國有建設(shè)單位公益性資產(chǎn)會計核算實務(wù)探討

國有建設(shè)單位負(fù)責(zé)城市道路等大量公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)任務(wù)，對國內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和完善、社會經(jīng)濟發(fā)展做出重大貢獻。國有建設(shè)單位負(fù)責(zé)建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施大都不能產(chǎn)生直接收益，公益性強，實務(wù)中公益性資產(chǎn)核算存在諸多難點。本文分析了現(xiàn)有基本建設(shè)會計核算存在的問題，并提出相應(yīng)解決辦法。

近年來，國內(nèi)基本建設(shè)投資規(guī)模不斷增大，自2003年至2022年，全國城市快速路、主干道、次干道等各類道路長度從20.81萬公里增長至55.2萬公里，增長165%，公路路網(wǎng)規(guī)模日益增大，運輸保障服務(wù)能力不斷提升。

一、基本建設(shè)情況概述

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括城市道路、橋梁、隧道等市政基礎(chǔ)設(shè)施，公路、航道、港口等交通基礎(chǔ)設(shè)施，大壩、堤防、水閘等水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施?；窘ㄔO(shè)任務(wù)是在國家基本建設(shè)預(yù)算內(nèi)利用基本建設(shè)撥款，對基礎(chǔ)設(shè)施包括新建、擴建、改建工程及其他相關(guān)工程的建設(shè)。目前，國內(nèi)主要是由國有企業(yè)負(fù)責(zé)基本建設(shè)任務(wù)，本文統(tǒng)稱為國有建設(shè)單位。

國有建設(shè)單位主要負(fù)責(zé)城市公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，是政府固定投資項目的建設(shè)主體，負(fù)責(zé)項目的全過程管理，包括項目規(guī)劃、立項、環(huán)評等前期工作，招投標(biāo)、組織工程項目實施的過程管理，組織竣工驗收決算并接受政府組織的決算審計，最后根據(jù)財政批復(fù)將建成的公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府部門或轉(zhuǎn)為國有建設(shè)單位資產(chǎn)。由于國有建設(shè)單位的這部分資產(chǎn)不能產(chǎn)生經(jīng)營收益，且公益性強，因此本文統(tǒng)稱為公益性資產(chǎn)，以區(qū)別于政府部門的公共基礎(chǔ)設(shè)施。本文主要以城市道路等公益性資產(chǎn)為例，探討國有建設(shè)單位會計核算的現(xiàn)實意義。

二、國有建設(shè)單位基本建設(shè)會計核算意義

國有建設(shè)單位基本建設(shè)會計核算以黨和國家的方針和政策為基礎(chǔ)，以金融和經(jīng)濟制度為依托，對基本建設(shè)的經(jīng)濟活動進行系統(tǒng)、連續(xù)、完整的核算，并進行監(jiān)督和分析。

基本建設(shè)會計核算是國有建設(shè)單位會計工作的重要組成部分，為基本建設(shè)領(lǐng)域提供全面、準(zhǔn)確、真實的會計信息。北京市“十四五”規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)提出要加大城市更新、民生保障、重大基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域投資力度。北京城市總體規(guī)劃提出要提高城市道路網(wǎng)密度，完善城市快速路和主干路系統(tǒng)。為適應(yīng)城市發(fā)展新趨勢，深度介入城市更新，基本建設(shè)任務(wù)將持續(xù)增加，更加凸顯了國有建設(shè)單位公益性資產(chǎn)會計核算和財務(wù)管理的重要性。

國有建設(shè)單位基本建設(shè)會計核算對保障財政資金安全和國有資產(chǎn)完整具有重要意義。國有建設(shè)單位基QZ9/MxgQ9eVmwLjBXjUGFg==本建設(shè)行為是使用財政撥款對公益性項目進行的投資，公益性項目的支付進度影響財政資金的預(yù)算和管理，公益性資產(chǎn)項目核算的準(zhǔn)確性和規(guī)范性，后續(xù)將直接關(guān)系到地方政府公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)的核算。因此，國有建設(shè)單位會計應(yīng)積極落實和貫徹基本建設(shè)相關(guān)財務(wù)制度，加強基本建設(shè)財務(wù)管理，規(guī)范基本建設(shè)財務(wù)行為，為財政資金安全保駕護航。

三、基本建設(shè)相關(guān)財務(wù)制度的發(fā)展

最早能追溯到的基本建設(shè)相關(guān)財務(wù)制度是1986年財政部印發(fā)的《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計表》，1995年，為了便于建設(shè)單位財會人員學(xué)習(xí)，更好地貫徹執(zhí)行建設(shè)單位會計制度，財政部對前述制度做了統(tǒng)一的修改和補充，重新印發(fā)了《國有建設(shè)單位會計制度》，明確了基本建設(shè)單位會計科目名稱及使用說明。1998年，財政部在積極穩(wěn)妥推進基建財務(wù)與企業(yè)財務(wù)接軌的過程中，發(fā)現(xiàn)基本建設(shè)財務(wù)管理面臨一些急需解決的問題，制定了《基本建設(shè)財務(wù)管理若干規(guī)定》（財基字〔1998〕4號），對實行獨立核算的建設(shè)單位做好基本建設(shè)財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作提出了明確規(guī)定。2002年，財政部對《基本建設(shè)財務(wù)管理若干規(guī)定》做了部分內(nèi)容的修訂，印發(fā)《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建〔2002〕394號）。2004年，國務(wù)院國資委統(tǒng)計評價局下發(fā)《關(guān)于印發(fā)國有建設(shè)單位報表并入企業(yè)財務(wù)決算報表會計科目轉(zhuǎn)換參考格式的通知》（國資廳評價函〔2003〕329號），提出在2004年度企業(yè)財務(wù)決算工作中，應(yīng)當(dāng)將建設(shè)單位會計報表并入企業(yè)（集團）財務(wù)決算報表，明確了建設(shè)單位會計報表并表的會計科目轉(zhuǎn)換參考格式及有關(guān)工作底稿抵消參考分錄。2016年，為加強基本建設(shè)財務(wù)管理，保障財政資金安全，中華人民共和國財政部令第81號——基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則，對基本建設(shè)行為全過程管理進行了統(tǒng)一規(guī)定，同時《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》廢止。

四、國有建設(shè)單位基本建設(shè)會計核算思路

（一）國有建設(shè)單位收到撥付的財政資金

地方財政《關(guān)于下達**年基本建設(shè)市級項目政府性基金預(yù)算的函》向國有建設(shè)單位下達基本建設(shè)政府性基金預(yù)算。函中明確指出“請你單位在收到此項資金時，做增加‘基建撥款’處理，并加強對基建資金的管理，按項目單獨核算、?？顚Ｓ谩?。

即收到財政撥款時：

借：銀行存款

貸：基建撥款

再根據(jù)《國有建設(shè)單位報表并入企業(yè)財務(wù)決算報表會計科目轉(zhuǎn)換對照表》“基建撥款”對應(yīng)轉(zhuǎn)換企業(yè)報表項目為“專項應(yīng)付款”。

（二）國有建設(shè)單位支付工程款

建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實際支出的建筑工程和安裝工程實際成本計入“建筑安裝工程投資”、實際支出的各種設(shè)備實際成本計入“設(shè)備投資”、實際支出按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆嬋虢桓妒褂觅Y產(chǎn)成本的各項費用支出計入“待攤投資”、實際支出的房屋購置等以及取得各種無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)發(fā)生的支出計入“其他投資”。

即支付工程款時：

借：建筑安裝工程投資等

貸：銀行存款

再根據(jù)《國有建設(shè)單位報表并入企業(yè)財務(wù)決算報表會計科目轉(zhuǎn)換對照表》，“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”對應(yīng)轉(zhuǎn)換企業(yè)報表項目為“在建工程”。

（三）國有建設(shè)單位的資產(chǎn)交付或資產(chǎn)核銷

交付使用資產(chǎn)價值由建設(shè)成本構(gòu)成，當(dāng)其與批復(fù)的項目竣工財務(wù)決算存在差異時，應(yīng)按照決算數(shù)據(jù)進行賬務(wù)調(diào)整。一般情況下，道路工程竣工驗收合格后辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)，并依據(jù)財政批復(fù)的工程竣工財務(wù)決算進行賬務(wù)調(diào)整，對形成的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不屬于國有建設(shè)單位的，做核銷處理。即：

借：交付使用資產(chǎn)

貸：建筑安裝工程投資等

借：專項應(yīng)付款——基建撥款

貸：交付使用資產(chǎn)

此時應(yīng)注意核銷時，要與接收資產(chǎn)的政府部門溝通并進一步對賬，保障國有資產(chǎn)會計計量的準(zhǔn)確性和完整性。

但在實務(wù)中，部分道路工程完工后，工程竣工財務(wù)決算經(jīng)財政投資評審中心審核，財政批復(fù)文件批示為“你公司相應(yīng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，對應(yīng)的財政撥款轉(zhuǎn)增資本公積”。即：

借：固定資產(chǎn)

貸：建筑安裝工程投資等

借：專項應(yīng)付款——基建撥款

貸：資本公積

（四）基本建設(shè)會計其他相關(guān)基礎(chǔ)實務(wù)

《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》要求，基本建設(shè)單位要按照項目單獨核算，按照規(guī)定將核算情況納入單位賬簿和財務(wù)報表。作為負(fù)責(zé)城市道路任務(wù)的國有建設(shè)單位，負(fù)責(zé)組織實施的道路上百余條，要在合理運用會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，借助現(xiàn)代化的信息技術(shù)，科學(xué)、合理設(shè)置會計核算科目體系。比如，在“建筑安裝工程投資”科目下按概算批復(fù)的分類設(shè)置“道路工程”“交通工程”“綠化工程”“拆改移工程”等明細(xì)科目，同時按道路名稱設(shè)置項目輔助核算。這種依據(jù)概算批復(fù)分類設(shè)置會計科目，在每個會計科目中設(shè)置項目輔助的方式，既能符合竣工財務(wù)決算管理要求，又能提高會計信息的輸入效率，提高財務(wù)管理的透明度和準(zhǔn)確性。

以上就形成了以《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《關(guān)于印發(fā)國有建設(shè)單位報表并入企業(yè)財務(wù)決算報表會計科目轉(zhuǎn)換參考格式的通知》為編制依據(jù)的基本建設(shè)會計報告向企業(yè)會計報告的轉(zhuǎn)換。

五、存在的問題

（一）公益性資產(chǎn)核算問題

國有基本建設(shè)單位負(fù)責(zé)實施的城市道路等公益性資產(chǎn)建設(shè)管理，資金來源為全額財政資金。

鑒于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則未對公益性資產(chǎn)核算作出明確規(guī)定，國有建設(shè)單位對其處理方式主觀性較強，有些國有建設(shè)單位的公益性資產(chǎn)通過登記備查，不作為公司的資產(chǎn)核算；有些國有建設(shè)單位根據(jù)市財政局批復(fù)文件形成城市道路等公益性固定資產(chǎn)投資額極大，累計金額可達上百億元甚至上千億元，該部分公益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后計提折舊，將影響國有建設(shè)單位利潤上億元，還有部分國有建設(shè)單位作為固定資產(chǎn)核算不計提折舊，但與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相違背，各類巡視審計檢查也難以認(rèn)同，還需對其進行解釋；也有些國有建設(shè)單位將公益性資產(chǎn)作為公司存貨或非其他流動資產(chǎn)核算。國有建設(shè)單位公益性資產(chǎn)核算問題較為突出。

（二）在建工程轉(zhuǎn)固不及時

根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》，國有基本建設(shè)單位是市級城市道路等政府投資項目的建設(shè)主體，須取得財政決算批復(fù)后，才能按批復(fù)金額及要求進行轉(zhuǎn)固或核銷，而近十年來，由于各種原因，大部分國有建設(shè)單位未取得竣工財務(wù)決算批復(fù)，使得國有建設(shè)單位賬面留存大量在建工程難以及時處理。

（三）資產(chǎn)負(fù)債率較高

國有建設(shè)單位將收到的財政資金計入專項應(yīng)付款，負(fù)債和資產(chǎn)同時增加，隨著財政資金的到位，資產(chǎn)負(fù)債率逐年上升，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率虛高。而實質(zhì)上國有建設(shè)單位負(fù)債主要為計入專項應(yīng)付款的財政撥款，專項應(yīng)付款不是實質(zhì)性負(fù)債，無需還本付息，無實質(zhì)性債務(wù)風(fēng)險。

六、意見與建議

（一）進一步明確資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)

公共基礎(chǔ)設(shè)施在長期的建設(shè)和發(fā)展中，受政府職能交叉、政府機構(gòu)組織變革、投資主體多元等較多因素影響，其產(chǎn)權(quán)與管理維護權(quán)的界定較為模糊，會出現(xiàn)國有資產(chǎn)會計計量的重復(fù)或缺失。因此，基本建設(shè)會計核算工作的改進首先應(yīng)從項目資產(chǎn)權(quán)屬的界定開始，由上級主管部門牽頭，對項目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)予以明確，對歸屬于政府部門的資產(chǎn)，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則》公共基礎(chǔ)設(shè)施進行確認(rèn)，對歸屬于國有建設(shè)單位的資產(chǎn)，應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)的核算規(guī)則。

（二）制定公益性資產(chǎn)核算規(guī)則

規(guī)范國有建設(shè)單位的基本建設(shè)會計核算工作制度是響應(yīng)我國經(jīng)濟改革政策的必須工作。在優(yōu)化改善的過程中，若公共基礎(chǔ)設(shè)施歸屬于國有建設(shè)單位，則形成公益性資產(chǎn)，要根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》及屬地相關(guān)實情等多方面進行分析研究，建立標(biāo)準(zhǔn)的公益性資產(chǎn)核算規(guī)則，以便各個國有建設(shè)單位對公益性資產(chǎn)的會計處理進行統(tǒng)一，推動國有建設(shè)單位健康良性發(fā)展。

（三）規(guī)范國有建設(shè)單位內(nèi)部財務(wù)核算管理

規(guī)范基本建設(shè)項目財務(wù)制度機制的同時，建議國有建設(shè)單位根據(jù)自身公益性資產(chǎn)的特點，尋找適合自身的基本建設(shè)財務(wù)核算規(guī)則，針對公益性資產(chǎn)核算問題，有以下兩點思路：

1.公益性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算

對具有一定社會效益和經(jīng)濟收益的公益性資產(chǎn)，國有建設(shè)單位在取得財政撥款時，若財政撥付文件明確為相關(guān)資產(chǎn)的補助，公益性資產(chǎn)可按照固定資產(chǎn)入賬并計提折舊，同時選擇政府補助的總額法或凈額法進行會計處理，通過遞延收益和折舊費用互抵的方式，不僅符合成本費用和收入匹配原則，也可以平衡企業(yè)的經(jīng)營損益。

2.公益性資產(chǎn)作為其他非流動資產(chǎn)核算

國有建設(shè)單位在建設(shè)公益性資產(chǎn)過程中，若無法取得相關(guān)文件證明公益性資產(chǎn)符合確認(rèn)為政府補助，部分國有建設(shè)單位將公益性資產(chǎn)作為其他流動資產(chǎn)核算?，F(xiàn)實情況中，通常認(rèn)為企業(yè)的其他非流動資產(chǎn)是一些無法歸類為固定資產(chǎn)等與長期資本性支出相關(guān)的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在披露時不列示明細(xì)。此時國有建設(shè)單位應(yīng)結(jié)合公益性資產(chǎn)性質(zhì)規(guī)范資產(chǎn)管理，如可按照資產(chǎn)類別、資產(chǎn)名稱及其他各類屬性設(shè)置輔助核算，另外將收到的財政資金計入專項應(yīng)付款。該方法可增大國有建設(shè)單位的資產(chǎn)規(guī)模，提高國有建設(shè)單位融資能力。

國有建設(shè)單位應(yīng)最大限度落實和貫徹企業(yè)相關(guān)財務(wù)管理政策，確保公益性資產(chǎn)賬務(wù)處理有規(guī)可依，真實反映公益性資產(chǎn)的核算信息。

（四）推進工程決算批復(fù)

因工程決算尚未取得財政批復(fù)，大量公益性資產(chǎn)的建設(shè)仍在在建工程核算，公益性資產(chǎn)的財政收款在專項應(yīng)付款核算，導(dǎo)致國有建設(shè)單位在建工程轉(zhuǎn)固不及時和資產(chǎn)負(fù)債率高的問題更加突出。

國有建設(shè)單位應(yīng)積極采取措施，推進竣工財務(wù)決算批復(fù)。對內(nèi)，國有建設(shè)單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視，建立工程竣工結(jié)算、決算組織和機制，層層落實責(zé)任，積極推進結(jié)算、決算工作；對外，要與相關(guān)政府主管部門溝通，積極推動竣工財務(wù)決算審批進度。只有及時取得竣工財務(wù)決算批復(fù)，才能盡快做好賬務(wù)處理。此時，若在建工程轉(zhuǎn)為國有建設(shè)單位公益性資產(chǎn)，對應(yīng)的專項應(yīng)付款將計入所有者權(quán)益中的資本公積，資產(chǎn)負(fù)債率將下降；若公共基礎(chǔ)設(shè)施交付政府部門，則相應(yīng)的在建工程和專項應(yīng)付款同時減少，資產(chǎn)負(fù)債率將下降。

綜上所述，國有建設(shè)單位應(yīng)加強國有資產(chǎn)監(jiān)督管理，規(guī)范公益性資產(chǎn)會計核算行為，建立長效機制以持續(xù)提升財務(wù)管理水平和會計信息質(zhì)量，防范化解各類潛在風(fēng)險，推動國有建設(shè)單位健康可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：北京市公聯(lián)公路聯(lián)絡(luò)線有限責(zé)任公司）