政府審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

【摘 要】 審計(jì)結(jié)果公開是審計(jì)整改的重要制度之一。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)，本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開已經(jīng)成為例行做法，但是，上述兩類審計(jì)結(jié)果公開仍然存在不少的問(wèn)題需要完善。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，首先闡釋政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問(wèn)題，將審計(jì)結(jié)果公開區(qū)分為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公開和本級(jí)政府審計(jì)結(jié)果公開，在此基礎(chǔ)上，分析這兩類審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。通過(guò)本研究，可以深化人們對(duì)審計(jì)結(jié)果公開的認(rèn)知，并為優(yōu)化審計(jì)結(jié)果公開相關(guān)制度提供理論參考。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)有資源委托代理關(guān)系； 輿論監(jiān)督； 政府審計(jì)結(jié)果公開； 審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開； 本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）21-0155-07

一、引言

審計(jì)整改是審計(jì)直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的中介，沒(méi)有審計(jì)整改，就沒(méi)有審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從某種意義來(lái)說(shuō)，審計(jì)的價(jià)值也就基本失去。審計(jì)整改有不少的制度設(shè)計(jì)，審計(jì)結(jié)果公開是其中的重要制度之一5BGNtbMYP4BN3Rc2gm9nuQ==，以網(wǎng)站、新聞媒體等形式向社會(huì)公開審計(jì)結(jié)果已經(jīng)成為世界各國(guó)的通常做法，我國(guó)也不例外，從2003年開始探索政府審計(jì)結(jié)果公開。我國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公開包括本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開，公眾是國(guó)有資源委托代理關(guān)系中的終極委托人，是政府審計(jì)結(jié)果的利益相關(guān)者，也是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。審計(jì)結(jié)果公開的監(jiān)督作用是通過(guò)輿論形成的壓力來(lái)促使代理人在履職過(guò)程中抑制其可能出現(xiàn)的問(wèn)題并有效履行整改責(zé)任，其信號(hào)傳遞作用是通過(guò)輿論監(jiān)督向公眾傳遞被審計(jì)單位履行職責(zé)的特定信號(hào)。到目前為止，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)，通過(guò)審計(jì)結(jié)果公開，將輿論監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督相配合，有力地推進(jìn)了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改。但是，從理論上來(lái)說(shuō)，審計(jì)結(jié)果公開的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題尚未得到研究；從實(shí)踐上來(lái)說(shuō)，審計(jì)結(jié)果公開制度還存在需要完善的地方。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)。李偉等[1]、陳紅燕[2]認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)是受托責(zé)任理論、權(quán)力制約與監(jiān)督理論；歐陽(yáng)程等[3]認(rèn)為信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)；許家林等[4]認(rèn)為，控制理論和行政信息公開理論是審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)；錢嘯森等[5]認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)是社會(huì)主義民主政治理論。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的原則。李建平[6]提出的原則包括合法性原則、公開性原則、客觀公正原則、全面性原則和謹(jǐn)慎性原則。宋夏云[7]認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果公開應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立性原則、客觀性原則、重要性原則、及時(shí)性原則、可理解性原則和保密性原則。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的影響因素。張?jiān)彽萚8]發(fā)現(xiàn)，工業(yè)化程度、市場(chǎng)化程度、教育程度和財(cái)政支出與財(cái)政收入之比與審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)。鄭小榮等[9]發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公開意愿的影響因素主要包括權(quán)力腐敗、社會(huì)穩(wěn)定、公共需求、法治水平和對(duì)外經(jīng)濟(jì)開放程度。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的效果。鄭小榮[10]運(yùn)用認(rèn)知心理學(xué)理論研究發(fā)現(xiàn)，在短期內(nèi)政府審計(jì)結(jié)果公開會(huì)使受眾產(chǎn)生或強(qiáng)化腐敗普遍存在的信念，在長(zhǎng)期內(nèi)政府審計(jì)結(jié)果公開會(huì)使受眾對(duì)腐敗普遍存在深信不疑。鄭小榮等[11-12]研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)結(jié)果公開對(duì)腐敗的抑制效應(yīng)大于擴(kuò)大效應(yīng)，總體上推動(dòng)審計(jì)結(jié)果公開可以抑制官員腐敗行為；審計(jì)結(jié)果公開既會(huì)提高公眾的自我反腐效能感從而增強(qiáng)公眾反腐意愿，也會(huì)提高公眾反腐風(fēng)險(xiǎn)感從而降低公眾反腐意愿。

此外，還有一些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的內(nèi)容、形式、時(shí)機(jī)和公民參與策略[2，4，13-14]。

上述文獻(xiàn)雖然涉及審計(jì)結(jié)果公開的多個(gè)方面，但是，審計(jì)結(jié)果公開的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題尚未得到研究。例如，向誰(shuí)公開審計(jì)結(jié)果？誰(shuí)公開審計(jì)結(jié)果？公開審計(jì)結(jié)果有什么作用？審計(jì)結(jié)果公開的作用機(jī)制是什么？

三、政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問(wèn)題

理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，政府審計(jì)結(jié)果公開有一些基礎(chǔ)性的認(rèn)知問(wèn)題，這些問(wèn)題需要以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)來(lái)予以闡釋。

（一）政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾和主體

關(guān)于政府審計(jì)結(jié)果公開，人們首先關(guān)注的是向誰(shuí)公開、誰(shuí)來(lái)公開這兩個(gè)最基礎(chǔ)的問(wèn)題。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)來(lái)闡釋這兩個(gè)問(wèn)題。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，政府審計(jì)與委托代理關(guān)系密切相關(guān)，不同國(guó)家的政治制度、經(jīng)濟(jì)制度不同，國(guó)有資源治理體系也不同，因此，政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系也不同，中國(guó)政府審計(jì)相關(guān)委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1各種關(guān)系中的雙方都存在信息不對(duì)稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系，但是，并不都屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系1是公眾與本級(jí)黨委之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系2是公眾與本級(jí)人大之間的關(guān)系，同樣具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系3是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系4是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)，也屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系5是本級(jí)人大與本級(jí)政府的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系6是本級(jí)黨委、本級(jí)政府與本級(jí)黨政部門之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系7是本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)有資源使用單位之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系8是行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)各行業(yè)內(nèi)單位的監(jiān)管，這種監(jiān)管必須依法進(jìn)行，因此，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系9是職能監(jiān)管部門對(duì)監(jiān)管對(duì)象依法履行其法定職責(zé)，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系10是司法機(jī)關(guān)對(duì)職能監(jiān)管部門和國(guó)有資源使用單位履行司法職能，屬于法定類委托代理關(guān)系。上述10種具體情形的委托代理關(guān)系中，只有資源類委托代理關(guān)系中才可能存在審計(jì)需求，因此，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7都有可能存在審計(jì)需求[15]，但是，關(guān)系1和關(guān)系2難以建構(gòu)能夠保持獨(dú)立性的審計(jì)機(jī)關(guān)，因此，現(xiàn)實(shí)中這兩類關(guān)系并不存在審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)活動(dòng)存在于關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中。

那么，上述三種具體情形的關(guān)系中，向誰(shuí)公開審計(jì)結(jié)果呢？誰(shuí)來(lái)公開審計(jì)結(jié)果？代理人作為被審計(jì)單位顯然是知道審計(jì)結(jié)果的，因此，不需要向被審計(jì)單位公開，委托人作為特定的組織機(jī)構(gòu)，是審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)者或聘任者，審計(jì)機(jī)關(guān)要向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果，因此，也不需要向委托人公開審計(jì)結(jié)果，只有那些關(guān)注審計(jì)結(jié)果但是審計(jì)機(jī)關(guān)又無(wú)法向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果的委托人或委托人的委托人才需要通過(guò)審計(jì)結(jié)果公開的方式知曉審計(jì)結(jié)果。關(guān)系5中，公眾作為人大的委托人，有知曉針對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果之需求，同時(shí)，公眾也可能會(huì)關(guān)注針對(duì)以政府作為委托人的衍生委托代理關(guān)系中的代理人（關(guān)系5中的行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門和司法部門，關(guān)系6中的國(guó)有資源使用單位）的審計(jì)結(jié)果，公眾雖然關(guān)注上述三種具體關(guān)系中的審計(jì)結(jié)果，但是，審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)法向公眾直接報(bào)告審計(jì)結(jié)果，只能通過(guò)向社會(huì)公開的方式為公眾提供審計(jì)結(jié)果，因此，公眾是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。

接下來(lái)的問(wèn)題是，誰(shuí)來(lái)向公眾公開審計(jì)結(jié)果呢？嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，只有關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中的審計(jì)需求者才有權(quán)力決定審計(jì)結(jié)果公開，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)是基于審計(jì)需求者的審計(jì)需求才開展審計(jì)工作，因此，審計(jì)結(jié)果是否向公眾（也就是審計(jì)需求者的終極委托人）公開，要由審計(jì)需求者來(lái)決定。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求者主要是資源類委托代理關(guān)系中的委托人，這些關(guān)系中的代理人有時(shí)也可能存在審計(jì)需求，這兩類需求者都需要對(duì)審計(jì)結(jié)果是否向公眾公開做出決策。

關(guān)系5中，委托人是本級(jí)人大，代理人是本級(jí)政府，因此，基于本級(jí)人大的審計(jì)需求之審計(jì)結(jié)果通常由本級(jí)人大對(duì)公眾公開，基于本級(jí)政府的審計(jì)需求之審計(jì)結(jié)果通常由本級(jí)政府對(duì)公眾公開。審計(jì)實(shí)踐中，通常是同時(shí)基于人大和本級(jí)政府的審計(jì)需求開展審計(jì)，因此，這種審計(jì)結(jié)果可以由本級(jí)政府對(duì)公眾公開，也可以由本級(jí)人大對(duì)公眾公開，二者不宜重復(fù)公開，目前，我國(guó)的選擇是由本級(jí)政府向公眾公開審計(jì)結(jié)果。

關(guān)系6、關(guān)系7中，是本級(jí)政府（廣義政府）作為委托人，本級(jí)黨政部門、司法機(jī)關(guān)和國(guó)有資源使用單位作為代理人，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，基于本級(jí)政府之需求的審計(jì)結(jié)果應(yīng)該由本級(jí)政府公開審計(jì)結(jié)果，而基于本級(jí)黨政部門、司法機(jī)關(guān)和國(guó)有資源使用單位之需求的審計(jì)結(jié)果應(yīng)該由這些被審計(jì)單位自行對(duì)外公開，審計(jì)實(shí)踐中，通常是同時(shí)基于本級(jí)政府及其代理人的審計(jì)需求來(lái)開展審計(jì)活動(dòng)，此時(shí)的審計(jì)結(jié)果公開可以由本級(jí)政府來(lái)公開，也可以由這些被審計(jì)單位來(lái)公開，為了避免重復(fù)公開審計(jì)結(jié)果，目前，我國(guó)的選擇是由審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府和被審計(jì)單位來(lái)公開針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果。

基于以上分析，政府審計(jì)結(jié)果公開的基本情況如表1所示。

（二）政府審計(jì)結(jié)果公開的作用

接下來(lái)的問(wèn)題是，作為審計(jì)需求者的委托人或代理人，為什么要向公眾公開審計(jì)結(jié)果呢？從委托人來(lái)說(shuō)，基于其審計(jì)需求而發(fā)起的針對(duì)代理人的審計(jì)，其主要目的是治理代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題[15]，如果發(fā)現(xiàn)代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任中存在一些問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上是損害了委托人的利益，由于代理人良好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任是委托人的利益之基礎(chǔ)，因此，委托人希望代理人能夠有效地解決審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，委托人決定公開審計(jì)結(jié)果的主要目的是讓公眾知曉作為被審計(jì)單位的代理人所存在的問(wèn)題，將輿論監(jiān)督引入審計(jì)監(jiān)督，通過(guò)輿論形成的壓力來(lái)促使代理人在履職過(guò)程中抑制其可能出現(xiàn)的問(wèn)題并有效履行整改責(zé)任。關(guān)系5中的本級(jí)人大、關(guān)系6和關(guān)系7中的本級(jí)政府作為委托人，決定公開審計(jì)結(jié)果，其目的都是通過(guò)輿論監(jiān)督來(lái)促使作為被審計(jì)單位的代理人更好地整改審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

從代理人來(lái)說(shuō)，其審計(jì)需求主要有兩種情形，一是應(yīng)對(duì)自身的次優(yōu)問(wèn)題，二是信號(hào)傳遞[15]。如果是應(yīng)對(duì)自身的次優(yōu)問(wèn)題，則是希望通過(guò)審計(jì)找出其履行經(jīng)管責(zé)任中存在的問(wèn)題，此時(shí)，代理人是基于自身的考慮來(lái)啟動(dòng)審計(jì)需求，因此，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是有整改積極性的，此時(shí)，并不需要對(duì)公眾公開審計(jì)結(jié)果。如果是代理人基于信號(hào)傳遞的需求來(lái)啟動(dòng)審計(jì)活動(dòng)，則通常是代理人履行經(jīng)管責(zé)任較好，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也較少，此時(shí)，代理人可能希望通過(guò)審計(jì)結(jié)果公開來(lái)讓公眾知道履行經(jīng)管責(zé)任較好這種情況，審計(jì)結(jié)果公開發(fā)揮了向公眾傳遞信號(hào)的作用。

（三）政府審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督作用機(jī)制

以上分析了審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督和信號(hào)傳遞作用，后者的作用機(jī)制很顯然，下面分析審計(jì)結(jié)果公開是如何發(fā)揮輿論監(jiān)督作用的，也就是政府審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督作用機(jī)制。

“載體的多元化、傳播的快速性、影響的廣泛性”是輿論監(jiān)督最主要的特征[16]，正是因?yàn)檩浾摫O(jiān)督具有這些特征，使其成為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要成員，是制約國(guó)家公權(quán)力的“利劍”，也是保障民眾權(quán)利的“盾牌”[17]。當(dāng)然，輿論監(jiān)督有其固有的作用機(jī)制[16-17]，通過(guò)審計(jì)結(jié)果公開形成的輿論監(jiān)督，其作用機(jī)制的基本情況如圖2所示。

第一，審計(jì)結(jié)果公開之后，公眾會(huì)知曉被審計(jì)單位履行其經(jīng)管責(zé)任中存在的問(wèn)題，通過(guò)這些問(wèn)題，公眾較大程度上能夠判斷被審計(jì)單位經(jīng)管責(zé)任履行情況，相對(duì)于審計(jì)結(jié)果不公開，在審計(jì)結(jié)果公開的情境下，被審計(jì)單位更有可能得到公眾的正面或負(fù)面評(píng)價(jià)。

第二，公眾知曉了被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果，可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位形成兩種不同的評(píng)價(jià)，一是正面評(píng)價(jià)（也就是正面輿論），這主要是公開的審計(jì)結(jié)果表明，被審計(jì)單位履職過(guò)程中存在的問(wèn)題較少，甚至基本上不存在問(wèn)題；二是負(fù)面評(píng)價(jià)（也就是負(fù)面輿論），當(dāng)審計(jì)結(jié)果表明被審計(jì)單位存在較大的問(wèn)題時(shí)，公眾對(duì)被審計(jì)單位會(huì)形成這種評(píng)價(jià)。

第三，正面輿論和負(fù)面輿論會(huì)產(chǎn)生不同的后果，主要有五個(gè)方面，一是聲譽(yù)，正面輿論會(huì)增加被審計(jì)單位的美譽(yù)度，而負(fù)面輿論則可能損害被審計(jì)單位的聲譽(yù)；二是資源配置，正面輿論有可能增加被審計(jì)單位獲得資源的機(jī)會(huì)，而負(fù)面輿論則可能使得被審計(jì)單位喪失一些獲得資源的機(jī)會(huì)；三是業(yè)務(wù)伙伴，正面輿論有可能使得被審計(jì)單位更加容易獲得或保持業(yè)務(wù)伙伴，而負(fù)面輿論則可能使得被審計(jì)單位喪失一些原來(lái)的業(yè)務(wù)伙伴或者難以獲得新的業(yè)務(wù)伙伴；四是監(jiān)管部門的關(guān)系，正面輿論表明被審計(jì)單位履行經(jīng)管責(zé)任較好，因此，遵守法律法規(guī)也較好，監(jiān)管部門可能會(huì)減少對(duì)其關(guān)注度，而負(fù)面輿論則表明被審計(jì)單位在履行其經(jīng)管責(zé)任中存在較多的問(wèn)題，也很有可能未能良好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)，因此，監(jiān)管部門會(huì)加大對(duì)其監(jiān)管力度；五是被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)，負(fù)面輿論對(duì)被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)可能會(huì)形成負(fù)面影響，而正面輿論則可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)產(chǎn)生積極影響。

第四，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人作為理性人，對(duì)于輿論后果事先會(huì)有所認(rèn)知的，為此，必須做出選擇，主要有兩種可能的選擇，一是選擇正面輿論，二是愿意承受負(fù)面輿論，選擇前者是正常的選擇，選擇后者是特殊情況下的考察，在這種特殊情形下，被審計(jì)單位將出現(xiàn)一些會(huì)被審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，但是，發(fā)生這些問(wèn)題給被審計(jì)單位帶來(lái)的好處大于這些問(wèn)題曝光而形成的負(fù)面輿論所帶來(lái)的損失，所以，被審計(jì)單位愿意承受負(fù)面輿論。輿論是關(guān)鍵，如果負(fù)面輿論不能帶來(lái)相應(yīng)的負(fù)面后果，或者是正面輿論不能帶來(lái)相應(yīng)的正面后果，則輿論監(jiān)督難以發(fā)揮作用。

第五，被審計(jì)單位對(duì)輿論類型選擇之后，接下來(lái)就是履職行為選擇了，如果選擇了正確輿論，則履職過(guò)程中就不會(huì)謀劃或特別注意預(yù)防審計(jì)所關(guān)注的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)履職行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也就不會(huì)發(fā)現(xiàn)其所關(guān)注的問(wèn)題，因此，輿論監(jiān)督發(fā)揮了事先防范的作用；被審計(jì)單位的選擇如果是愿意承受負(fù)面輿論的后果，則有可能謀劃一些不當(dāng)行為或者是對(duì)可能出現(xiàn)的不當(dāng)行為并沒(méi)有特別注意預(yù)防，如此一來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)履職行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就很有可能發(fā)現(xiàn)這些不當(dāng)行為，這些被發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)行為也就是審計(jì)報(bào)告中審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果公開也就是向公眾披露這些所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

四、政府審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制的現(xiàn)狀、問(wèn)題及優(yōu)化路徑

以上分析了審計(jì)結(jié)果公開的監(jiān)督作用之機(jī)制，這種作用既適用于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開，也適用于本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開，下面，分別分析這兩類審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑。

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開：現(xiàn)狀、問(wèn)題和優(yōu)化路徑

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第四十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第五章“審計(jì)報(bào)告”專門設(shè)置第四節(jié)“審計(jì)結(jié)果公布”對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容、程序及要求做了具體規(guī)定，在這些條款的基礎(chǔ)上，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都探索出臺(tái)審計(jì)結(jié)果公告的具體辦法，審計(jì)署于2002年出臺(tái)了《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)也相應(yīng)出臺(tái)了審計(jì)結(jié)果公告的具體辦法，表2是部分省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開制度規(guī)范。

經(jīng)過(guò)多年的探索，目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)。盡管如此，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開仍然還存在許多需要完善之處，主要有以下四個(gè)方面：

第一，審計(jì)定性、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議的具體內(nèi)容是否要公開，審計(jì)機(jī)關(guān)目前有兩種做法，一是有些審計(jì)機(jī)關(guān)概要性地公開上述內(nèi)容，二是有的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告中不包括這些內(nèi)容。本文認(rèn)為，審計(jì)定性是審計(jì)結(jié)果的組成部分，審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議是應(yīng)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的舉措，也就是整改要求，這三個(gè)方面的具體內(nèi)容予以公開，增加了審計(jì)結(jié)果公開的透明度，有兩方面的積極作用，一是有助于提升審計(jì)質(zhì)量，上述三方面如果存在不恰當(dāng)，則審計(jì)質(zhì)量就存在缺陷，在公開這些內(nèi)容的情形下，審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)為了避免負(fù)面影響，必須保障審計(jì)質(zhì)量；二是有助于公眾監(jiān)督審計(jì)整改，因?yàn)閷徲?jì)處理處罰決定、審計(jì)建議是審計(jì)整改要求的主要內(nèi)容，這些內(nèi)容的公開就意味著審計(jì)整改要求公開，這也會(huì)給審計(jì)整改責(zé)任單位以輿論監(jiān)督的壓力，從而促使這些責(zé)任單位更好地履行其審計(jì)整改責(zé)任。

第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果、領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果是否要公開，有的審計(jì)機(jī)關(guān)明確規(guī)定要公開，有的提出探索逐步公開，有的未將其納入公開范圍。本文認(rèn)為，以公開為原則、以不公開為例外也應(yīng)該適用于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，因此，這兩類審計(jì)的審計(jì)結(jié)果也應(yīng)該公開，這種公開能夠發(fā)揮以下積極作用：一是能夠發(fā)揮輿論監(jiān)督作用，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任和資源環(huán)境責(zé)任；二是有助于提升審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)結(jié)果公開時(shí)，審計(jì)質(zhì)量也受到公眾的關(guān)注，因此，審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)更加重視審計(jì)質(zhì)量；三是有助于審計(jì)整改，因?yàn)閷徲?jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及其整改要求都公開的話，則公眾可以監(jiān)督整改責(zé)任單位的整改情況。至于審計(jì)結(jié)果的某些問(wèn)題如果是不宜公開的，則可以作為例外處理。事實(shí)上，不少審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)行了公開制度，并未出現(xiàn)有些人擔(dān)心的問(wèn)題。

第三，關(guān)于審計(jì)結(jié)果何時(shí)公布，目前，審計(jì)機(jī)關(guān)有兩種做法，一是審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等結(jié)果性文件都確定以后就對(duì)公眾公開（如果被審計(jì)單位有行政復(fù)議或行政訴訟的，在復(fù)議或訴訟結(jié)束后再公開）；二是審計(jì)整改期結(jié)束后再公開。本文主張審計(jì)結(jié)果性文件確定以后就對(duì)公眾公開，其原因有兩個(gè)方面，一是審計(jì)結(jié)果公開具有促進(jìn)審計(jì)整改責(zé)任單位更好地履行其整改責(zé)任的作用，審計(jì)結(jié)果公開之后會(huì)形成輿論監(jiān)督，這種監(jiān)督形成整改壓力，而整改期結(jié)束之后再公開，輿論監(jiān)督對(duì)審計(jì)整改的促進(jìn)作用就大大降低；二是審計(jì)整改需要時(shí)間，如果在整改期結(jié)束后再公開，則被審計(jì)單位存在的問(wèn)題從發(fā)生、發(fā)現(xiàn)到整改已經(jīng)經(jīng)歷了較長(zhǎng)時(shí)間，這種嚴(yán)重滯后的公開，公眾對(duì)其興趣大為降低。

第四，未公布信息反饋渠道。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公眾公開審計(jì)結(jié)果之后，一些公眾可能對(duì)審計(jì)結(jié)果有些評(píng)價(jià)意見(jiàn)，目前的審計(jì)結(jié)果公開并沒(méi)有為公眾提供一個(gè)正式的信息反饋渠道，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的意見(jiàn)或評(píng)價(jià)無(wú)法直接提交審計(jì)機(jī)關(guān)。建議審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)結(jié)果公告欄目中提供互動(dòng)功能，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的看法可以直接通過(guò)這個(gè)平臺(tái)提交審計(jì)機(jī)關(guān)。

（二）本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開：現(xiàn)狀、問(wèn)題和優(yōu)化路徑

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第四條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)工作報(bào)告”，這個(gè)審計(jì)工作報(bào)告經(jīng)過(guò)本級(jí)人大常委會(huì)審議后，向社會(huì)公開。審計(jì)實(shí)踐中，通常都是審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作，盡管如此，審計(jì)工作報(bào)告的報(bào)告主體仍然是本級(jí)政府，所以，對(duì)外公開的責(zé)任主體仍然是本級(jí)政府。目前，審計(jì)工作報(bào)告對(duì)公眾公開已經(jīng)成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的例行做法，然而，仍然需要進(jìn)一步完善，主要有以下四個(gè)方面：

第一，審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容和名稱。目前，審計(jì)工作報(bào)告通常都以本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果的名稱對(duì)外公告，而公告的內(nèi)容則是本年度內(nèi)本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)完成的全部審計(jì)項(xiàng)目，并不只是本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)，例如，《江蘇省2021年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果》公告包括七部分內(nèi)容：省級(jí)財(cái)政管理審計(jì)情況，省級(jí)部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況，省級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)情況，重大政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì)情況，重點(diǎn)民生資金和項(xiàng)目審計(jì)情況，國(guó)有資產(chǎn)資源管理審計(jì)情況，審計(jì)建議。上述這些內(nèi)容事實(shí)上是涵蓋了2021年全部審計(jì)項(xiàng)目，并不只是省級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)。其他各級(jí)政府的審計(jì)工作報(bào)告都存在類似問(wèn)題。建議根據(jù)審計(jì)工作報(bào)告的內(nèi)容修改審計(jì)工作報(bào)告的名稱，統(tǒng)一改為某政府審計(jì)工作報(bào)告。

第二，公告的時(shí)間。各級(jí)人大通常是每年3月份召開會(huì)議，其中的一個(gè)重要內(nèi)容是審議上一年度預(yù)算執(zhí)行情況，而本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)工作報(bào)告則是7月份，這實(shí)質(zhì)上是在本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況之后再審計(jì)其執(zhí)行情況，這種做法存在的問(wèn)題是，人大審議通過(guò)的預(yù)算執(zhí)行情況，本級(jí)政府是否還有必要審計(jì)？是否有權(quán)力再審計(jì)？本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)要服務(wù)于人大預(yù)算監(jiān)督，因此，應(yīng)該在本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況之前就完成本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，為本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況提供支持，由于本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況是審計(jì)工作報(bào)告的最重要內(nèi)容，因此，審計(jì)工作報(bào)告也應(yīng)該在此之前完成，并對(duì)外公開。

第三，公告的平臺(tái)。目前，審計(jì)工作報(bào)告對(duì)外公開的媒體較多，沒(méi)有規(guī)律性，本級(jí)政府由于對(duì)外公開的信息很多，公眾需要做出一定的努力才能從本級(jí)政府官網(wǎng)上找到審計(jì)工作報(bào)告，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)由于感覺(jué)審計(jì)工作報(bào)告是本級(jí)政府的，因此，對(duì)其公開應(yīng)該是本級(jí)政府的事，所以，不少審計(jì)機(jī)關(guān)官網(wǎng)上找不到審計(jì)工作報(bào)告。本文認(rèn)為，由于審計(jì)工作報(bào)告的公告主體是本級(jí)政府，很顯然，本級(jí)政府官方網(wǎng)站及其主辦的主要報(bào)刊應(yīng)該刊載審計(jì)工作報(bào)告，由于這種公開是常態(tài)化的、定期的，為了便于公眾獲得這些信息，應(yīng)該開辟一個(gè)審計(jì)工作報(bào)告公開專欄。同時(shí)，由于審計(jì)工作報(bào)告是由本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)做的，許多公眾可能會(huì)從本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站上查找這些信息，因此，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該在本機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站上開辟審計(jì)工作報(bào)告專欄，方便公眾獲得這些信息。

第四，信息反饋渠道。審計(jì)工作報(bào)告對(duì)公眾公開后，如果公眾有些意見(jiàn)、建議或感想，可以通過(guò)多種渠道發(fā)表，但是，作為審計(jì)工作報(bào)告的公布主體的本級(jí)政府及代表本級(jí)政府具體實(shí)施的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)并未為公眾提供一個(gè)正式的信息反饋渠道，這不便于本級(jí)政府及審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)了解公眾對(duì)所公開的審計(jì)結(jié)果的看法。因此，本文認(rèn)為，本級(jí)政府官方網(wǎng)站及本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站在公開審計(jì)工作報(bào)告的同時(shí)，要提供一個(gè)正式的信息反饋渠道。

五、結(jié)論與啟示

審計(jì)結(jié)果公開是推動(dòng)審計(jì)整改的重要制度設(shè)計(jì)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問(wèn)題，分析審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。

資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為被審計(jì)單位顯然是知道審計(jì)結(jié)果的，因此，不需要向被審計(jì)單位公開；委托人作為特定的組織機(jī)構(gòu)，是審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)者或聘任者，審計(jì)機(jī)關(guān)要向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果，因此，也不需要向委托人公開審計(jì)結(jié)果。只有那些關(guān)注審計(jì)結(jié)果但是審計(jì)機(jī)關(guān)又無(wú)法向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果的委托人或委托人的委托人才需要通過(guò)審計(jì)結(jié)果公開的方式知曉審計(jì)結(jié)果，因此，公眾是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。

審計(jì)結(jié)果是否向公眾公開，要由審計(jì)需求者來(lái)決定，因此，我國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公開包括本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開。

審計(jì)結(jié)果公開的作用有兩個(gè)，一是通過(guò)輿論形成的壓力來(lái)促使代理人在履職過(guò)程中抑制其可能出現(xiàn)的問(wèn)題并有效履行整改責(zé)任，通常稱為監(jiān)督作用，其作用機(jī)制有多個(gè)環(huán)節(jié)；二是通過(guò)輿論監(jiān)督向公眾傳遞被審計(jì)單位履行職責(zé)的特定信號(hào)，通常稱為信號(hào)傳遞作用。

審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開還存在以下問(wèn)題：第一，審計(jì)定性、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議的具體內(nèi)容是否要公開；第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果、領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果是否要公開；第三，關(guān)于審計(jì)結(jié)果何時(shí)公布；第四，未公布信息反饋渠道。針對(duì)上述問(wèn)題，本文提出了完善之建議。

本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開通常是審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作的同時(shí)對(duì)公眾公開，目前已經(jīng)成為各級(jí)政府及其審計(jì)機(jī)關(guān)的例行做法，然而，仍然需要完善，主要包括審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容和名稱、公告的時(shí)間、公告的平臺(tái)、信息反饋渠道。針對(duì)上述問(wèn)題，本文提出了完善之建議。

本文的研究啟示我們，政府審計(jì)結(jié)果公開有其自身的邏輯，其作用有多個(gè)方面，而要充分發(fā)揮其作用就必須清楚作用發(fā)揮的機(jī)制。我國(guó)的政府審計(jì)結(jié)果公開已經(jīng)取得了較大的進(jìn)步，但是，對(duì)其中的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題的理論認(rèn)知仍然需要深化，審計(jì)結(jié)果公開實(shí)踐中仍然存在不少的問(wèn)題需要完善，而完善這些問(wèn)題的基礎(chǔ)是理論上的正確認(rèn)知，所以，本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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