碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)的思考

摘要：為了支持實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)并促進(jìn)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建設(shè)，我國(guó)亟須完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系。本文借鑒了國(guó)際及國(guó)內(nèi)的碳會(huì)計(jì)核算規(guī)定，并參考了近年來關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)。文章從碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理以及信息披露等關(guān)鍵方面，提出了對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)的見解，并在分析了制度構(gòu)建與理論研究的當(dāng)前狀況后，給出了相應(yīng)的結(jié)論和建議。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；碳會(huì)計(jì)；核算體系

引言

近年來，全球變暖帶來的負(fù)面影響已經(jīng)變得不容忽視。為了應(yīng)對(duì)氣候變化問題，碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。自2008年碳會(huì)計(jì)概念引入我國(guó)以來，我國(guó)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)的定義和重要性提出了多種有根據(jù)的見解，并從多個(gè)角度對(duì)碳會(huì)計(jì)的核算進(jìn)行了深入探討，提出了許多邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、結(jié)構(gòu)清晰的方案。張艷文（2015）指出，碳會(huì)計(jì)的核算應(yīng)涵蓋對(duì)碳排放、碳吸收以及碳排放權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，這表明碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是碳會(huì)計(jì)體系中不可或缺的一部分[1]。借鑒郭曉峰、趙亞瓊（2023）關(guān)于構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系的研究，本文旨在探討如何構(gòu)建碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系，包括碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，以及碳排放權(quán)的信息披露等方面，并對(duì)未來的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究提出建議[2]。

一、碳排放權(quán)的確認(rèn)

經(jīng)過多年的深入研究，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)領(lǐng)域已普遍認(rèn)同將碳排放權(quán)視為一項(xiàng)資產(chǎn)。目前，關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)歸類為哪一種具體資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界主要存在四種觀點(diǎn)：無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及新增資產(chǎn)類別（例如碳排放權(quán)資產(chǎn)）。

在無形資產(chǎn)的觀點(diǎn)中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2004年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——碳排放權(quán)》（IFRIC 3）采納了這一立場(chǎng)，將碳排放權(quán)定義為企業(yè)實(shí)際擁有并控制的、無形的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，其未來經(jīng)濟(jì)利益存在不確定性，這與無形資產(chǎn)的定義相符[3]。然而，鑒于碳排放權(quán)配額在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末需要清算，它更接近于流動(dòng)資產(chǎn)的特性。

關(guān)于存貨的觀點(diǎn)，由于企業(yè)持有存貨的目的通常是為了銷售，碳排放權(quán)似乎符合這一定義。法國(guó)企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟和美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）在其《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》中都曾將碳排放權(quán)視作存貨[4]。但是，存貨通常指的是有形資產(chǎn)，而碳排放權(quán)是無形的，并且尚未廣泛地融入日常銷售經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，因此將其歸類為存貨可能并不合適。

金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)ASB（1998）的FRS 13及日本企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)的規(guī)定，以交易為目的的碳排放權(quán)可以被視為金融衍生產(chǎn)品。近期，中國(guó)學(xué)者如李文新、王淑娟（2022年）和韓婧、王力強(qiáng)（2023年）建議，根據(jù)碳排放權(quán)的用途分別進(jìn)行核算，自用的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為新型資產(chǎn)，而用于交易的則應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)[5-6]。然而，將碳排放權(quán)完全等同于金融工具，還需要等待碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的進(jìn)一步成熟和規(guī)范化。

最后，增列新資產(chǎn)的觀點(diǎn)是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究中相對(duì)較新的視角，早期文獻(xiàn)中并未涉及。中國(guó)財(cái)政部在2019年發(fā)布的財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)文中新增了“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于記錄有償取得的碳排放權(quán)，并根據(jù)來源細(xì)分了二級(jí)科目。涂建明等（2019年）認(rèn)為，碳排放權(quán)是在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下由公權(quán)主體與公共機(jī)構(gòu)介入形成的特殊權(quán)利資產(chǎn)，不應(yīng)受限于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。單獨(dú)列示有助于提高利益相關(guān)者的識(shí)別度和理解。本文認(rèn)為，鑒于當(dāng)前碳交易市場(chǎng)尚不成熟，將碳排放權(quán)確認(rèn)為新型資產(chǎn)是恰當(dāng)?shù)?，但其?huì)計(jì)處理方式與傳統(tǒng)方法存在顯著差異。

二、碳排放權(quán)的計(jì)量

根據(jù)主流觀點(diǎn)，碳排放權(quán)的計(jì)量屬性主要分為三類：歷史成本計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量以及其他計(jì)量方式。我國(guó)在2019年頒布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）采納了歷史成本計(jì)量模式。鄭洪濤（2024）提出，目前我國(guó)碳市場(chǎng)活力相對(duì)較低，市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，且碳信息披露缺乏統(tǒng)一規(guī)范，因此獲取可靠的公允價(jià)值存在困難。在這種背景下，采用可靠且可驗(yàn)證的歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，顯然是最佳選擇。然而，隨著我國(guó)碳市場(chǎng)機(jī)制的逐步完善，歷史成本計(jì)量模式的局限性將逐漸凸顯。為了更真實(shí)地反映碳排放權(quán)的價(jià)格變動(dòng)，采用公允價(jià)值計(jì)量模式將變得越來越必要。

三、碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理

根據(jù)張艷文和Yao（2016）的觀點(diǎn)，碳排放權(quán)交易可以分為基于配額的交易和基于項(xiàng)目的交易兩大部分。下面分別展開論述。

（一）基于配額的碳排放權(quán)交易——碳配額的核算

1.在我國(guó)實(shí)施的“總量控制—交易”碳市場(chǎng)制度中，政府首先確定碳排放權(quán)的總配額，并將其分配給各個(gè)單位。這些配額根據(jù)其用途的不同，可以劃分為自用配額和交易配額?；谶@一框架，在初始確認(rèn)時(shí)，政府無償分配的配額應(yīng)計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額”科目，同時(shí)，為了體現(xiàn)相應(yīng)的減排責(zé)任，應(yīng)設(shè)立“控排負(fù)債”科目進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄。此外，為了記錄因排放溫室氣體而產(chǎn)生的義務(wù)，可以設(shè)立“排放負(fù)債”科目。對(duì)于在市場(chǎng)上購(gòu)買的碳排放權(quán)配額，應(yīng)根據(jù)購(gòu)買當(dāng)日的市價(jià)進(jìn)行賬務(wù)處理。在購(gòu)買時(shí)，貸方應(yīng)相應(yīng)地記錄“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”等科目，以反映資金的流出或待履行的義務(wù)。

無償取得配額： 購(gòu)入配額：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

——碳配額 借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

——碳配額

貸：控排負(fù)債 貸：銀行存款等

2.排放溫室氣體。根據(jù)當(dāng)期的排放量確認(rèn)排放負(fù)債，并根據(jù)排放的原因確認(rèn)成本或費(fèi)用。

借：成本或費(fèi)用

貸：排放負(fù)債

3.根據(jù)《暫行規(guī)定》，碳排放權(quán)配額的履行處理得以執(zhí)行。在我國(guó)，碳排放權(quán)配額遵循歷史成本計(jì)量原則，不包括對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)履行義務(wù)，上繳配額時(shí)，應(yīng)相應(yīng)減少“碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額”和“排放負(fù)債”的等額數(shù)量。同時(shí)，企業(yè)可以使用“控排負(fù)債”來抵消實(shí)際發(fā)生的成本或費(fèi)用。在這一過程中，“控排負(fù)債”與“排放負(fù)債”相互影響。具體來說，如果企業(yè)能夠?qū)⑻寂欧帕靠刂圃谂漕~之內(nèi)，通過履行義務(wù)可以抵消相應(yīng)的成本或費(fèi)用，這可以看作是企業(yè)減排活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益；反之，如果企業(yè)未能按照要求履行義務(wù)，則額外的成本或費(fèi)用將作為企業(yè)超額排放的懲罰，這反映了環(huán)境責(zé)任的經(jīng)濟(jì)后果。

借：排放負(fù)債 借：控排負(fù)債

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額 貸：成本或費(fèi)用

4.碳排放權(quán)配額的處置。鑒于碳排放權(quán)具有資產(chǎn)特性，必須定期進(jìn)行減值評(píng)估，并設(shè)立“碳排放權(quán)配額減值準(zhǔn)備”賬戶以進(jìn)行核算。同時(shí)，應(yīng)等額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。在出售碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)將碳排放權(quán)資產(chǎn)及其相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出。根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)與出售配額的賬面凈值之間的差額，應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”。

定期計(jì)提減值準(zhǔn)備： 碳排放權(quán)配額出售：

借：資產(chǎn)減值損失 借：銀行存款等

貸：碳排放權(quán)配額減值準(zhǔn)備 碳排放權(quán)配額減值準(zhǔn)備（營(yíng)業(yè)外支出）

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額（營(yíng)業(yè)外收入）

5.注銷碳排放權(quán)。該行為是自愿性質(zhì)的，發(fā)生在企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍之外，且伴隨著一定的費(fèi)用開支。會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”和“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額”。

借：營(yíng)業(yè)外支出

碳排放權(quán)配額減值準(zhǔn)備

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳配額

（二）基于項(xiàng)目的碳排放權(quán)交易——CCER的核算

關(guān)于中國(guó)核證自愿減排量（China Certified Emission Reduction，簡(jiǎn)稱CCER）的核算問題，楊佩毅（2022年）建議在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”下增設(shè)一個(gè)明細(xì)科目“CCER”，并采用成本計(jì)量模式。他通過分析四川西昌電力股份有限公司的案例，深入探討了CCER的會(huì)計(jì)核算問題。而談多嬌等人（2024年）則提出了更為詳盡的CCER碳減排項(xiàng)目運(yùn)行環(huán)節(jié)及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。盡管不同學(xué)者的觀點(diǎn)存在差異，但也有許多共同點(diǎn)。本文觀點(diǎn)闡述如下：

1.碳減排項(xiàng)目準(zhǔn)備。參考無形資產(chǎn)的研發(fā)，可以根據(jù)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)將碳減排項(xiàng)目正式開發(fā)前所發(fā)生的支出劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出。符合資本化的條件時(shí)，則借記“在建工程——CCER項(xiàng)目準(zhǔn)備”，否則計(jì)入當(dāng)期損益。

資本性支出： 費(fèi)用性支出：

借：在建工程——CCER項(xiàng)目準(zhǔn)備 借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款等 貸：銀行存款等

2.碳減排項(xiàng)目開發(fā)。碳減排項(xiàng)目準(zhǔn)備階段完成后轉(zhuǎn)為開發(fā)階段。其間如固定資產(chǎn)有未來?xiàng)壷昧x務(wù)，應(yīng)預(yù)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

項(xiàng)目開發(fā)支出： 計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：在建工程——CCER項(xiàng)目開發(fā) 借：在建工程或管理費(fèi)用

貸：在建工程——CCER項(xiàng)目準(zhǔn)備 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——修復(fù)準(zhǔn)備金

預(yù)計(jì)負(fù)債——修復(fù)準(zhǔn)備金

3.碳減排項(xiàng)目運(yùn)行。在建工程建好之后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，開始減排量的生產(chǎn)，經(jīng)過核證后才能正式產(chǎn)生可用于交易的CCER。否則，CCER生產(chǎn)成本全部轉(zhuǎn)為管理費(fèi)用。CCER生產(chǎn)過程中，需要計(jì)提折舊，按情況預(yù)計(jì)負(fù)債。

在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)： CCER生產(chǎn)過程： CCER核證：

借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備/生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——XX資源 借：生產(chǎn)成本——CCER 借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——CCER /管理費(fèi)用

貸：在建工程——CCER項(xiàng)目開發(fā) 貸：累計(jì)折舊 貸：生產(chǎn)成本——CCER

銀行存款等

預(yù)計(jì)負(fù)債——修復(fù)準(zhǔn)備金

4. CCER的期末計(jì)價(jià)。由于CCER按照歷史成本計(jì)量，期末時(shí)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，必要時(shí)根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：CCER減值準(zhǔn)備

5. CCER的履約和交易。使用CCER履約時(shí)，可以減少等量的碳排放權(quán)資產(chǎn)和排放負(fù)債。碳減排項(xiàng)目開發(fā)方在市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓多余的CCER獲取利益，則需要確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

使用CCER履約： 多余的CCER轉(zhuǎn)讓：

借：排放負(fù)債 借：銀行存款等

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——CCER 貸：其他業(yè)務(wù)收入

借：控排負(fù)債 借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：成本或費(fèi)用 CCER減值準(zhǔn)備

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——CCER

四、碳排放權(quán)的信息披露

J.Bebbington（2008）強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)全球氣候變化所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。為了全面反映這些風(fēng)險(xiǎn)，報(bào)告不僅需要包含財(cái)務(wù)信息，還應(yīng)涵蓋非財(cái)務(wù)信息。根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)在公開會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中進(jìn)行展示，列式減值準(zhǔn)備，并相應(yīng)地在報(bào)表附注中披露碳排放權(quán)交易詳情、碳排放配額的來源以及配額持有量的變化等非貨幣性信息。同時(shí)，在利潤(rùn)表中，應(yīng)將與碳排放配額交易相關(guān)的金額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。

對(duì)于參與CCER交易的企業(yè)，除了上述信息外，還需公開與交易相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。具體來說，應(yīng)在“在建工程”賬戶中記錄未完成項(xiàng)目的投資金額，在“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目中反映截至期末的預(yù)計(jì)累計(jì)修復(fù)支出；在“固定資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目中記錄已投入使用的設(shè)備賬面價(jià)值，并相應(yīng)地計(jì)提累計(jì)折舊；在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”下的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目中記錄核證的碳減排量金額，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。非財(cái)務(wù)信息的披露可以參照配額進(jìn)行。

五、結(jié)論與建議

（一）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究應(yīng)更多結(jié)合實(shí)際

在審視碳排放權(quán)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的文獻(xiàn)時(shí)，本研究發(fā)現(xiàn)眾多論文未能結(jié)合具體的碳交易案例和數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析和論證。遺憾的是，本研究同樣未能將實(shí)際案例納入分析之中，這是本研究的一個(gè)局限。鑒于我國(guó)碳交易市場(chǎng)的持續(xù)擴(kuò)張，本文建議未來的研究者應(yīng)更加關(guān)注國(guó)內(nèi)碳交易市場(chǎng)的進(jìn)展，將理論研究與實(shí)際操作相結(jié)合，以期產(chǎn)生更多具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的學(xué)術(shù)成果。

（二）應(yīng)注重碳減排項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算研究

除了實(shí)施配額制度以限制碳排放之外，運(yùn)用碳封存技術(shù)和生態(tài)系統(tǒng)碳匯吸收現(xiàn)有的溫室氣體，對(duì)于應(yīng)對(duì)氣候變化和實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展至關(guān)重要。盡管目前關(guān)于碳排放配額的獲取、交易和履約等方面已有大量研究，但碳減排項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算研究卻相對(duì)不足。鑒于我國(guó)幅員遼闊、資源豐富，擁有生態(tài)系統(tǒng)多樣性和自然資源的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，因此，開發(fā)生物碳匯以及發(fā)展綠碳和藍(lán)碳交易市場(chǎng)具有巨大潛力。展望未來，碳匯交易市場(chǎng)有望成為碳配額交易市場(chǎng)的重要補(bǔ)充。因此，加強(qiáng)與之相關(guān)的碳減排項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算研究同樣顯得尤為重要。

（三）應(yīng)建立統(tǒng)一規(guī)范的碳排放權(quán)信息披露標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，碳排放權(quán)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)繁多且缺乏統(tǒng)一性與規(guī)范性，導(dǎo)致了幾個(gè)問題：首先，企業(yè)可自由挑選標(biāo)準(zhǔn)，傾向于披露有利于自身的數(shù)據(jù)，這削弱了碳信息披露的整體質(zhì)量；其次，標(biāo)準(zhǔn)間的差異減少了企業(yè)間信息披露的可比性；最后，這種狀況也不利于信息鑒證工作，因?yàn)樾畔①|(zhì)量難以得到有效的監(jiān)管。因此，建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于完善碳排放權(quán)交易市場(chǎng)至關(guān)重要，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)信息披露標(biāo)準(zhǔn)的研究。

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（作者簡(jiǎn)介：劉豐旗，鄭州大學(xué)商學(xué)院。王元鋒，鄭州大學(xué)行政導(dǎo)師。）