證券類行政執(zhí)法中審計機構(gòu)違法行為的追訴時效認定研究

摘要：目前，證券類行政處罰案件中對于《行政處罰法》第三十六條的適用出現(xiàn)較大爭議，討論主要集中在審計機構(gòu)行政違法行為“連續(xù)狀態(tài)”的界定和審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”時點的判斷兩個方面。本文通過闡釋當前證券監(jiān)管部門對這兩類問題的裁判思路，分析該類案件的處罰邏輯，并進一步提出完善性建議，即在嚴格區(qū)分上市公司審計責(zé)任和會計責(zé)任的基礎(chǔ)上，將審計機構(gòu)的行政違法行為界定為一般行政違法行為，以及違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點以行政機關(guān)具有追訴意思時為準。

關(guān)鍵詞：行政處罰追訴時效；證券類行政執(zhí)法；會計責(zé)任；審計責(zé)任

一、問題的提出

行政處罰的追訴時效制度系指對行為人實施行政處罰，其違法行為不得超過追究時效，超過法定的追究違法者責(zé)任的有效期限，則不得對違法者適用行政處罰。《中華人民共和國行政處罰法（2021年修訂）》（以下簡稱《行政處罰法》）在第三十六條規(guī)定了行政處罰的追訴時效問題：第一款針對一般違法行為和特殊違法行為的追訴時效分別進行規(guī)定，即“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年，法律另有規(guī)定的除外”。第二款規(guī)定了時效的計算方式，即“一般違法行為，從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”?？梢?，我國是根據(jù)行政違法行為的不同性質(zhì)對行政處罰的時效采用了不同的起算方法。

本條設(shè)置的法理依據(jù)有二：一方面是為了維護社會秩序的穩(wěn)定。一種社會秩序已然形成，若超過法定時效，法定的處罰權(quán)即告消滅，法律不得再對已經(jīng)形成的穩(wěn)定社會秩序進行干預(yù)。另一方面是為了督促行政機關(guān)及時行使處罰權(quán)，若不在規(guī)定時效內(nèi)對處罰權(quán)進行限定，行政機關(guān)就可以在任意時間對違法行為進行追責(zé)，由此極易引發(fā)行政機關(guān)懶政、怠政，導(dǎo)致低效行政。

目前在證券財務(wù)造假相關(guān)案件中，證券監(jiān)督機構(gòu)對審計機構(gòu)的處罰邏輯一般表現(xiàn)為，對上市公司違規(guī)信息披露行為進行行政處罰過后，對其審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)一并處罰。在證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)進行行政處罰的實踐中，對于如何適用《行政處罰法》第三十六條出現(xiàn)了較大爭議，歸納起來集中在以下兩個方面：第一，證券監(jiān)管部門把審計機構(gòu)的行政違法行為界定為“連續(xù)狀態(tài)”值得商榷，這種認定導(dǎo)致實踐中“同案不同判”的情形時有發(fā)生①；第二，法條對于違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點沒有明確闡釋，導(dǎo)致證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)時點的判斷簡單參照適用上市公司違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點，從而導(dǎo)致對審計機構(gòu)的處罰畸重在中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書〔2022〕40號中，證券監(jiān)管部門認為“發(fā)現(xiàn)勝通集團的違法行為即可認定為已經(jīng)發(fā)現(xiàn)魯成所的違法行為”；在深圳證監(jiān)局行政處罰決定書〔2016〕8號中，證券監(jiān)管部門認為“鍵橋通訊信息披露違法行為同時涉及審計機構(gòu)的審計行為，發(fā)現(xiàn)鵬城所、國富浩華所違法行為的時間應(yīng)不晚于上述時間”。。

本文從以上兩個爭議焦點切入，借助現(xiàn)有案例梳理證券監(jiān)管部門對于此類問題的裁判導(dǎo)向，分析證券監(jiān)管部門的處罰邏輯，并就如何界定審計機構(gòu)證券類行政違法行為的性質(zhì)和如何判斷審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)時點這兩個問題提出相應(yīng)建議，意在增強行政處罰追訴時效制度在實踐中的適用性，從而為證券類行政執(zhí)法中合理適用追訴時效制度提供一定的思路。

二、審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)行政違法行為性質(zhì)的認定

（一）審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)行政違法行為的性質(zhì)在司法實踐中的認定

中國證券期貨2024年10月

第5期證券類行政執(zhí)法中審計機構(gòu)違法行為的追訴時效認定研究

實踐中，審計機構(gòu)的行政違法行為一般是連續(xù)多年為一家上市公司每年出具一份審計報告，該上市公司出現(xiàn)虛假陳述問題后，盡管審計機構(gòu)通常以“行政處罰已過兩年訴訟時效”為由進行抗辯，審計機構(gòu)仍會因未盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)而受到證券監(jiān)管部門行政處罰。目前證監(jiān)會及其派出機構(gòu)對于審計機構(gòu)連續(xù)多年出具審計報告的行為“是否屬于連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)”的判斷比較一致：將審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)的行為認定為一種連續(xù)狀態(tài)，屬于“連續(xù)多年的同一性質(zhì)的違法行為，主體及行為性質(zhì)并未發(fā)生變化，應(yīng)將其視為一個整體進行處罰”。為了更好地了解證券監(jiān)管部門對“審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)”行為性質(zhì)認定的裁判導(dǎo)向和現(xiàn)狀，本文將涉案行政處罰決定進行匯總，如表1所示。

結(jié)合當前處罰實例，我們可以看出，證券監(jiān)管部門的裁判導(dǎo)向一般認為：審計機構(gòu)因未勤勉盡責(zé)義務(wù)的違法行為統(tǒng)一定性為“連續(xù)狀態(tài)”并對其視為一個整體進行處罰。結(jié)合法理與情理，本文認為該觀點存在商榷的空間。

（二）審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)行政違法行為被認定為“連續(xù)狀態(tài)”的邏輯困境

行政違法行為是“一般行政違法行為”還是“連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)行為”，對于認定行政違法行為追訴時效的起算點至關(guān)重要。一般行政違法行為的追訴時效起算點爭議不大，依照法律規(guī)定從“違法行為發(fā)生之日起計算”。在大多數(shù)情況下，違法行為的實施日就是違法行為的發(fā)生日，行為人實施違法行為即刻就構(gòu)成了一般行政違法行為，該類違法行為一般是一次性即完成的。例如，行為人毆打他人或者故意傷害他人身體的，毆打或傷害行為“發(fā)生之日”就是違法行為發(fā)生之日，也即行政主體對該毆打行為進行行政處罰的追訴時效起算點。違法行為的連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，從行為終了之日起計算行政處罰追訴時效?，F(xiàn)行《行政處罰法》中對“連續(xù)狀態(tài)”和“繼續(xù)狀態(tài)”均沒有明確的內(nèi)涵界定，但結(jié)合人大法工委對于《行政處罰法》的官方釋義文本以及往年行政許可批復(fù)，仍可找到官方對此兩類行為的界定內(nèi)涵。對于“連續(xù)狀態(tài)”的界定，2005年10月26日，國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請示》的復(fù)函（國法函〔2005〕442號）中有所提及：違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當事人基于同一違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形。參見《國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室〈關(guān)于如何確認違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請示〉的復(fù)函》（國法函〔2005〕442號）。由此可見，從現(xiàn)行法的角度解讀，我國將“連續(xù)狀態(tài)”中的每一個違法行為視為數(shù)個獨立的違法行為。對于“繼續(xù)狀態(tài)”的界定，人大法工委在釋義中明確指出：“違法行為的繼續(xù)狀態(tài)，是指違法行為較為復(fù)雜，不是一次性完成的，而是從開始到完成需經(jīng)過一段時間。”

審計機構(gòu)違反勤勉盡責(zé)義務(wù)的行為應(yīng)構(gòu)成一般行政違法行為，而非“連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)”的行政違法行為，原因在于，原國務(wù)院法制辦公室在前述批復(fù)中明確指出“連續(xù)狀態(tài)”違法行為的構(gòu)成要件首先必須是“基于同一違法故意”，審計機構(gòu)的違法行為本身從構(gòu)成要件上就無法滿足對“連續(xù)狀態(tài)”的認定。

首先，在主觀過錯的層面，除極少數(shù)審計機構(gòu)或會計師個人存在主觀故意外，絕大多數(shù)審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)義務(wù)的主觀過錯狀態(tài)屬于過失，而非故意，因此審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)的行為本身在主觀構(gòu)成要件上就無法滿足“基于同一違法故意”而出現(xiàn)“連續(xù)狀態(tài)”的可能。其次，在客觀行為的層面，從對審計機構(gòu)的聘任程序和審計機構(gòu)的行為性質(zhì)上看，審計機構(gòu)每年做出審計報告的行為應(yīng)當被視為一項獨立性的工作，將連續(xù)數(shù)年的審計行為認定為“同一”行為并不符合實踐中的做法。根據(jù)《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百五十九《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百五十九條：公司聘用符合《證券法》規(guī)定的會計師事務(wù)所進行會計報表審計、凈資產(chǎn)驗證及其他相關(guān)的咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)，聘期一年，可以續(xù)聘。、一百六十《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百六十條：公司聘用會計師事務(wù)所必須由股東大會決定，董事會不得在股東大會決定前委任會計師事務(wù)所。、一百六十三條《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百六十三條：公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所時，提前【天數(shù)】天事先通知會計師事務(wù)所，公司股東大會就解聘會計師事務(wù)所進行表決時，允許會計師事務(wù)所陳述意見。會計師事務(wù)所提出辭聘的，應(yīng)當向股東大會說明公司有無不當情形?？芍?，公司聘用會計師事務(wù)所的聘期只有一年但允許續(xù)聘，且每次聘請必須事先經(jīng)獨立董事認可、董事會同意并經(jīng)股東大會審議通過。又根據(jù)《中華人民共和國證券法（2019年修訂）》（以下簡稱《證券法》）第七十九條《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第七十九條：上市公司、公司債券上市交易的公司、股票在國務(wù)院批準的其他全國性證券交易場所交易的公司，應(yīng)當按照國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)和證券交易場所規(guī)定的內(nèi)容和格式編制定期報告，并按照以下規(guī)定報送和公告：

（一）在每一會計年度結(jié)束之日起四個月內(nèi)，報送并公告年度報告，其中的年度財務(wù)會計報告應(yīng)當經(jīng)符合本法規(guī)定的會計師事務(wù)所審計；（二）在每一會計年度的上半年結(jié)束之日起二個月內(nèi)，報送并公告中期報告。可知，會計師事務(wù)所應(yīng)當在每一會計年度結(jié)束之日起四個月內(nèi)，報送并公告上市公司年度報告?？梢姡m然大部分審計機構(gòu)連續(xù)數(shù)年為一家上市公司出具審計報告的行為客觀表現(xiàn)似乎屬于一個“整體性行為”，但其實審計機構(gòu)為上市公司開展審計工作的前提是每年必須經(jīng)過一次獨立的選聘程序，且在實踐中，上市公司每年須與審計機構(gòu)簽訂一個獨立的協(xié)議。除此以外，審計機構(gòu)每年出具一次上市公司審計報告，且不同年份涉及的相關(guān)會計處理工作根據(jù)上市公司每年的運營情況也不盡相同，就審計的工作性質(zhì)而言，每年的審計工作應(yīng)當獨立區(qū)分。因此，本文認為，證券監(jiān)管部門將審計機構(gòu)連續(xù)數(shù)年的審計工作視為一個整體的連續(xù)行為進行處罰的認定邏輯值得商榷，把審計機構(gòu)的審計行為認定為一般行政違法行為顯然更符合法理和客觀事實。由此，審計機構(gòu)行政違法追訴時效的起算點應(yīng)當從審計機構(gòu)提交的審計報告被公開披露之日起算。

現(xiàn)階段，證券監(jiān)管部門基于上述認定邏輯會導(dǎo)致對同類案件的處罰思路出現(xiàn)認定標準不一的情況，進而導(dǎo)致“同案不同判”情況時有發(fā)生。本文通過表2對此類案件處罰的裁判邏輯進行類型化分析。

第一類情形系A(chǔ)審計機構(gòu)2015—2018年連續(xù)四年為某上市公司提供審計服務(wù)，目前證券監(jiān)管部門對此類案件的裁判思路是將審計機構(gòu)近四年的審計行為視為一個整體，界定為連續(xù)違法行為。若證券監(jiān)管部門于2019年對A審計機構(gòu)進行立案調(diào)查，A審計機構(gòu)以2015年、2016年兩年的審計行為已過行政處罰追訴時效為由向證券監(jiān)管部門進行抗辯將被認定無效，因為證券監(jiān)管部門認定連續(xù)違法行為行政處罰追訴時效的起算點為該違法行為終了之日，即2019年違法行為被發(fā)現(xiàn)之日為兩年追訴時效的起算點，故A審計機構(gòu)2015—2018年連續(xù)四年的審計行為都將被納入行政處罰范圍。與該處罰思路相似的案例為上文提到的天圓全會計師事務(wù)所被中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰一案。參見中國證券監(jiān)督管理委員會：行政處罰決定書〔2023〕03號，2023年1月17日。在該案中，天圓全所抗辯稱其2015—2018年為易見股份出具的審計報告已經(jīng)過行政處罰追訴時效而不應(yīng)受到行政處罰，而承認其2019年出具審計報告的行為應(yīng)當受到行政處罰，這是將審計機構(gòu)每年出具審計報告的工作視作獨立行為的認定思路。而證券監(jiān)管部門則將天圓全會計師事務(wù)所2015—2018年年度財務(wù)報表審計未勤勉盡責(zé)認定為“連續(xù)多年的同一性質(zhì)違法行為”，進而對其2015—2018年四年的行為視為一個整體進行處罰。

第二類情形主要體現(xiàn)在對同一審計機構(gòu)的注冊會計師在不同年份審計行為的處罰結(jié)果不同。例如，審計機構(gòu)的A會計師在2009年為某上市公司提供審計服務(wù)，B會計師在2009—2012年為某上市公司提供審計服務(wù)，C會計師在2010—2012年為某上市公司提供審計服務(wù)。證券監(jiān)管部門如果于2014年對審計機構(gòu)進行立案調(diào)查，目前的處罰實踐為只對審計機構(gòu)2009—2012年中B、C兩位注冊會計師的審計行為給予處罰，但對于2009年的A注冊會計師的行為以已過行政處罰追訴時效為由不予處罰。與該處罰思路相似的案例為《深圳證監(jiān)局行政處罰決定書（〔2016〕8號）》中，鵬城所為鍵橋通訊2009—2011年提供連續(xù)審計服務(wù)，其中2009年為鍵橋通訊簽字的注冊會計師為鵬城所的楊某盛，2010—2012年鍵橋通訊更換審計會計師為鵬城所的支某、陳某薇。司法實踐中，深圳證監(jiān)局認定支某、陳某薇作為簽字注冊會計師，受鵬城所、國富浩華所委派連續(xù)執(zhí)行鍵橋通訊年審業(yè)務(wù)，未超出行政處罰時效；楊某盛受鵬城所委派執(zhí)行鍵橋通訊2009年年審業(yè)務(wù)，2009年年報作出時間距離發(fā)現(xiàn)違法行為日已超過兩年追究時效，所以未對2009年度的簽字注冊會計師楊某盛追究行政責(zé)任。可見，證券監(jiān)管部門將情形二中審計機構(gòu)A注冊會計師在2009的審計行為視為一個獨立行為，又將B、C會計師在2009—2012年的審計行為視為連續(xù)行為。若按照證券監(jiān)管部門慣常的判罰思路，應(yīng)當將2009—2012年審計機構(gòu)的審計行為視為連續(xù)性行為，此時在2009年年報上簽字的A注冊會計師也應(yīng)當進行處罰。由此可見，證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)連續(xù)多年違反勤勉盡責(zé)義務(wù)的處罰思路出現(xiàn)了認定標準不一的情況。

（三）審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)行政違法行為被認定為“連續(xù)狀態(tài)”的完善建議

本文認為，證券監(jiān)管部門對上述兩種看似不同實際相同的情形采取兩種不同的裁判邏輯的做法可能會導(dǎo)致個案處理顯失公平。事實上，無論審計機構(gòu)是否連續(xù)數(shù)年為一家上市公司提供審計服務(wù)，每年的審計行為都應(yīng)當被界定為一個獨立的行為，情形一和情形二其實并無本質(zhì)區(qū)別。若僅因為審計機構(gòu)連續(xù)數(shù)年為同一家公司提供審計服務(wù)而被認定為連續(xù)行為且被延伸追訴，因為非連續(xù)提供審計服務(wù)而中斷追訴時效，一方面，有違個案公正，即在情形二中B、C注冊會計師就會認為證券監(jiān)管部門對A注冊會計師以超過處罰時效而免于追責(zé)的認定感到極大的不公允；另一方面，此種行政處罰邏輯也極可能倒逼審計機構(gòu)刻意中斷對上市公司的審計服務(wù)，由此容易降低審計服務(wù)的效率與質(zhì)量，不但會增加上市公司和審計機構(gòu)雙方的業(yè)務(wù)成本，還可能增加上市公司發(fā)生信息披露違法違規(guī)的風(fēng)險。

綜上，審計機構(gòu)為上市公司提供年度審計服務(wù)的行為并不屬于連續(xù)行為，如因未勤勉盡責(zé)且出具的審計報告被認定存在虛假陳述的違法行為亦應(yīng)當屬于一般行政違法行為，而非連續(xù)行政違法行為。

三、審計機構(gòu)行政違法行為“被發(fā)現(xiàn)”時點的判斷問題

（一）審計機構(gòu)行政違法行為“被發(fā)現(xiàn)”時點的判斷標準在司法實踐中的認定

司法實踐中，證券監(jiān)管部門對于審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點判斷標準較為一致。為更直觀地了解證券監(jiān)管部門的裁判邏輯，本文將證券監(jiān)管部門對于違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的不同判斷標準進行對比，如表3所示。

由表3總結(jié)可知，證券監(jiān)管部門對于審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點判斷認定有以下三個特點：第一，審計機構(gòu)一般以立案時間已超過違法行為發(fā)生之日起兩年為由進行抗辯，證券監(jiān)管部門一般不予采納，并以立案時間不等同于違法行為被發(fā)現(xiàn)時間為由進行抗辯。第二，證券監(jiān)管部門大多以“出具調(diào)查通知書”“調(diào)取工作底稿”“開展現(xiàn)場檢查”或“出具監(jiān)管措施”為由認定審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點，此類行為被發(fā)現(xiàn)的時點往往較早，行政違法追訴時效制度常常難以被準確適用。第三，證券監(jiān)管部門和北京高院的認定邏輯是將發(fā)現(xiàn)上市公司違法行為的時點完全等同于發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)違法行為的時點?！棒敵伤浮敝小鞍l(fā)現(xiàn)勝通集團的違法行為即可認定為已經(jīng)發(fā)現(xiàn)魯成所的違法行為”，“國富浩華所案”中“鍵橋通訊信息披露違法行為同時涉及審計機構(gòu)的審計行為，發(fā)現(xiàn)鵬城所、國富浩華所違法行為的時間應(yīng)不晚于上述時間”，均體現(xiàn)出證券監(jiān)管部門對于上市公司和審計機構(gòu)違法行為發(fā)現(xiàn)時點的等同性判斷。本文同樣認為，該裁判邏輯存在商榷的空間。

（二）審計機構(gòu)行政違法行為“被發(fā)現(xiàn)”時點的判斷標準的邏輯困境

審計機構(gòu)隨上市公司被調(diào)查時一并提供底稿的行為不能被簡單認定為證券監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)審計機構(gòu)“違法”的行為。根據(jù)目前相關(guān)行政訴訟判例，以及證券監(jiān)管部門的行政處罰決定書中對于審計機構(gòu)證券違法行政處罰的時點判斷可見，其處罰標準較為一致，即認為只要違法行為的線索已經(jīng)進入國家公權(quán)力機關(guān)的視野，即可認定違法行為被發(fā)現(xiàn)，無須以查明具體違法事實或者對違法行為準確性為前提。國家公權(quán)力機關(guān)一般先對涉案上市公司進行調(diào)查，掌握一定違法線索之后，再對涉案審計機構(gòu)展開立案調(diào)查，時間間隔可能長達半年或一年。若簡單以“發(fā)現(xiàn)上市公司的違法行為即發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)的違法行為”為判斷的時點，則會導(dǎo)致對于上市公司和審計機構(gòu)的處罰程度相同，適用追訴時效的可能性也相同。實踐中，審計機構(gòu)通常以被作為調(diào)查對象正式收到立案調(diào)查通知書作為發(fā)現(xiàn)的時點進行抗辯，以此作為追訴時效的起算點對處罰追訴時效制度的適用可能性高。但證券監(jiān)管部門等國家公權(quán)力主體大多認為向中介機構(gòu)出具“監(jiān)督檢查文書”“警示函監(jiān)管措施”“調(diào)查通知書”等書面文件之時，即審計機構(gòu)對證券監(jiān)管部門進行詢問談話或提供審計底稿之時，就是違法行為被發(fā)現(xiàn)之時。本文認為，對上市公司發(fā)現(xiàn)時點和對審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)時點不應(yīng)當被簡單等同，原因如下。

首先，審計機構(gòu)向證券監(jiān)管部門提供底稿的行為只是審計機構(gòu)基于工作流程的要求對行政機關(guān)的配合行為，而非行政機關(guān)真實掌握了審計機構(gòu)的違法線索?！缎姓幜P法》第三十九條為行政處罰的公示制度《中華人民共和國行政處罰法（2021年修訂版）》第三十九條：行政處罰的實施機關(guān)、立案依據(jù)、實施程序和救濟渠道等信息應(yīng)當公示。，該條的立法目的在于，只有將行政處罰的各項內(nèi)容公示過后，行政相對人才清楚地知道行政主體啟動行政處罰程序的對象是本人、對其啟動行政處罰依據(jù)了哪些違法線索和相關(guān)材料、其需要承擔行政責(zé)任的違法事實是什么，由此保障行政相對人和社會公眾的知情權(quán)、參與權(quán)、表達權(quán)和監(jiān)督權(quán)。而在審計機構(gòu)證券違法行政處罰案件中，審計機構(gòu)向行政機關(guān)提供工作底稿的行為，一般發(fā)生于證券監(jiān)管部門對上市公司年報披露存在問題時的連帶配合調(diào)查，并不能將提供底稿行為的發(fā)現(xiàn)時點與行政機關(guān)對審計機構(gòu)本身進行行政處罰時的“違法行為”時點進行等同認定。也曾有實務(wù)工作人員指出，對于行政機關(guān)在調(diào)查上市公司等委托人涉嫌違法事項中對審計機構(gòu)進行詢問談話或調(diào)取底稿的，不宜直接理解為發(fā)現(xiàn)了審計機構(gòu)違法行為線索，因為行政機關(guān)的這些調(diào)查行為只是為了核查委托人的相關(guān)違法行為。

其次，因上市公司和審計機構(gòu)分屬的責(zé)任不同，其承擔的責(zé)任限度也應(yīng)當不同。有學(xué)者指出，實踐中存在不區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的情形，當管理層舞弊，會計人員造假，即使審計師勤勉盡責(zé)仍未發(fā)現(xiàn)，這本屬于會計責(zé)任，但處罰者會認為這也是審計責(zé)任。本文認為，證券監(jiān)管部門會計責(zé)任和審計責(zé)任不分的裁判思路將會導(dǎo)致審計機構(gòu)判斷違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點簡單等同于上市公司違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點，此類判斷邏輯可能造成證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)的處罰與上市公司的處罰相比畸重。原因在于上市公司和審計機構(gòu)虛假陳述責(zé)任分屬會計責(zé)任和審計責(zé)任，兩者性質(zhì)根本不同，應(yīng)當承擔責(zé)任的歸責(zé)原則亦不相同，應(yīng)當分別界定違法行為追責(zé)時效的起算點。會計責(zé)任指公司的會計人員對提交審計的會計資料依法真實、準確、完整地做出財務(wù)會計紀錄，對提供的會計報表是否符合企業(yè)會計準則及相關(guān)制度的規(guī)定承擔相應(yīng)的責(zé)任，而審計責(zé)任指公司外部的注冊會計師依照注冊會計師法及相應(yīng)的審計準則，按規(guī)定程序執(zhí)行審計程序，對公司的財務(wù)會計紀錄進行審查，并發(fā)表合理合法的審計意見，對出具的審計報告承擔相應(yīng)的法律責(zé)任的過程。兩者在主觀狀態(tài)和歸責(zé)原則上存在較大差異。一方面，兩者的主觀狀態(tài)不同。上市公司因?qū)嵤┴攧?wù)舞弊類虛假陳述時，其主觀狀態(tài)通常是故意違法，此時財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性就會大大增加，而重大錯報風(fēng)險僅產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部，與注冊會計師本人無關(guān)。審計機構(gòu)在開展審計工作時的工作基礎(chǔ)是根據(jù)企業(yè)提供的財務(wù)報表，積極履行檢查企業(yè)財報中的某些重大錯漏報風(fēng)險存在的可能性，若審計機構(gòu)未勤勉盡職，未發(fā)現(xiàn)上市公司財報中的風(fēng)險因素，即應(yīng)承擔審計責(zé)任，此類責(zé)任的主觀過錯狀態(tài)一般為過失。另一方面，兩者的歸責(zé)原則不同?！蹲C券法》第七十八條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第七十八條：發(fā)行人及法律、行政法規(guī)和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)規(guī)定的其他信息披露義務(wù)人，應(yīng)當及時依法履行信息披露義務(wù)。、第八十二條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第八十二條：發(fā)行人的董事、監(jiān)事和高級管理人員應(yīng)當保證發(fā)行人及時、公平地披露信息，所披露的信息真實、準確、完整。規(guī)定，發(fā)行人及其董監(jiān)高應(yīng)當保證披露信息的真實、準確、完整和及時，這種嚴格責(zé)任并不能因其主張已經(jīng)勤勉盡職而免除?！蹲C券法》第一百六十三條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第一百六十三條：證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告及其他鑒證報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。規(guī)定了審計機構(gòu)出具審計報告應(yīng)當勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。法律并未要求審計機構(gòu)對審計報告承擔無條件保證責(zé)任，只有證明其存在未按照準則要求履行法定審計程序，未盡勤勉盡職義務(wù)的前提下才能依法追責(zé)，屬于過錯責(zé)任。

最后，在實踐中，發(fā)行人因財務(wù)舞弊導(dǎo)致的會計責(zé)任并不必然引發(fā)審計責(zé)任。證券監(jiān)管案例顯示，上市公司因虛假陳述被立案調(diào)查并被行政處罰，而為其提供審計服務(wù)的審計機構(gòu)并未被追究行政責(zé)任的案例并不鮮見。在廣州市中級人民法院（2022）粵01民初1879號判決書中，法院在判決上市公司承擔部分民事賠償責(zé)任的情況下，認定審計機構(gòu)沒有過錯，依法駁回了原告對會計師事務(wù)所的賠償請求。參見廣州市中級人民法院（2022）粵01民初1879號判決書。雖然出于從嚴監(jiān)管的要求，證券監(jiān)管部門目前在貫徹落實“一案雙查”，但是這并不表明會計責(zé)任與審計責(zé)任必然會同時發(fā)生。

（三）審計機構(gòu)行政違法行為“被發(fā)現(xiàn)”時點的判斷標準的完善建議

從法律層面上看，我國并未對何為違法行為“被發(fā)現(xiàn)”有詳細的解釋，2004年12月24日《全國人民代表大會常務(wù)委員會法制工作委員會關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函的研究意見》（法工委復(fù)字〔2004〕27號）這一工作答復(fù)中曾提到，行政機關(guān)只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”。參見《全國人大常委會法制工作委員會關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函的研究意見》（法工委復(fù)字〔2004〕27號）?？梢?，對于“被發(fā)現(xiàn)”的判斷標準，以行政機關(guān)是否立案為基本原則；若行政機關(guān)在立案前已經(jīng)對違法行為進行初步的調(diào)查和取證，也視為對違法行為的發(fā)現(xiàn)；若群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準。

結(jié)合上文司法實踐的裁判邏輯，本文認為，應(yīng)當在區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任的基礎(chǔ)上，認定審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點以行政機關(guān)具有追訴意思時為準。

審計機構(gòu)在為上市公司提供審計服務(wù)過程中按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持了必要的職業(yè)謹慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤，對原告的投資損失不應(yīng)當承擔任何形式的賠償責(zé)任，上市公司作為被審計單位，因其信息披露違法違規(guī)而產(chǎn)生的會計責(zé)任，不應(yīng)由審計機構(gòu)承擔?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第二十二條規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關(guān)鍵是看注冊會計師、會計師事務(wù)所在審計過程中是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則恪盡職守。參見《中華人民共和國注冊會計師法（2014年修正）》第二十二條：注冊會計師不得有下列行為：（一）在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)期間，在法律、行政法規(guī)規(guī)定不得買賣被審計單位的股票、債券或者不得購買被審計單位或者個人的其他財產(chǎn)的期限內(nèi)，買賣被審計單位的股票、債券或者購買被審計單位或者個人所擁有的其他財產(chǎn)；（二）索取、收受委托合同約定以外的酬金或者其他財物，或者利用執(zhí)行業(yè)務(wù)之便，謀取其他不正當?shù)睦?；（三）接受委托催收債款；（四）允許他人以本人名義執(zhí)行業(yè)務(wù)；（五）同時在兩個或者兩個以上的會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)；（六）對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)；（七）違反法律、行政法規(guī)的其他行為。最高院也指出，所謂審計報告的“真實性”并非客觀事實上的真實性，審計風(fēng)險無法絕對避免，會計師出具的審計報告的“真實性”只是相對的，而不是絕對的。審計報告的相對真實性取決于被審計單位的財務(wù)會計報表，而現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性更是決定了審計報告的真實性只能是相對的。因此，審計機構(gòu)對于被審驗的會計報表只承擔“合理的保證責(zé)任”，并不絕對地擔保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤。《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第十九條規(guī)定了三類審計機構(gòu)應(yīng)當承擔的“合理的保證責(zé)任”的范圍，即會計師事務(wù)所能夠證明：按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤的；審計業(yè)務(wù)必須依賴的金融機構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供不實證明文件，會計師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹慎仍未發(fā)現(xiàn)的；已對發(fā)行人的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中發(fā)表了審慎審計意見的。參見《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2022〕2號）第十九條：會計師事務(wù)所能夠證明下列情形之一的，人民法院應(yīng)當認定其沒有過錯：（一）按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤的；（二）審計業(yè)務(wù)必須依賴的金融機構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供不實證明文件，會計師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹慎仍未發(fā)現(xiàn)的；（三）已對發(fā)行人的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中發(fā)表了審慎審計意見的；（四）能夠證明沒有過錯的其他情形。據(jù)此，人民法院應(yīng)當認定審計機構(gòu)沒有過錯。

此外，只有當行政機關(guān)出具詳盡的書面文書，即將立案通知書下發(fā)到審計機構(gòu)時，才能表明行政機關(guān)開始對于該行政相對人有追訴的意思，即“違法行為”被發(fā)現(xiàn)。因為，行政主體在對行政相對人進行處罰之前肯定有初查線索的階段，該階段行政主體的工作就是考證是否有必要追究該行政相對人的責(zé)任，在這期間并不會對外正式做出追訴的意思表示。行政處罰追訴時效制度的意義本就在于：其一，經(jīng)過兩年時間，該違法行為的社會危害性逐漸減小，社會秩序已然恢復(fù)，從維護法的安定性角度而言，無須再進行處罰。其二，督促行政機關(guān)及時行權(quán)，減少拖沓和恣意行為。若行政主體對調(diào)查對象進行立案，則表明行政主體有追訴的意圖；若行政主體沒有進行立案，則表明行政主體認為對本案沒有追訴的意圖。該意圖的起算時點是最直接也是最直觀的證明，就是對行政相對人展開立案調(diào)查并下發(fā)立案通知書的時點。若行政機關(guān)在認定違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點并不以官方文書為準，那么行政處罰追訴時效制度將會流于形式，其立法本意將不會得到行政機關(guān)的遵守，也會為行政機關(guān)的懶政怠政尋找借口和理由。

綜上，從會計責(zé)任和審計責(zé)任這兩種截然不同責(zé)任的責(zé)任主體、責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則等不同角度綜合分析，本文認為，發(fā)行人的虛假陳述并不必然引發(fā)審計責(zé)任。從遵循行政執(zhí)法的合法性、合理性和正當程序原則出發(fā)，對審計機構(gòu)違法行為是否存在以及是否被發(fā)現(xiàn)不宜作過寬的解釋，也不宜把發(fā)現(xiàn)發(fā)行人違法行為的時點簡單地等同于對審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)違法行為的時點，而應(yīng)當以行政機關(guān)將立案通知書下發(fā)到審計機構(gòu)時為標準來判斷“違法行為”被發(fā)現(xiàn)的時點。

四、結(jié)語

在全面實行股票發(fā)行注冊制的背景下，強化包括注冊會計師在內(nèi)的中介機構(gòu)責(zé)任是“零容忍”監(jiān)管的必然趨勢，但對審計機構(gòu)證券違法行為進行強監(jiān)管的同時，理應(yīng)在遵循法理的基礎(chǔ)上進一步規(guī)范法律的適用。目前，證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)違法行為的裁判邏輯仍存在可供完善之處。本文選取實踐中兩個爭議較大的問題——審計機構(gòu)因未勤勉盡責(zé)的證券違法行為的認定和證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)時點的判斷標準提出相應(yīng)建議，以期使證券行政違法的追訴時效制度能夠在行政處罰實務(wù)中發(fā)揮其實際的作用，這或?qū)徑饽壳案哳~罰款下造成的審計機構(gòu)“寒蟬效應(yīng)”有一定的幫助。

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ResearchontheStatuteofLimitationsforIllegalActsofAuditInstitutionsin

SecuritiesAdministrativeLawEnforcement

WANGXuechuan

（LawSchoolofCentralUniversityofFinanceandEconomics，Beijing100080，China）

Abstract：Atpresent，theapplicationofarticlethirty-sixoftheLawonadministrativepunishmentinthecasesofadministrativepunishmentinthecategoryofsecuritieshasbecomemorecontroversial，thediscussionmainlyfocusesonthedefinitionof“Continuousstate”oftheauditinstitutionsadministrativeillegalactandthejudgmentofthetimewhentheauditinstitutionsillegalactis“Discovered”Thispaperanalyzesthepenaltylogicofthesetwokindsofcasesandputsforwardsomesuggestionsonhowtoperfectthem，onthebasisofstrictlydistinguishingtheauditingresponsibilityandtheaccountingresponsibilityoflistedcompanies，theauditinstitutionsadministrativeillegalactisdefinedasthegeneraladministrativeillegalact，andthetimewhentheillegalactisdiscoverediswhentheadministrativeorganhastheintentiontoprosecute

Keywords：LimitationofAdministrativePunishment；SecuritiesAdministrativeEnforcement；AccountingResponsibility；AuditResponsibility