中國(guó)特色現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的制度表達(dá)研究

【摘要】我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的制度表達(dá)既要考慮各國(guó)的共同經(jīng)驗(yàn)， 又要能夠體現(xiàn)中國(guó)特色的制度框架。歷史研究和比較研究表明， 現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度在我國(guó)的監(jiān)督體系中具有獨(dú)特價(jià)值， 當(dāng)代我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度已經(jīng)走出了一條鮮明的“中國(guó)式”發(fā)展道路。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 2022年新修訂的《審計(jì)法》關(guān)于加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)和審計(jì)全覆蓋等基礎(chǔ)制度， 已經(jīng)對(duì)此提出了直接要求。我國(guó)的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)在政治基礎(chǔ)、 制度體系、 歷史經(jīng)驗(yàn)、 底層技術(shù)邏輯和規(guī)范協(xié)調(diào)性等方面都需要進(jìn)行統(tǒng)一的制度表達(dá)。本文建議應(yīng)適時(shí)制定內(nèi)部審計(jì)單行法， 完善相應(yīng)的規(guī)范體系， 提煉其中國(guó)特色， 增強(qiáng)監(jiān)督效果， 滿足國(guó)家治理體系現(xiàn)代化發(fā)展需要。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)；中國(guó)特色；審計(jì)監(jiān)督體系；國(guó)家審計(jì)；社會(huì)審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 D920.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）21-0084-5

內(nèi)部審計(jì)是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的有機(jī)組成部分， 是審計(jì)監(jiān)督權(quán)在組織治理領(lǐng)域里的直接實(shí)現(xiàn)。2022 年1月《審計(jì)法》正式實(shí)施后， 我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督制度必然呈現(xiàn)體系化發(fā)展態(tài)勢(shì)， 內(nèi)部審計(jì)的制度供給必須大大加強(qiáng)， 以實(shí)現(xiàn)各種審計(jì)制度的協(xié)調(diào)共進(jìn)。中國(guó)特色現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度一般結(jié)構(gòu)與中國(guó)化實(shí)踐所孕育的特殊結(jié)構(gòu)的有機(jī)統(tǒng)一體。內(nèi)部審計(jì)制度要在中國(guó)式現(xiàn)代化進(jìn)程中找準(zhǔn)定位、 發(fā)揮好獨(dú)特作用（全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議，2024）， 必須系統(tǒng)提煉與歸納其中國(guó)特色， 優(yōu)化制度結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度在法治范疇內(nèi)的中國(guó)特色體現(xiàn)在理念、 規(guī)則、 治理結(jié)構(gòu)、 功能類型等實(shí)體制度和程序制度等各個(gè)方面， 本文對(duì)此加以研究。

一、 失衡： 內(nèi)部審計(jì)制度供給的不足

（一） 立法供給不均衡

立法是制度供給之源， 不同的立法路徑影響制度發(fā)展的均衡。新中國(guó)成立后， 我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督為適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)現(xiàn)實(shí)的需要， 政府審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)呈分別獨(dú)立發(fā)展態(tài)勢(shì)。政府審計(jì)的發(fā)展起步最早， 為了完善財(cái)政管理體制， 我國(guó)嘗試建立了政府審計(jì)制度， 后來(lái)該制度不斷完善， 并一直居于我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的重要地位。

為適應(yīng)我國(guó)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)歷史階段的現(xiàn)實(shí)需求， 我國(guó)在1980年恢復(fù)重建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。1985年7月黨中央書記處和國(guó)務(wù)院決定， 審計(jì)部門“可以試建社會(huì)審計(jì)組織”（崔建民， 1996）。然后， 內(nèi)部審計(jì)制度也在改革開放背景下開始發(fā)展（王兵等，2013）， 從而形成了與政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)相互影響、 彼此促進(jìn)的演進(jìn)格局。

目前， 我國(guó)國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域已經(jīng)形成較為完善的制度體系。首先， 由憲法規(guī)范、 審計(jì)法律、 行政法規(guī)、 地方性法規(guī)、 規(guī)章和規(guī)范性文件等不同層級(jí)的審計(jì)法律制度構(gòu)成了足夠管用、 層次分明、 統(tǒng)一的法律制度體系。其次， 形成了一系列具有中國(guó)特色的制度， 包Z+K2Pfau11jGkTqTbT04KQ==括： 黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)制度、 審計(jì)全覆蓋制度、 國(guó)家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)制度、 社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)隱患報(bào)告制度、 審計(jì)信息披露制度、 拒不配合審計(jì)的法律責(zé)任制度、 審計(jì)處理、 審計(jì)處罰、 審計(jì)決定、 審計(jì)整改、 審計(jì)建議與移送等。再次， 國(guó)家審計(jì)制度的規(guī)范結(jié)構(gòu)較為完整、 協(xié)調(diào)。除了以財(cái)政預(yù)算和公共資源審計(jì)監(jiān)督為核心（胡智強(qiáng)，2022）的審計(jì)法律規(guī)范， 在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域還形成了以黨政聯(lián)合立法為特征的審計(jì)法律規(guī)范體系?？傊?國(guó)家審計(jì)制度已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)密和成熟， 基本上實(shí)現(xiàn)了有法可依（胡澤君，2021）的戰(zhàn)略目標(biāo)。

我國(guó)社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域的制度建設(shè)同樣取得了突出的成就。以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》統(tǒng)領(lǐng)， 以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系、 以職業(yè)道德守則為核心的職業(yè)道德守則體系和以質(zhì)量管理準(zhǔn)則為核心的質(zhì)量管理體系共同構(gòu)成了全流程式社會(huì)審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系。2021年10月， 財(cái)政部關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》向社會(huì)公開征求意見后， 2023年9月第十四屆全國(guó)人大常委會(huì)已將其列入《十四屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃》第二類立法項(xiàng)目?？傮w上看， 整個(gè)行業(yè)法制建設(shè)“四梁八柱”基本成型， 國(guó)際話語(yǔ)權(quán)和影響力不斷提升（高歌，2020）。

但我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域迄今還沒(méi)有一部專門的法律， 相應(yīng)的規(guī)范體系也不夠健全。盡管早在20世紀(jì)90年代， 我國(guó)就曾嘗試制定一部專門的內(nèi)部審計(jì)行政法規(guī)。1996年， 中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和審計(jì)署法制司起草了《內(nèi)部審計(jì)條例（起草稿）》并于2000年上報(bào)國(guó)務(wù)院法制辦。但由于在內(nèi)部審計(jì)是否適宜統(tǒng)一立法加以規(guī)范等問(wèn)題上存在爭(zhēng)議， 該條例最終一直沒(méi)有出臺(tái)（劉旺洪，2019）。

總體上看， 三類審計(jì)的制度變化速度不均衡， 其中政府審計(jì)制度供給相對(duì)充分， 社會(huì)審計(jì)次之， 內(nèi)部審計(jì)變化則相對(duì)緩慢。

（二） 國(guó)家治理體系的現(xiàn)實(shí)需求

改革開放、 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法治中國(guó)戰(zhàn)略一直是我國(guó)整個(gè)審計(jì)制度不斷發(fā)展最重要的客觀基礎(chǔ)， 新時(shí)代國(guó)家治理體系發(fā)展則進(jìn)一步賦予了內(nèi)部審計(jì)新的歷史使命。黨的十八屆三中全會(huì)提出了國(guó)家治理現(xiàn)代化的改革目標(biāo)。國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系， 三者有序分工、 彼此銜接， 在國(guó)家治理體系中發(fā)揮重要作用?！秾徲?jì)法》是開展國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的法律依據(jù)， 國(guó)家審計(jì)在法治政府與法治國(guó)家領(lǐng)域直接擔(dān)綱?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》是社會(huì)審計(jì)的法律依據(jù)， 在法治社會(huì)建設(shè)中直接擔(dān)綱， 有效增強(qiáng)了資本市場(chǎng)的信息透明度， 提高了市場(chǎng)效率， 充分發(fā)揮了市場(chǎng)在資源配置上的決定性作用。內(nèi)部審計(jì)在一切社會(huì)組織的內(nèi)部治理中發(fā)揮作用， 是國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)治理作用得以實(shí)現(xiàn)的依托。

內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)特的治理價(jià)值， 是實(shí)現(xiàn)新時(shí)代國(guó)家治理現(xiàn)代化戰(zhàn)略目標(biāo)的微觀基礎(chǔ)。但內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域主要依靠以2023年7月1日起施行的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》）為統(tǒng)領(lǐng)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系， 制度供給的不足不利于內(nèi)部審計(jì)地位的提升與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展， 更不利于審計(jì)監(jiān)督體系整體制度效能的發(fā)揮。新時(shí)代， 加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)， 更好發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用， 要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督， 調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量， 增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力（中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議，2018）。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的制度供給， 實(shí)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的均衡發(fā)展格局是歷史方向。

二、 調(diào)整： 統(tǒng)一的制度表達(dá)之證成

（一） 內(nèi)部審計(jì)法律供給的兩條歷史進(jìn)路

由于我國(guó)立法關(guān)于審計(jì)監(jiān)督權(quán)的規(guī)定針對(duì)的僅僅是國(guó)家審計(jì)， 即使是對(duì)現(xiàn)有立法條文進(jìn)行擴(kuò)張性解釋也無(wú)法為內(nèi)部審計(jì)提供直接的法律依據(jù)， 不能滿足內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度的基本需求。事實(shí)上， 新中國(guó)成立后尤其是進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段， 我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一立法的努力就一直沒(méi)有停止過(guò)。盡管理論界和立法實(shí)務(wù)領(lǐng)域?qū)Υ瞬](méi)有明確進(jìn)行過(guò)歸納， 但通過(guò)梳理還是可以看出在內(nèi)部審計(jì)具體制度供給的路徑上， 我國(guó)曾探索過(guò)兩種立法模式。

其一是統(tǒng)一立法模式， 在國(guó)家審計(jì)的立法中包含內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容。早在1985年《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》中就出現(xiàn)了涉及內(nèi)部審計(jì)的專門條文， 及至1989年1月實(shí)施的《審計(jì)條例》（國(guó)務(wù)院令第21號(hào)）甚至直接安排了內(nèi)部審計(jì)專章。這種思路實(shí)際上反映了我國(guó)當(dāng)時(shí)對(duì)構(gòu)成審計(jì)監(jiān)督體系各個(gè)組成部分的國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)各自的法律性質(zhì)、 法律關(guān)系、 法律責(zé)任等問(wèn)題還沒(méi)有形成清晰的認(rèn)知（程含科等，1995）。這不僅導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)立法體例的扭曲， 也使得內(nèi)部審計(jì)制度難以得到充分的制度表達(dá)。因?yàn)榻y(tǒng)一立法模式無(wú)論內(nèi)部審計(jì)是否單獨(dú)設(shè)章均失之過(guò)簡(jiǎn)， 且受限于整個(gè)法律文本所必須遵循的國(guó)家審計(jì)邏輯而缺乏針對(duì)性和全面性。2019年3月15日， 審計(jì)署公布的《審計(jì)法（修訂草案征求意見稿）》再次嘗試統(tǒng)一立法模式， 但終因缺乏合理性而被全國(guó)人大予以否決。在正式公布的《審計(jì)法》中， 有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容僅按照國(guó)家審計(jì)立法的需要安排了一個(gè)條文（第33條）。

其二是獨(dú)立立法模式， 形成國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)各具單行法統(tǒng)領(lǐng)的局面， 這也可以稱為分立式立法模式。要想使內(nèi)部審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下充分發(fā)揮作用， 就必須建立起一套完整的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)范體系。內(nèi)部審計(jì)工作走向法律化、 制度化和規(guī)范化， 努力爭(zhēng)取規(guī)范內(nèi)部審計(jì)行為的行政法規(guī)及內(nèi)部審計(jì)條例的盡早出臺(tái)（張廣春75e6669fae8791f06e20c39d69dcc93fa1f372966f080a4add04ac2ce6fe30bd等，1998）。1985年12月審計(jì)署制定了《關(guān)于印發(fā)〈審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定〉的通知》［（85）審研字第217號(hào)］， 此后， 在1989年12月出臺(tái)了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第3號(hào)）， 并分別以1995年審計(jì)署令e6b62145f9467292652de8ad9ae7a34fc0b31eac0d48e26592502838d0fa14c9第1號(hào)、 2003年審計(jì)署令第4號(hào)和2018年審計(jì)署令第11號(hào)的形式進(jìn)行了三次連續(xù)修訂。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》作為最高層級(jí)的法律規(guī)范實(shí)際起擔(dān)綱作用， 各地有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)范日漸其盛。比如： 上海市1995年發(fā)布的《上海市企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)定》， 北京市2019年發(fā)布的《北京市內(nèi)部審計(jì)規(guī)定》， 云南省2024年發(fā)布的《云南省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（云南省人民政府令第228號(hào)）等。獨(dú)立立法模式提高了內(nèi)部審計(jì)立法體例的科學(xué)性， 法律供給也更為充分， 但是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》在規(guī)范層級(jí)上只能算是部門規(guī)章， 立法層級(jí)失之于低。

上述兩條路徑是我國(guó)探索中國(guó)式內(nèi)部審計(jì)發(fā)展道路的客觀歷程， 它既是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展到一定階段的法律表現(xiàn)， 也折射出特定時(shí)代我國(guó)審計(jì)法治建設(shè)的整體狀況。新時(shí)代， 進(jìn)入國(guó)家治理現(xiàn)代化發(fā)展的新階段， 審計(jì)監(jiān)督體系承載了新的歷史使命， 以《審計(jì)法》為代表的審計(jì)法治格局也發(fā)生了深刻的變化， 內(nèi)部審計(jì)法治建設(shè)需要新的法律表達(dá)。

（二） 域外經(jīng)驗(yàn)： 從自治到規(guī)制

西方在工業(yè)革命時(shí)期市場(chǎng)和企業(yè)迅速發(fā)展， 企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。企業(yè)為應(yīng)對(duì)外部市場(chǎng)的復(fù)雜變化而產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)， 商法領(lǐng)域堅(jiān)持意思自治原則， 企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)由企業(yè)自主決定， 國(guó)家不予立法干預(yù)。從自由資本主義到壟斷資本主義， 內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了不同階段、 不同形式的演變。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)誕生之初， 甚至在一些企業(yè)內(nèi)部沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置內(nèi)審部門， 而是由企業(yè)會(huì)計(jì)部門履行相應(yīng)職能。因缺乏獨(dú)立性和客觀性， 才逐漸開始探索建立與業(yè)務(wù)控制并列的獨(dú)立的控制體系——內(nèi)部審計(jì)（余玉苗，2000）。在制度表達(dá)方式上， 各國(guó)的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域依然沒(méi)有出現(xiàn)統(tǒng)一的立法。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）制定的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）， 為全球范圍內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)師及利益相關(guān)方提供了統(tǒng)一的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系（張曉瑜，2023）， 滿足了各國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)范需求。但作為國(guó)際性民間學(xué)術(shù)團(tuán)體IIA所提供的統(tǒng)一規(guī)范， 其在性質(zhì)上屬于自治性規(guī)范。

隨著內(nèi)部審計(jì)從市場(chǎng)組織擴(kuò)展到社會(huì)組織和國(guó)家組織， 更多的客觀法律需求隨之出現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的法律條文被限定在各項(xiàng)法律的少數(shù)章節(jié)之中， 不能為內(nèi)部審計(jì)提供一個(gè)堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)（衛(wèi)銘， 1999）。一些國(guó)家打破傳統(tǒng)， 開始了內(nèi)部審計(jì)立法進(jìn)程。1992年， 以色列議會(huì)制定了世界上第一部?jī)?nèi)部審計(jì)法律， 適用于政府各部、 政府企業(yè)單位和由政府資助的公共機(jī)構(gòu)或組織的內(nèi)部審計(jì)。阿塞拜疆于2007年頒布了內(nèi)部審計(jì)法（時(shí)晉等，2017）。韓國(guó)先于我國(guó)在1962年開始在公共部門推行內(nèi)部審計(jì)， 直到2003年起開始著手內(nèi)部審計(jì)立法， 歷經(jīng)爭(zhēng)議， 直到2010年， 審計(jì)監(jiān)察院才頒布實(shí)施《公共部門內(nèi)部審計(jì)法案》， 重構(gòu)了整個(gè)內(nèi)部審計(jì)法律體系， 終于極大地推進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展（于宗新，2015）。作為對(duì)各國(guó)立法的回應(yīng)， 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制指南》，2004年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第18屆會(huì)議通過(guò)了《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》， 對(duì)政府的內(nèi)部控制責(zé)任進(jìn)行了具體規(guī)定。此舉進(jìn)一步促進(jìn)了各國(guó)內(nèi)部審計(jì)的立法活動(dòng)。

英國(guó)的內(nèi)部審計(jì)以行業(yè)自律為主。政府審計(jì)機(jī)關(guān)、 會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、 企業(yè)集團(tuán)、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所等結(jié)合自己的業(yè)務(wù)制定各類內(nèi)部有效審計(jì)指南（邵偉，2012）。在滿足內(nèi)部審計(jì)法律需求方面主要依靠國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)——實(shí)際上是IIA的英國(guó)分會(huì)（IIA—UK）（黃汾譯和李學(xué)柔，1997）制定的規(guī)范， 至于國(guó)內(nèi)統(tǒng)一的法律規(guī)范則依賴于其《公司法》的多次修訂。德國(guó)是大陸法系國(guó)家， 重視成文法的體系化， 在內(nèi)部審計(jì)法律方面， 除了聯(lián)邦政府制定的《預(yù)算基本法》《企業(yè)透明法》《企業(yè)監(jiān)控規(guī)章制度》等外， 還專門制定了內(nèi)部審計(jì)規(guī)范： 《內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制核對(duì)清單模型》《內(nèi)部控制過(guò)程指南》《內(nèi)部控制準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則和指南（時(shí)晉等，2017）。美國(guó)的內(nèi)部審計(jì)法律主要包括《1950年預(yù)算和會(huì)計(jì)程序法案》《1974年國(guó)會(huì)預(yù)算和截留控制法案》《1978年總監(jiān)察長(zhǎng)法》《1993年政府績(jī)效與結(jié)果法案》《1994年政府管理改革法案》《2002年薩班斯法案》和《2004年審計(jì)總署人力資源改革法案》等， 以及美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）和一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）（余冬梅和胡智強(qiáng)，2019）。

域外內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)展存在一些基本經(jīng)驗(yàn)， 可供我國(guó)根據(jù)需要進(jìn)行取舍。第一， 各國(guó)根據(jù)自身內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展道路， 形成了各具特色的內(nèi)部審計(jì)制度法律表達(dá)方式。第二， 在結(jié)構(gòu)上各國(guó)往往區(qū)分不同的適用領(lǐng)域， 實(shí)行自治性規(guī)范與國(guó)家強(qiáng)制立法相結(jié)合的方式。各國(guó)都不同形式地存在關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的統(tǒng)一的規(guī)范表達(dá)——以法律、 準(zhǔn)則或指南的形式， 其中國(guó)家立法一般適用于公共部門。第三， 審計(jì)監(jiān)督具有共同的技術(shù)性底層邏輯， 這使得統(tǒng)一的國(guó)際規(guī)范能夠得到共識(shí)， 并與國(guó)內(nèi)立法有效結(jié)合。

（三） 中國(guó)式內(nèi)部審計(jì)制度的特征

中國(guó)式現(xiàn)代化既有各國(guó)現(xiàn)代化的共同特征， 更有基于自己國(guó)情的中國(guó)特色（習(xí)近平，2022）。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)起步于改革開放全面展開的歷史階段， 為處理經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放中出現(xiàn)的新情況、 新問(wèn)題， 激發(fā)經(jīng)濟(jì)主體活力并加強(qiáng)財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生。它一開始就不是一個(gè)自生、 自發(fā)、 自治的歷史過(guò)程， 相反是一個(gè)國(guó)家意志支配下能動(dòng)的制度構(gòu)建進(jìn)程， 呈現(xiàn)出鮮明的“中國(guó)式”特征。

1. 統(tǒng)一的政治引領(lǐng)。中國(guó)式審計(jì)現(xiàn)代化道路最典型的特色是將黨的領(lǐng)導(dǎo)有機(jī)內(nèi)化于審計(jì)監(jiān)督體系之內(nèi)， 政治引領(lǐng)直接化為法律規(guī)范， 實(shí)現(xiàn)了政治號(hào)召力和法律約束力的有機(jī)統(tǒng)一。早在1985年12月《關(guān)于印發(fā)〈審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定〉的通知》［（85）審研字第217號(hào)］第4條就規(guī)定： 內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督依照國(guó)家的方針政策、 財(cái)政經(jīng)濟(jì)法規(guī)和有關(guān)規(guī)章制度進(jìn)行。如果說(shuō)這還沒(méi)有直接點(diǎn)明內(nèi)部審計(jì)政治主旨， 那么經(jīng)過(guò)三十多年時(shí)間的修訂， 直到2018年1月《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）中的第6條出現(xiàn)， 黨對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)就以直接的制度條文方式呈現(xiàn)。

內(nèi)部審計(jì)屬于微觀、 自治性審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域， 盡管尚不能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的立法。但《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》通過(guò)第12、 26、 32條三個(gè)條款， 對(duì)加強(qiáng)黨對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了細(xì)致的表述。該準(zhǔn)則分別從編制年度審計(jì)計(jì)劃、 接受黨組織的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督并保持與其溝通、 與外部審計(jì)協(xié)調(diào)等方面進(jìn)行具體規(guī)定， 在世界上首次鮮明規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)工作的政治目標(biāo)， 是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐與制度發(fā)展成熟的標(biāo)志， 體現(xiàn)了獨(dú)特的法治功能。

2. 在國(guó)家審計(jì)制度中的嵌入式發(fā)展。早在1983年審計(jì)機(jī)關(guān)正式成立之前， 面對(duì)當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下龐大的國(guó)有資產(chǎn)， 審計(jì)機(jī)關(guān)不可能對(duì)所有國(guó)家審計(jì)范圍內(nèi)的部門和單位都實(shí)施審計(jì)（王兵等，2013）。因此， 我國(guó)將內(nèi)部審計(jì)視為做好國(guó)家審計(jì)監(jiān)督工作的基礎(chǔ)， 《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》指出， “對(duì)下屬單位實(shí)行集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)或下屬單位較多的主管部門， 以及大中型企業(yè)事業(yè)組織， 可根據(jù)工作需要， 建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 或配備審計(jì)人員， 實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。e+LsetSAOo3egMSDOL+lXw==” 1989年審計(jì)署令第3號(hào)將內(nèi)部審計(jì)納入審計(jì)法體系的組成部分的思想一直延續(xù)至今。

由于法律關(guān)系和法律屬性的不同， 各國(guó)狹義的審計(jì)法都是有關(guān)國(guó)家審計(jì)的專門立法， 《審計(jì)法》亦不例外。但為兼顧中國(guó)特色內(nèi)部審計(jì)制度的法律需求， 有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容一直是我國(guó)審計(jì)法律隱含的一條線索。在立法技術(shù)上， 自1995年1月1日起開始施行的《審計(jì)法》就設(shè)置了有關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的條文（第29條）， 2006年和2021年兩次修正均基本予以保留（分別是第29條和第32條）。應(yīng)當(dāng)看到的是， 由于立場(chǎng)、 法律性質(zhì)等的不同， 內(nèi)部審計(jì)在國(guó)家審計(jì)制度之內(nèi)的嵌入式發(fā)展終歸有些“勉強(qiáng)”。在法律條文的數(shù)量上也只能極為精簡(jiǎn)， 難以滿足內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的實(shí)際需求。

3. 內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一規(guī)范作用。由于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域還沒(méi)有統(tǒng)一的單行法律， 并且嵌入國(guó)家審計(jì)中發(fā)展存在一定的不足， 因此以《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》為統(tǒng)領(lǐng)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系就起到了統(tǒng)一規(guī)范的作用。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)外起到了承接審計(jì)法律法規(guī)的作用， 且其在制定時(shí)適當(dāng)參考了IPPF的最新理念， 故因轉(zhuǎn)接國(guó)際規(guī)范而增強(qiáng)了自身的統(tǒng)一規(guī)范性。但從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的全局看， 內(nèi)部審計(jì)制度整體規(guī)范效力還存在很大的不足。首先， 《審計(jì)法》固然屬于法律規(guī)范， 具有規(guī)制效力上的優(yōu)勢(shì)， 但其僅有個(gè)別條文涉及內(nèi)部審計(jì)， 難免掛一漏萬(wàn)。其次， 《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》盡管彌補(bǔ)了這一缺陷， 但其在法律效力上主要適用領(lǐng)域是屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)， 不能直接施于全部?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)域。再次， 內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系雖可以直接施于全部?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)域， 從基礎(chǔ)制度上實(shí)現(xiàn)規(guī)制效力的全覆蓋， 但其屬于自治性規(guī)范， 在規(guī)制效力的強(qiáng)度上又存在不足。可見， 在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域， 不同規(guī)范各自存在的有限性最終將影響構(gòu)建集中統(tǒng)一、 全面覆蓋、 權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

綜上， 我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)走出了一條中國(guó)式現(xiàn)代化審計(jì)監(jiān)督的道路， 但在政治基礎(chǔ)、 制度體系、 歷史經(jīng)驗(yàn)、 底層技術(shù)邏輯和規(guī)范協(xié)調(diào)性等方面都迫切需要進(jìn)行統(tǒng)一的法律表達(dá)。

三、 現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度中國(guó)特色的制度歸納

中國(guó)特色現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度不僅體現(xiàn)了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的一般特征， 而且具有自己鮮明的個(gè)性表達(dá)。我國(guó)的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度在組織治理（控制）理念、 權(quán)力義務(wù)主體、 行為規(guī)范體系及其運(yùn)行機(jī)制等多方面的中國(guó)特色主要體現(xiàn)在四個(gè)層面。

（一） 規(guī)制效力： 政治與自治的協(xié)同

從世界范圍來(lái)看， 內(nèi)部審計(jì)具有很強(qiáng)的自治特征， 內(nèi)審組織的設(shè)立、 獨(dú)立性程度、 規(guī)制效果均取決于社會(huì)組織自身的需要。但我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系和國(guó)家治理體系的組成部分， 自治性服從于政治性。按照《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中作業(yè)準(zhǔn)則、 報(bào)告準(zhǔn)則和管理準(zhǔn)則的要求， 黨建工作必須有效嵌入社會(huì)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。黨對(duì)審計(jì)監(jiān)督體系的領(lǐng)導(dǎo)從國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域貫徹到內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域， 起到了切實(shí)的保障作用。

《審計(jì)法》無(wú)疑具有強(qiáng)制性規(guī)范效力， 但不能直接約束全部社會(huì)組織的內(nèi)部審計(jì)。2018年審計(jì)署令第11號(hào)雖系專門性法律規(guī)范， 但其因適用對(duì)象有限而影響規(guī)制效力的普遍性。內(nèi)部審計(jì)在微觀治理結(jié)構(gòu)中普遍存在， 需要補(bǔ)強(qiáng)規(guī)制效力?！秲?nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》雖系自治性規(guī)范， 但在適用對(duì)象上具有普遍性。因此只有內(nèi)部審計(jì)規(guī)范與審計(jì)法律規(guī)范協(xié)同治理， 才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督“政治與自治”的深度融合， 提高整體規(guī)制效果。

（二） 調(diào)整機(jī)能： 宏觀與微觀相結(jié)合

在我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系中， 國(guó)家審計(jì)與各種公權(quán)力和各級(jí)黨委監(jiān)督相互協(xié)調(diào)， 承載著國(guó)家治理責(zé)任而更具宏觀機(jī)能。國(guó)家審計(jì)宏觀機(jī)能的實(shí)現(xiàn)離不開機(jī)制創(chuàng)新， 我國(guó)各類社會(huì)組織負(fù)有“按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度”的法定義務(wù)， 內(nèi)部審計(jì)因而成為審計(jì)監(jiān)督秩序的微觀基礎(chǔ)， 具有普遍的治理價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)制度就從微觀與宏觀相結(jié)合的角度健全了審計(jì)監(jiān)督體系的調(diào)整機(jī)能。

（三） 制度生成： 繼承與創(chuàng)新的結(jié)合

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度源于西方， 在我國(guó)的時(shí)空?qǐng)鲇蛑胁粩嘌葑兣c形塑。當(dāng)代中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度既吸收了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)制度的先進(jìn)理念， 又形成了特殊的結(jié)構(gòu)形式、 運(yùn)行機(jī)制和規(guī)范要點(diǎn)。

第一， 盡管一直沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)的單行法， 卻始終與審計(jì)法的歷史進(jìn)程相一致。內(nèi)部審計(jì)規(guī)范盡管屬于自治規(guī)范， 卻帶有明顯的規(guī)制特質(zhì)。

第二， 審計(jì)機(jī)關(guān)始終對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作負(fù)有廣泛的指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)。即使是在2003年為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革、 內(nèi)部審計(jì)采取行政管理與行業(yè)自律協(xié)同管理機(jī)制的歷史階段， 情況依然如此（徐玉德，2019）。

第三， 新時(shí)代《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》增加了以審計(jì)整改機(jī)制和數(shù)字審計(jì)為代表的很多機(jī)制創(chuàng)新。審計(jì)整改是我國(guó)國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域獨(dú)有的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制， 是有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用的重要一環(huán)。審計(jì)整改“下半篇文章”與揭示問(wèn)題“上半篇文章”同樣重要， 必須一體推進(jìn)（習(xí)近平，2023）。多年來(lái)， 我國(guó)一直在探索多元主體協(xié)同推進(jìn)的審計(jì)整改法治模式。2022年新修訂的《審計(jì)法》首次將審計(jì)整改提煉為正式法律制度， 但內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)整改制度的關(guān)系依然不明確。2018年審計(jì)署令第11號(hào)創(chuàng)新性地將審計(jì)整改列為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)， 這是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域最早引入審計(jì)整改制度的規(guī)范性法律文件。在此基礎(chǔ)上， 《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第33條從更為具體的層面將審計(jì)整改切入內(nèi)部審計(jì)制度之中， 從而使得審計(jì)整改制度進(jìn)一步完善。由此， 審計(jì)整改貫穿國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)， 將審計(jì)監(jiān)督的強(qiáng)制效力以符合內(nèi)部審計(jì)制度特征的方式， 傳導(dǎo)到社會(huì)組織內(nèi)部。

《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第18條是對(duì)數(shù)字時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)所做的響應(yīng)， 充分體現(xiàn)了數(shù)字時(shí)代對(duì)內(nèi)部審計(jì)理念、 組織方式、 技術(shù)方法以及審計(jì)管理產(chǎn)生的全面而深刻的影響。這在我國(guó)審計(jì)立法領(lǐng)域尚屬首次， 充分體現(xiàn)了其先進(jìn)性和制度構(gòu)建上的法治價(jià)值。一是以下位法的方式彌補(bǔ)了各類審計(jì)上位法（《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》等）的缺憾； 二是足以統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則總則、 一般準(zhǔn)則、 作業(yè)準(zhǔn)則、 報(bào)告準(zhǔn)則和內(nèi)部管理準(zhǔn)則等各個(gè)部分的相關(guān)內(nèi)容， 達(dá)成內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則體系上的協(xié)調(diào)； 三是為后續(xù)《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。

（四） 規(guī)范效力： 強(qiáng)制與任意的融合

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度在結(jié)構(gòu)上包括了法律類規(guī)范性文件和政策性規(guī)范文件兩大板塊， 并且后者數(shù)量較大。這種制度規(guī)范表達(dá)形式典型地體現(xiàn)了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度在規(guī)范結(jié)構(gòu)上所具有的特色。依據(jù)我國(guó)《立法法》《審計(jì)法》與《審計(jì)法實(shí)施條例》等法律類規(guī)范的效力不能直達(dá)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則體系在性質(zhì)上屬于社會(huì)契約， 又不具有強(qiáng)制性約束力。因此， 在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域必須實(shí)現(xiàn)法律規(guī)范的強(qiáng)制性與自治性規(guī)范的任意性的有機(jī)融合。

內(nèi)部審計(jì)制度具有廣泛而不可替代的治理價(jià)值， 但在政治屬性、 規(guī)范的結(jié)構(gòu)與效力上都具有鮮明的特點(diǎn)。因此， 制定統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)單行法甚為必要， 如此可以實(shí)現(xiàn)： 第一， 符合我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系化的思路； 第二， 作為內(nèi)部審計(jì)的基本法（上位法）統(tǒng)領(lǐng)各種有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的專門性規(guī)范， 以及各類政策性規(guī)范文件； 第三， 對(duì)外與審計(jì)法律類規(guī)范性文件相銜接， 在規(guī)范效力上取得一致； 第四， 滿足微觀組織內(nèi)部控制的實(shí)踐需求。

由于審計(jì)法具有技術(shù)法和行為法特征， 世界各國(guó)都十分重視審計(jì)程序法治建設(shè)。IIA從1941年成立時(shí)起就將內(nèi)部審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善作為自己的重要使命， 經(jīng)過(guò)多年探索， 1978年正式頒布了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》。1999年6月， IIA在反復(fù)進(jìn)行討論、 研究和征求意見后， 正式頒布了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架》， 此后還專門成立特別委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行了多輪修訂。內(nèi)部審計(jì)制度的技術(shù)法特征還表現(xiàn)在將數(shù)據(jù)資源納入審計(jì)監(jiān)督， 并影響審計(jì)流程與方法， 以及由此而產(chǎn)生新的歷史機(jī)遇。立足我國(guó)的總體國(guó)家安全觀和審計(jì)監(jiān)督體系的需要， 內(nèi)部審計(jì)必須建立以數(shù)據(jù)安全為核心的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估思維， 并能夠有效運(yùn)用人工智能等先進(jìn)技術(shù)工具（徐敏和李芳，2024）。此外， 我國(guó)在制定內(nèi)部審計(jì)法律時(shí)應(yīng)當(dāng)高度重視程序制度， 如果能夠立足我國(guó)實(shí)際增加內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察、 巡視巡察、 組織人事等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合的程序性規(guī)定， 積極探索建立內(nèi)部審計(jì)約談、 責(zé)任追究、 審計(jì)結(jié)果公開、 審計(jì)移送事項(xiàng)管理等制度， 則不僅能夠增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效果， 也更能體現(xiàn)其中國(guó)特色， 在邏輯上也更加周延。

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