chǎn)企業(yè)在處理收到的定金、誠意金及意向金時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其性質(zhì)采取不同的財務(wù)操作方式?！岸ń稹痹诜缮媳欢x為一種擔(dān)保形式，通常通過書面協(xié)議來確定。如果企業(yè)收取的是定金，則應(yīng)當(dāng)將其視為預(yù)收賬款，并據(jù)此及時計算并繳納相應(yīng)的稅費(fèi)。而對于誠意金和意向金，在未轉(zhuǎn)換成定金之前，客戶有權(quán)要求全額退款且不承擔(dān)任何負(fù)面后果，因此這類款項可以暫時歸類于其他應(yīng)付款項之下，而不立即計入稅收基數(shù)之中。但這種做法也伴隨著一定的稅務(wù)風(fēng)險：

首先，將購房者支付的預(yù)付款記錄在“其他應(yīng)付款”或其他往來賬戶下，或是列為“短期借款”等非收入科目中，會導(dǎo)致賬面上未能正確反映實際預(yù)售所得；其次，采用自制憑證接收房款，并將其存入非正式賬戶或個人銀行卡內(nèi)，雖然最終會因開具發(fā)票而調(diào)整為正式收入，但這無疑推遲了納稅義務(wù)的履行時間，從而減少了當(dāng)期需繳納的稅額；最后還有一種情況是，將收取到的定金以購房者的名義存入銀行，以此種手段逃避作為預(yù)收款申報的義務(wù)。

在此，可重點關(guān)注“其他應(yīng)付款”項目中是否包含定金、排號費(fèi)、選房費(fèi)及會員費(fèi)等項；同時，對于“短期借款”條目的記錄情況也需加以確認(rèn)，尤其是按揭銷售款項、首付款以及按揭貸款是否被正確歸類于此。此外，通過檢查房屋銷售控制臺賬，可以進(jìn)一步核實所有預(yù)售所得是否均已準(zhǔn)確地反映在賬面上。即便預(yù)收的房款全部登記于“預(yù)收賬款（合同負(fù)債）”科目下，如果該科目金額的增長值除以1.09后大于已申報繳納的增值稅與土地增值稅收入，則可能存在未足額預(yù)繳這兩種稅款的情況。

（二）收入確認(rèn)時點滯后

1.延遲確認(rèn)增值稅收入

對于增值稅收入的確認(rèn)時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)時，以實際向買受人交付房產(chǎn)之日作為納稅義務(wù)發(fā)生的基準(zhǔn)。通常情況下，判斷具體的交房日期應(yīng)依據(jù)《商品房買賣合同》中規(guī)定的交房日期；然而，若實際情況是提前于合同所定日期完成交房，則應(yīng)當(dāng)以實際交房日期為準(zhǔn)。值得注意的是，有些開發(fā)商雖已實現(xiàn)提前交房且滿足了增值稅收入確認(rèn)的前提條件，但未能及時進(jìn)行相應(yīng)的增值稅收入結(jié)轉(zhuǎn)，并且未按照相關(guān)法規(guī)計算并繳納相應(yīng)稅款。對此類延遲確認(rèn)增值稅收入的情形，可以通過審查企業(yè)的商品房交付記錄、查閱物業(yè)管理交接文件或?qū)嵉乜疾祉椖楷F(xiàn)場等方式予以核實。

2.推遲確認(rèn)企業(yè)所得稅收入

依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三條的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動的企業(yè)所涉及的業(yè)務(wù)范圍涵蓋土地開發(fā)、住宅建設(shè)與銷售、商業(yè)用房及其他建筑設(shè)施、附著物及其配套設(shè)施等產(chǎn)品的開發(fā)。對于除土地開發(fā)外的其他開發(fā)項目，若滿足以下任一條件，則可認(rèn)定為已完工狀態(tài)：

①開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

②開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

③開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，交付使用、竣工驗收及產(chǎn)權(quán)備案這三個步驟可能會出現(xiàn)時間上的先后差異，應(yīng)依據(jù)最先發(fā)生的事件來確定收入確認(rèn)的時間點。一些開發(fā)商傾向于將交房作為從未完工狀態(tài)轉(zhuǎn)為完工狀態(tài)時的收入結(jié)算時機(jī)，有些甚至以與施工方完成最終結(jié)算的時間為準(zhǔn)，以此達(dá)到延遲企業(yè)所得稅收入申報的目的?？梢酝ㄟ^特定公式評估是否存在這種延遲行為：即通過計算（累計主營業(yè)務(wù)收入/預(yù)算總收入×完工比例）來衡量完工產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性，其中完工比例定義為已完工面積除以總可售面積的比例；此外，利用第三方提供的信息獲取項目竣工備案或產(chǎn)權(quán)登記狀況，亦能作為驗證工程實際完成情況的有效手段。

（三）土地價款理解有誤

土地價款在增值稅銷售額中可被扣除，同時它也是契稅計算的基礎(chǔ)。增值稅與契稅對于土地價款的界定范圍有所不同，這種差異可能導(dǎo)致相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險。依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條的規(guī)定，可以作為增值稅銷售額扣減項的土地價款涵蓋：向政府機(jī)構(gòu)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地前期開發(fā)費(fèi)用及土地出讓收益等；以及獲取土地使用權(quán)時給予其他單位或個人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。而根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部國家稅務(wù)總局公告2021年第23號），用于契稅計算的土地價款則包含：土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣及其價值相當(dāng)?shù)膶嵨锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益。

（四）成本核算不合規(guī)定

依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）的規(guī)定，除了外包工程合同總價款的10%、尚未達(dá)到預(yù)算成本的公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用以及向政府部門支付的相關(guān)審批和報建費(fèi)用可以預(yù)先計提外，其余用于計算應(yīng)納稅所得額的成本項目均需基于實際發(fā)生的支出來確定。

1.提前確認(rèn)產(chǎn)品成本

首先，關(guān)于過度列支前期開發(fā)費(fèi)用的問題。在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，一些企業(yè)對開發(fā)項目的土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、初期規(guī)劃設(shè)計費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)及相關(guān)配套費(fèi)用等，未根據(jù)項目進(jìn)度或受益對象進(jìn)行合理分配，甚至采取不公允的分?jǐn)偡绞?。這種做法嚴(yán)重違反了成本費(fèi)用必須確保真實性和合法性的原則，不僅增加了已售開發(fā)產(chǎn)品的應(yīng)納稅成本，還降低了當(dāng)期會計年度內(nèi)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額。其次，關(guān)于在缺乏真實有效憑證的情況下記錄開發(fā)成本的問題。一些企業(yè)在工程預(yù)算造價的基礎(chǔ)上預(yù)估并記錄開發(fā)成本，這種行為同樣違背了成本費(fèi)用真實性與合法性的原則。因此，必須堅決糾正這些錯誤做法，確保成本費(fèi)用的準(zhǔn)確性和合規(guī)性，以維護(hù)企業(yè)利益和國家稅收法規(guī)的嚴(yán)肅性。

2.超額傭金費(fèi)用的處理

依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）的規(guī)定：“對于與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的手續(xù)費(fèi)和傭金開支，如果不超過特定限額，則允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除；超出該限額的部分則不予扣除。對于除特別指定之外的企業(yè)而言，這一限額被定義為根據(jù)與合法中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人簽訂的服務(wù)協(xié)議或合同所確認(rèn)收入金額的5%?！币虼耍梢酝ㄟ^審查相關(guān)代理合同來判斷是否存在超過規(guī)定比例支付傭金的情形。

典型案例分析

（一）案例描述

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱“該企業(yè)”）于2018年成立，主要從事住宅和商業(yè)綜合體的開發(fā)及銷售業(yè)務(wù)。于2018年5月被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。在2022年進(jìn)行稅務(wù)核查時，發(fā)現(xiàn)了一些涉稅問題。首先，2021年和2022年，該企業(yè)收取了總計2000萬元的公寓銷售定金，由于銷售進(jìn)展緩慢且客戶未全額付款，企業(yè)擔(dān)心客戶退訂，長期將該筆款項掛賬，未按照《增值稅暫行條例》及《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入，也未及時繳納增值稅和土地增值稅。其次，2022年該企業(yè)支付了1000萬元的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，雖然取得了由自然資源與規(guī)劃部門開具的非稅收入票據(jù)，但并未按照《契稅法》的規(guī)定繳納契稅。此外，該企業(yè)分兩期開發(fā)項目，在第一期完工時，企業(yè)采用了建筑面積法分配土地成本，將1億元土地成本分配至一期住宅項目，但正確做法應(yīng)為按占地面積法，導(dǎo)致稅務(wù)報表中的土地成本分配不準(zhǔn)確。最后，企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)借款4000萬元，并支付了400萬元利息，利率為10%，遠(yuǎn)超同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率上限，但企業(yè)未對超額部分進(jìn)行稅前扣除的調(diào)整。

（二）案例分析

該企業(yè)在多個涉稅方面存在問題，第一是預(yù)收賬款處理不當(dāng)。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在收到預(yù)收房款時應(yīng)及時確認(rèn)收入，并按規(guī)定繳納增值稅和土地增值稅。然而，該企業(yè)長期將2000萬元定金掛賬，未及時確認(rèn)收入，造成增值稅和土地增值稅的繳納延遲，這一做法既違反了稅法規(guī)定，也為企業(yè)帶來了涉稅風(fēng)險。第二是關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)與契稅的處理問題，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）以及《契稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將支付的配套費(fèi)視為取得土地相關(guān)成本并據(jù)此繳納契稅。但該企業(yè)未及時申報契稅，導(dǎo)致存在漏繳風(fēng)險。第三是在土地成本分配上，企業(yè)采用了錯誤的分配方法。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，土地成本應(yīng)按照占地面積法分?jǐn)?，而非建筑面積法，企業(yè)的錯誤分配導(dǎo)致土地成本計算不準(zhǔn)確，直接影響了企業(yè)所得稅的計算。

（三）案例思考

從該案例可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在日常財務(wù)管理和稅務(wù)申報過程中，往往因處理不當(dāng)導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。首先，在預(yù)收賬款的處理上，企業(yè)需嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，及時確認(rèn)預(yù)收收入并繳納增值稅和土地增值稅，以避免不必要的罰款與稅務(wù)滯納金。其次，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的繳納應(yīng)納入契稅的計稅依據(jù)，企業(yè)應(yīng)保持與政府部門的緊密溝通，確保相關(guān)稅款的及時申報，避免因漏繳契稅引發(fā)的后續(xù)稅務(wù)審查。再次，企業(yè)在土地成本分配時，需準(zhǔn)確選擇合適的分?jǐn)偡椒?，保證土地成本的正確核算，避免土地成本高估或低估引發(fā)的稅務(wù)問題。最后，關(guān)于利息支出，企業(yè)應(yīng)注意向非金融機(jī)構(gòu)借款的合法性，確保利率符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅前扣除范圍，并對超額部分及時進(jìn)行調(diào)整。

結(jié)語

通過對房地產(chǎn)企業(yè)常見涉稅問題的分析可以發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部財務(wù)和稅務(wù)管理，及時確認(rèn)收入，正確分配成本以及合規(guī)處理各類稅費(fèi)至關(guān)重要。企業(yè)應(yīng)不斷提升對相關(guān)稅法政策的理解，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，以確保各項稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和及時性。合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險不僅有助于提高企業(yè)的財務(wù)管理水平，也能為企業(yè)創(chuàng)造更為健康的經(jīng)營環(huán)境。

作者單位：貴州麒龍龍泉置業(yè)有限公司