鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本的分配方法*

摘要：環(huán)境作為全球人類(lèi)共同享有的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)該在當(dāng)下與未來(lái)發(fā)展之間進(jìn)行合理分配。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境損害成本的分配通常不夠合理，導(dǎo)致?lián)p害成本信息披露不準(zhǔn)確，因此，研究新型的分配方法顯得尤為重要。鋼鐵行業(yè)作為我國(guó)支柱行業(yè)之一，也是高污染行業(yè)，對(duì)于研究損害成本的分配方法具有代表性。選取鋼鐵行業(yè)作為研究對(duì)象，通過(guò)文獻(xiàn)研究法與案例分析法，對(duì)其損害成本的分配方法進(jìn)行研究，為控制不同污染主體損害成本提供一些新的思路。

關(guān)鍵詞：環(huán)境損害成本；鋼鐵企業(yè)；作業(yè)成本法；可持續(xù)發(fā)展

中圖分類(lèi)號(hào)：F234

一、緒論

（一）研究背景

環(huán)保問(wèn)題隨著經(jīng)濟(jì)與科技的飛速發(fā)展逐漸成為熱點(diǎn)問(wèn)題，與我國(guó)從快速發(fā)展轉(zhuǎn)向可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)密切關(guān)聯(lián)。長(zhǎng)期的工業(yè)污染與生活污染已經(jīng)成為妨礙經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的瓶頸。環(huán)境的最大污染源來(lái)自于企業(yè)，尤其是制造業(yè)中的鋼鐵行業(yè)等重污染企業(yè)，對(duì)環(huán)境造成的損害非常大。近年來(lái)，國(guó)家對(duì)環(huán)境治理的重視加劇了這些企業(yè)的環(huán)保壓力。學(xué)術(shù)界已經(jīng)對(duì)不同污染主體環(huán)境成本的計(jì)量與控制開(kāi)展了許多研究，但對(duì)于環(huán)境損害成本的分配方法研究比較少。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境損害成本進(jìn)行分配時(shí)，通常采用直接人工、機(jī)器工時(shí)等分配標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致成本信息不準(zhǔn)確。基于此，本研究以鋼鐵行業(yè)為研究對(duì)象，嘗試采用作業(yè)成本法（ABC成本法）對(duì)環(huán)境損害成本進(jìn)行分配。

（二）研究意義

理論上，這項(xiàng)研究可以補(bǔ)充當(dāng)前環(huán)境損害成本分配方法研究中的不足，擴(kuò)展環(huán)境成本計(jì)量領(lǐng)域的內(nèi)容，以此推進(jìn)相關(guān)問(wèn)題的解決。實(shí)踐上，由于環(huán)境損害成本在我國(guó)現(xiàn)階段成本核算中占比不算很高，良好的分配方法有利于貫徹“綠色核算”的理念，也有利于優(yōu)化污染企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，對(duì)提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

（三）創(chuàng)新之處

1.計(jì)量了企業(yè)外部存在的環(huán)境損害成本。由于我國(guó)目前還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)計(jì)量外部損害成本，因此大部分企業(yè)在環(huán)境損害成本核算時(shí)只考慮了內(nèi)部可計(jì)量的成本。本文采用市場(chǎng)價(jià)值法，對(duì)企業(yè)排放污染物造成的環(huán)境破壞進(jìn)行簡(jiǎn)單計(jì)量，可以為后續(xù)企業(yè)計(jì)量環(huán)境損害成本提供較好的案例。

2.對(duì)環(huán)境損害成本b41cf9bf3183a4cc6717c71858f44a9fb9c52654dbbbbfece8dee0eacbefa775分配方式進(jìn)行了創(chuàng)新。當(dāng)前多數(shù)企業(yè)對(duì)環(huán)境損害成本核算都是運(yùn)用傳統(tǒng)制造成本法來(lái)核算，盡管核算起來(lái)比較簡(jiǎn)單，但不能準(zhǔn)確反映環(huán)境損害成本相關(guān)信息。本文采用作業(yè)成本法，建立了8個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，將環(huán)境損害成本根據(jù)不同的作業(yè)動(dòng)因分配到具體的產(chǎn)品成本當(dāng)中。這樣有利于企業(yè)管理者更好地對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)，達(dá)到優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與可持續(xù)發(fā)展的目的。

二、 理論基礎(chǔ)分析

（一） 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.文獻(xiàn)綜述

（1）生態(tài)環(huán)境成本研究

在20世紀(jì)70年代，首次將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究引入到工業(yè)制造中，提出加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)披露以控制污染成本的觀(guān)點(diǎn)，這也是國(guó)外生態(tài)環(huán)境成本研究的起源[1]。自此，環(huán)境會(huì)計(jì)和生態(tài)環(huán)境成本的研究掀起了一股熱潮，許多國(guó)家的學(xué)者開(kāi)始對(duì)此進(jìn)行深入探討。Nestor提出兩種視角，一種是從經(jīng)濟(jì)角度，另一種是從環(huán)境角度衡量環(huán)境成本[2]。1998年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境署界定了環(huán)境成本的兩個(gè)方面：一是因消耗資源而造成自然資源數(shù)量和質(zhì)量下降而造成的經(jīng)濟(jì)損失；二是為實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境目標(biāo)而補(bǔ)償損失的成本[3]。其中，后者是環(huán)境成本計(jì)算中最重要和最具代表性的一個(gè)組成部分。Beer和Friend將環(huán)境會(huì)計(jì)概念引入環(huán)境成本中，并把環(huán)境成本分成內(nèi)部成本和外部成本[4]。Royce將生命周期法和ABC成本法引入到環(huán)境成本的分配之中，大大提高了環(huán)境成本控制與分配的程度[5]。Zeljko認(rèn)為隨著時(shí)代的進(jìn)步，電子時(shí)代的到來(lái)，會(huì)引入更多成本計(jì)量方法；同時(shí)政府也會(huì)出臺(tái)相關(guān)政策規(guī)范企業(yè)的排污行為[6]。

在國(guó)內(nèi)，對(duì)于環(huán)境成本的研究也得到了廣泛的關(guān)注和深入探討。1992年，葛家澍教授提出的綠色會(huì)計(jì)理論為國(guó)內(nèi)研究奠定了基礎(chǔ)[7]。郭道揚(yáng)從資源耗費(fèi)的角度，將環(huán)境成本歸納為資源的消耗和環(huán)境治理的費(fèi)用，這是對(duì)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的一種綜合體現(xiàn)[8]。根據(jù)王立彥的觀(guān)點(diǎn)，環(huán)境成本的精確定義因出發(fā)點(diǎn)的差異而受到限制，他對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了細(xì)致的分類(lèi)，分別從時(shí)間、空間和功能3個(gè)維度進(jìn)行了考量[9]。何愛(ài)玲開(kāi)發(fā)了一款燃煤電廠(chǎng)環(huán)境破壞成本估算軟件，通過(guò)編程實(shí)現(xiàn)了環(huán)境破壞成本的估算，為未來(lái)研究提供了更為廣泛的思路[10]。以山東省為例，楊丹輝和李紅莉提出了一套基于成本和損害的環(huán)境污染損失核算指標(biāo)體系，旨在發(fā)現(xiàn)該省當(dāng)前存在的大氣和水污染問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題計(jì)算環(huán)境損害成本，最終提出了一套綜合解決方案和改善方案，以降低環(huán)境損害成本[11]。劉偉峰、劉大海等研究了海域使用金與海洋生態(tài)環(huán)境損害成本的關(guān)系[12]。龔國(guó)楊與鄒永芳研究了石油企業(yè)中環(huán)境損害成本的控制，并建立了相關(guān)環(huán)境成本控制體系[13]。于化方通過(guò)研究X鋼鐵公司的環(huán)境損害成本控制，提出了綜合解決方案[14]。楊雨晴與楊吉建立了造紙企業(yè)環(huán)境損害成本的計(jì)量體系[15]。

（2）環(huán)境損害成本新型分配方法研究

作業(yè)成本法與環(huán)境成本核算的結(jié)合在國(guó)外得到了廣泛的研究和應(yīng)用，相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量相當(dāng)豐富。1995年，美國(guó)環(huán)保署在《環(huán)境會(huì)計(jì)研究案例》中引入作業(yè)成本法，對(duì)AT&T公司的環(huán)境成本進(jìn)行分配。考慮到該公司不同產(chǎn)品類(lèi)別所產(chǎn)生的污染物數(shù)量存在差異，因此，選擇焊接次數(shù)為成本動(dòng)因，對(duì)環(huán)境成本在不同類(lèi)型產(chǎn)品成本之間進(jìn)行分配[16]。以某家500強(qiáng)企業(yè)為例，Rogers運(yùn)用作業(yè)成本法，重新匯總和分配該企業(yè)在過(guò)去10a中產(chǎn)生的環(huán)境損害成本[17]。2017年，學(xué)者運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)自行車(chē)行業(yè)進(jìn)行環(huán)境損害成本分配，并發(fā)現(xiàn)這種方法比傳統(tǒng)方法精確很多[18]。

在進(jìn)行環(huán)境成本分配時(shí)，國(guó)內(nèi)學(xué)者也提倡采用作業(yè)成本法，以確保資源最大化利用和經(jīng)濟(jì)效益的最大化。根據(jù)郭曉梅的觀(guān)點(diǎn)，相較于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分配方法，作業(yè)成本法以環(huán)境成本和相關(guān)作業(yè)之間的聯(lián)系為基礎(chǔ)，對(duì)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行歸集和分配，從而為企業(yè)提供了明確的成本結(jié)構(gòu)[19]。李春通過(guò)比較制造成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)劣，得出作業(yè)成本法保證了環(huán)境成本分配的合理性[20]。莊希敕與盧靜運(yùn)用作業(yè)成本法，對(duì)水泥企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行分離，并建立一個(gè)生產(chǎn)和倉(cāng)儲(chǔ)運(yùn)營(yíng)中心，對(duì)其進(jìn)行重組，合理解決了水泥企業(yè)產(chǎn)品成本沒(méi)有反映環(huán)境成本的問(wèn)題[21]。王小鵬與李子洋發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)制造成本法與作業(yè)成本法所得出的結(jié)果大不相同，并呼吁決策者要采用科學(xué)的分配方法[22]。

2.文獻(xiàn)評(píng)述

綜合以上文獻(xiàn)可以得出，大部分學(xué)者專(zhuān)注于研究水污染、大氣污染和固體廢物污染3個(gè)方面。采用多種不同的研究方法，研究的核心議題涵蓋了環(huán)境損害成本的定義、內(nèi)涵，以及核算和控制環(huán)境損害成本的方法，但是很少涉及到環(huán)境損害成本的分配。

（二） 基本概念界定

1.環(huán)境損害成本

在會(huì)計(jì)學(xué)中，成本是企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)主體為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)而耗費(fèi)的物質(zhì)勞動(dòng)價(jià)值或勞動(dòng)所必需的勞動(dòng)價(jià)值在貨幣上的表現(xiàn)形式，它屬經(jīng)營(yíng)主體內(nèi)部資產(chǎn)流出。ISAR定義的環(huán)境成本，指企業(yè)管理活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成影響時(shí)，所采取或被要求采取的措施所產(chǎn)生的成本，以及在執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求時(shí)所產(chǎn)生的其他成本，這些成本均基于對(duì)環(huán)境的責(zé)任原則。當(dāng)前學(xué)術(shù)界廣泛認(rèn)可的是，環(huán)境成本可分為環(huán)境損害成本和環(huán)境控制成本，前者指企業(yè)對(duì)資源的消耗和對(duì)環(huán)境的破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失，后者則是企業(yè)為預(yù)防環(huán)境破壞而支出的相關(guān)費(fèi)用?；诖?，可以界定環(huán)境損害成本即人類(lèi)活動(dòng)導(dǎo)致環(huán)境遭到損失產(chǎn)生的消極影響貨幣表現(xiàn)，例如企業(yè)排放的廢水、廢氣等。

2.作業(yè)成本法（ABC成本法）

作業(yè)成本法是一種基于成本動(dòng)因的成本分配方法，以作業(yè)為核算目標(biāo)，通過(guò)計(jì)算分配率，將成本分配到具體產(chǎn)品中。較之傳統(tǒng)的分配方法，作業(yè)成本法能夠清晰的了解環(huán)境損害成本的性質(zhì)與來(lái)源。這種方法不但可以提高資源分配率，也能利于管理者對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行合理定價(jià)，以減少高污染少收益的產(chǎn)品，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。環(huán)境損害成本信息的計(jì)算采用作業(yè)成本法，其客觀(guān)性和準(zhǔn)確性得到了充分驗(yàn)證。作業(yè)成本法的步驟如圖1所示。

（三） 相關(guān)理論分析

1.可持續(xù)發(fā)展理論

對(duì)于企業(yè)而言，可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)在創(chuàng)造利益的同時(shí)，將環(huán)境保護(hù)放在企業(yè)目標(biāo)之中。企業(yè)應(yīng)該貫徹可持續(xù)發(fā)展理論，不斷增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)、樹(shù)立環(huán)保企業(yè)形象，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境三者可持續(xù)發(fā)展。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算只核算企業(yè)可以用貨幣計(jì)量的成本，往往會(huì)忽視企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的損害。基于此，需要使用新型環(huán)境損害成本分配方法，以獲得準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，從而規(guī)避損害成本，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)作出貢獻(xiàn)。

2.環(huán)境成本內(nèi)部化理論

環(huán)境成本內(nèi)部化的理論內(nèi)容是把環(huán)境成本包含在產(chǎn)品中，消除環(huán)境成本的外部性。1979年，我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法（試行）》基于Pigou的外部性理論，確定了排污收費(fèi)模式。隨著科技的發(fā)展與社會(huì)需求的膨脹，環(huán)境污染問(wèn)題也日漸嚴(yán)峻，從根本上制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人們高水平生活的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于企業(yè)而言，進(jìn)行環(huán)境成本的內(nèi)部化計(jì)量是一項(xiàng)必不可少的措施，它可以從多個(gè)角度對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行全面評(píng)估，以確保其可持續(xù)發(fā)展。首先， 通過(guò)內(nèi)部化環(huán)境成本，可以引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)減少高污染的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)加強(qiáng)生態(tài)補(bǔ)償措施，以維護(hù)生態(tài)平衡；其次，可為解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞問(wèn)題提供必要的經(jīng)費(fèi)；再次，可為企業(yè)提供精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析，推動(dòng)企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，保護(hù)生態(tài)資源環(huán)境；最后，將環(huán)境成本內(nèi)部化，有助于企業(yè)在社會(huì)責(zé)任方面承擔(dān)更多的責(zé)任，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外透明度，向外界披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況，樹(shù)立環(huán)保企業(yè)形象，保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

3.生態(tài)補(bǔ)償制度

生態(tài)補(bǔ)償制度是一種環(huán)境管理制度，旨在通過(guò)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)和法律保障，保護(hù)各種污染主體，防止環(huán)境破壞，促進(jìn)生態(tài)系統(tǒng)的良性發(fā)展。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出“污染者付費(fèi)，受益者補(bǔ)償”原則，即污染企業(yè)應(yīng)該接受懲罰，將污染行為進(jìn)行貨幣計(jì)量，并由企業(yè)自己承擔(dān)?；谶@項(xiàng)原則，《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》中提到：“按照誰(shuí)開(kāi)發(fā)誰(shuí)保護(hù)、誰(shuí)受益誰(shuí)補(bǔ)償?shù)脑瓌t，建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制”。因此，可以界定廢物處理成本、綠化費(fèi)等為環(huán)境損害成本[23]。2024年6月，《生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償條例》正式發(fā)布，表明對(duì)這項(xiàng)工作的重視。

對(duì)于鋼鐵行業(yè)，生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生廢氣、廢水和固體污染物等“三廢”環(huán)境污染要素。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算與分配方式過(guò)于滯后，計(jì)算的環(huán)境損害成本與實(shí)際存在較大差距。因此，使用新型環(huán)境損害成本分配方法具有一定的必要性。

三、環(huán)境損害成本現(xiàn)狀

（一） 研究對(duì)象選取

隨著科技的不斷發(fā)展，鋼鐵作為工業(yè)的基礎(chǔ)材料，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)著相當(dāng)重要的位置。同時(shí)，鋼鐵企業(yè)為高污染型企業(yè)，其生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的“三廢”，會(huì)給生態(tài)系統(tǒng)造成沉重負(fù)擔(dān)。大部分鋼鐵企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境損害成本分配時(shí)采用傳統(tǒng)的制造成本法，即根據(jù)工時(shí)、產(chǎn)量等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行簡(jiǎn)單的分配，并不能準(zhǔn)確反映出每個(gè)產(chǎn)品的環(huán)境損害成本信息，造成與現(xiàn)實(shí)情況有較大的誤差。這樣不僅不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，還會(huì)對(duì)環(huán)境造成不可控制的破壞。

1999年4月，H鋼鐵企業(yè)注冊(cè)成立，并于同年8月在深交所上市。截至2021年12月31日，資產(chǎn)總額達(dá)到770億元人民幣，擁有職工24232人。企業(yè)主要從事鋼材的生產(chǎn)與銷(xiāo)售，擁有煉焦、燒結(jié)、煉鐵、煉鋼等全流程技術(shù)設(shè)備，生產(chǎn)水平處于行業(yè)領(lǐng)先地位。

（二） H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本現(xiàn)狀

1. H鋼鐵企業(yè)損害成本計(jì)量現(xiàn)狀

（1） 環(huán)境保護(hù)稅。國(guó)家為了保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境而對(duì)“三廢”排放進(jìn)行強(qiáng)制性征稅。環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)量為應(yīng)納稅額=污染約當(dāng)量×適用稅額。

（2） 廢物處理成本。根據(jù)生態(tài)補(bǔ)償制度，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的“三廢”，需要進(jìn)行處理才能排放。廢物處理成本包括對(duì)SO2、NOx、廢水及固體廢棄物等污染物的處理。具體數(shù)據(jù)如表1所示。

（3） 環(huán)保工程維護(hù)費(fèi)用。環(huán)保工程設(shè)備包括廢氣處理設(shè)備、廢水處理設(shè)備、固體污染物處理設(shè)備以及噪聲處理設(shè)備，具體數(shù)據(jù)如表2所示。

（4） 其他與環(huán)保相關(guān)的費(fèi)用。包括與環(huán)保相關(guān)的罰款、生產(chǎn)職工的體檢費(fèi)與綠化費(fèi)等，具體數(shù)據(jù)如表3所示。

2. H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本分配現(xiàn)狀

H鋼鐵企業(yè)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)設(shè)立環(huán)境損害成本會(huì)計(jì)科目，直接將環(huán)境損害成本計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外支出等科目。目前的分配方法是制造費(fèi)用根據(jù)工時(shí)或者產(chǎn)量進(jìn)行分配，管理費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外支出則直接計(jì)入當(dāng)期損益，如圖2所示。

（三） H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本分配不合理之處及原因

1. H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本分配不合理之處

目前，H鋼鐵企業(yè)采用傳統(tǒng)核算方法對(duì)環(huán)境損害成本進(jìn)行分配，即根據(jù)鋼鐵的產(chǎn)量與機(jī)器的工時(shí)進(jìn)行分配。這種方法簡(jiǎn)單快捷，但并不能正確反映出每種產(chǎn)品真正的環(huán)境損害成本，可能會(huì)導(dǎo)致高污染產(chǎn)品承擔(dān)相對(duì)較低的環(huán)境損害成本，低污染產(chǎn)品則承擔(dān)相對(duì)較高的環(huán)境損害成本。這樣不利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)；不利于管理者對(duì)產(chǎn)品正確地進(jìn)行定價(jià)與控制環(huán)境損害成本，降低了企業(yè)的績(jī)效；不利于企業(yè)樹(shù)立環(huán)保形象。

2. H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本分配不合理原因

2021年，H鋼鐵企業(yè)主要的產(chǎn)品為寬厚板、線(xiàn)棒材、薄板與無(wú)縫鋼管4大類(lèi)，共計(jì)萬(wàn)余種規(guī)格。由于生產(chǎn)工藝和使用途徑不同，每種產(chǎn)品需要消耗的資源不盡相同，產(chǎn)生的廢氣、廢水等污染物也不同，每種產(chǎn)品對(duì)環(huán)境造成的污染也不同。因此，H鋼鐵公司現(xiàn)在的環(huán)境損害成本分配方法不合理，有必要根據(jù)不同成本動(dòng)因?qū)Νh(huán)境損害成本進(jìn)行合理分配。

四、運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境損害成本分配

（一） 環(huán)境損害成本計(jì)量

由于H鋼鐵企業(yè)并沒(méi)有披露環(huán)境損害成本具體信息，因此，需要對(duì)H鋼鐵企業(yè)的環(huán)境損害成本進(jìn)行簡(jiǎn)單計(jì)量，以進(jìn)一步研究環(huán)境損害成本的分配。

1. H鋼鐵企業(yè)外部環(huán)境損害成本

從H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本計(jì)量現(xiàn)狀可以看出，H鋼鐵企業(yè)并沒(méi)有考慮外部環(huán)境損害成本，比如排放“三廢”時(shí)對(duì)環(huán)境造成的破壞等。目前，我國(guó)對(duì)外部損害成本的確認(rèn)沒(méi)有定性標(biāo)準(zhǔn)，而不計(jì)入外部損害成本則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)難于樹(shù)立環(huán)保形象，一定程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利益降低，間接導(dǎo)致環(huán)境損害成本分配不準(zhǔn)確。因此，借用陳莉在計(jì)量鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本時(shí)使用的市場(chǎng)價(jià)值法，計(jì)量H鋼鐵企業(yè)的外部環(huán)境損害成本[24]。基本公式如下：

C=ni=1（CUEi·LEi）

式中：C為環(huán)境損害成本，CUEi為環(huán)境負(fù)荷單位成本，LEi為環(huán)境負(fù)荷量。

通過(guò)查詢(xún)相關(guān)文獻(xiàn)可知環(huán)境負(fù)荷單位成本，如表4所示。

基于以上損害成本表，可得知H鋼鐵企業(yè)2021年度外部損害成本總計(jì)為234198798.4元。由于2021年度H鋼鐵企業(yè)環(huán)境保護(hù)稅為19521365.42元，根據(jù)環(huán)境成本內(nèi)部化與生態(tài)補(bǔ)償制度，可以得知H鋼鐵企業(yè)2021年外部損害成本為234198798.4-19521365.42=214677433.0元。

2. H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本計(jì)量

H鋼鐵企業(yè)現(xiàn)階段的環(huán)境損害成本計(jì)量中已經(jīng)包括了內(nèi)部環(huán)境損害成本，可以得到H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本計(jì)量表，如表7所示。

其中外部污染損害成本占總比34.24%，而傳統(tǒng)核算方法并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，這樣會(huì)導(dǎo)致管理者高估產(chǎn)品利潤(rùn)，不利于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，建設(shè)環(huán)保型企業(yè)。

（二） 環(huán)境損害成本分配

運(yùn)用作業(yè)成本法分配H鋼鐵企業(yè)環(huán)境損害成本。首先，對(duì)環(huán)境損害成本進(jìn)行歸集；其次，建立與之對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本庫(kù)；再次，確定作業(yè)動(dòng)因以及分配率；最后，將環(huán)境損害成本按照動(dòng)因分配率分配到具體產(chǎn)品之中。

①歸集環(huán)境損害成本并建立作業(yè)成本庫(kù)，歸集結(jié)果如表8所示。

②動(dòng)因分配率計(jì)算，

動(dòng)因分配率=歸集成本金額/數(shù)量。如表9所示。

③分配環(huán)境損害成本，

2021年，H鋼鐵企業(yè)主要生產(chǎn)產(chǎn)品為寬厚板、線(xiàn)棒材、薄板與無(wú)縫鋼管4大類(lèi)。相關(guān)作業(yè)量分配如表10。

根據(jù)表9與表10，可以算出H鋼鐵企業(yè)2021年分配到每種產(chǎn)品的環(huán)境損害成本，如表11所示。

通過(guò)作業(yè)成本法，按照成本動(dòng)因進(jìn)行分配，算出H鋼鐵企業(yè)2021年生產(chǎn)寬厚板、線(xiàn)棒材、薄板與無(wú)縫鋼管的環(huán)境損害成本分別為15223.62萬(wàn)元、26001.76萬(wàn)元、19108.05萬(wàn)元與4139.64萬(wàn)元。運(yùn)用作業(yè)成本法，有利于企業(yè)準(zhǔn)確找出污染的動(dòng)因，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，降低產(chǎn)品的環(huán)境損害成本，提高企業(yè)的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，樹(shù)立環(huán)保企業(yè)形象，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)論與不足

通過(guò)文獻(xiàn)回顧法與案例分析法，選取H鋼鐵企業(yè)為研究對(duì)象，在對(duì)國(guó)內(nèi)外的研究狀況進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從H鋼鐵企業(yè)現(xiàn)階段分配方法出發(fā)，發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題并進(jìn)行改進(jìn)。

1.研究結(jié)論

H鋼鐵企業(yè)甚至多數(shù)污染企業(yè)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)設(shè)置環(huán)境損害成本會(huì)計(jì)科目，而是將環(huán)境損害成本分散計(jì)入管理成本、制造成本等科目中，不利于環(huán)境損害成本的歸集與分配。

H鋼鐵企業(yè)對(duì)于環(huán)境損害成本的計(jì)量，局限于內(nèi)部可計(jì)量的環(huán)境損害成本（如綠化費(fèi)、廢物處理成本等），而忽略了排放“三廢”對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的外部因素。影響了環(huán)境損害成本的準(zhǔn)確性，也間接導(dǎo)致環(huán)境損害成本分配不準(zhǔn)確。

H鋼鐵企業(yè)分配環(huán)境損害成本時(shí)仍采用傳統(tǒng)的制造成本法，即按照鋼鐵的產(chǎn)量或生產(chǎn)機(jī)器的工時(shí)分配環(huán)境損害成本，會(huì)導(dǎo)致低產(chǎn)量高污染的產(chǎn)品分配到更少的環(huán)境損害成本，而高產(chǎn)量低污染的產(chǎn)品將分配到更多的環(huán)境損害成本，不利于企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化，也不利于管理者對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行更好的定價(jià)?；诖耍狙芯坎捎米鳂I(yè)成本法，建立8個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，根據(jù)成本動(dòng)因確認(rèn)動(dòng)因分配率，使得產(chǎn)品所分配的環(huán)境損害成本更加合理規(guī)范，有利于企業(yè)進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展。

2.研究存在的不足

基于兩方面原因，研究結(jié)論可能存在少許不足有待深入。一是，H鋼鐵企業(yè)2021年ESG報(bào)告并沒(méi)有披露環(huán)境損害成本具體信息，所以?xún)H選取了容易獲取且影響較大的環(huán)境損害成本進(jìn)行研究；H鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品種類(lèi)有萬(wàn)余種，本研究分配時(shí)僅概括性分為4種，容易造成研究結(jié)果不完全準(zhǔn)確。二是，H鋼鐵企業(yè)并未披露企業(yè)在生產(chǎn)中消耗資源（如煤、鐵礦石等）的具體數(shù)量，在確認(rèn)H企業(yè)外部環(huán)境損害成本時(shí)并沒(méi)有計(jì)量如森林價(jià)值損害成本等，僅選取了影響較大的污染物排放損害成本，研究結(jié)果會(huì)存在少許片面性。

參考文獻(xiàn)：10-9以換完

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責(zé)任編輯：田國(guó)雙