制造企業(yè)成本核算中存在的問(wèn)題及其優(yōu)化建議

摘 要：成本核算的重要性不言而喻，不僅有助于企業(yè)精確控制成本，還能為產(chǎn)品定價(jià)提供依據(jù)，從而直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平。本文從制造企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題出發(fā)，探究相應(yīng)的優(yōu)化措施，提出了提高成本分配的準(zhǔn)確性、完善報(bào)廢和損耗成本核算、全面考慮隱性成本、優(yōu)化生產(chǎn)過(guò)程、降低浪費(fèi)等建議，旨在提高制造企業(yè)成本控制與核算水平。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；成本核算

一、制造企業(yè)成本核算概述

在制造企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)中，成本核算涉及生產(chǎn)活動(dòng)中發(fā)生的所有成本細(xì)致識(shí)別、計(jì)量、分配和控制。如成本分類(lèi)中的直接材料成本、直接人工成本、制造間接成本以及期間費(fèi)用。直接材料和人工成本直接關(guān)聯(lián)到產(chǎn)品的生產(chǎn)；而制造間接成本則涵蓋了生產(chǎn)過(guò)程中的其他費(fèi)用，如廠(chǎng)房折舊、設(shè)備維護(hù)等；期間費(fèi)用則包括銷(xiāo)售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用。在核算方法上，制造企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和規(guī)模不同，成本核算系統(tǒng)也不同。作業(yè)成本法適用于產(chǎn)品種類(lèi)多、批量小的企業(yè)；過(guò)程成本法適合大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的場(chǎng)景；標(biāo)準(zhǔn)成本法是通過(guò)比較標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本來(lái)控制成本偏差；活動(dòng)基礎(chǔ)成本法則是通過(guò)識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，準(zhǔn)確分配間接成本。

二、制造企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題

（一）成本分配不準(zhǔn)確

直接人工費(fèi)用通常易于識(shí)別和分配，因其直接與生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)，但間接人工費(fèi)用，如車(chē)間管理人員的工資，直接分配到特定產(chǎn)品上的難度較大，部分制造企業(yè)會(huì)采用簡(jiǎn)化的分配標(biāo)準(zhǔn)，如直接工時(shí)或工資總額，但也導(dǎo)致某些產(chǎn)品的成本被高估或低估。在直接材料和間接材料費(fèi)用的核算上，前者成本核算相對(duì)直接，但當(dāng)涉及多種材料共用或材料的通用性時(shí)，準(zhǔn)確分配材料成本就會(huì)變得復(fù)雜；后者如生產(chǎn)過(guò)程中使用的輔助材料和耗材，其成本分配更是困難，因其不是直接用于最終產(chǎn)品，而是在多個(gè)產(chǎn)品或生產(chǎn)過(guò)程中被消耗。另外，在制造費(fèi)用的分配上，通常情況下，制造費(fèi)用包括生產(chǎn)過(guò)程中的各種間接成本，如設(shè)備折舊、租金、水電費(fèi)等。這類(lèi)費(fèi)用的分配需要依據(jù)合理的分配基礎(chǔ)，如機(jī)器小時(shí)、產(chǎn)量或直接勞動(dòng)成本。由于部分制造企業(yè)缺乏精確的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配基礎(chǔ)的不準(zhǔn)確，造成制造費(fèi)用的分配不公允，影響了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。

（二）報(bào)廢和損耗成本核算不完善

損耗成本的計(jì)算需要識(shí)別損耗的性質(zhì)和程度，對(duì)于正常損耗，一般通過(guò)合理的方法（如比例分配）將其分?jǐn)偟剿挟a(chǎn)品上；對(duì)于非正常損耗，需要單獨(dú)識(shí)別并計(jì)入特定產(chǎn)品或批次的成本中。報(bào)廢成本涉及直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等。計(jì)算報(bào)廢成本時(shí)，需要確定報(bào)廢產(chǎn)品的數(shù)量，并將其成本分?jǐn)偟矫總€(gè)報(bào)廢產(chǎn)品上。部分制造企業(yè)由于缺乏詳細(xì)記錄系統(tǒng)，無(wú)法追蹤每一件產(chǎn)品的生產(chǎn)歷程，從而無(wú)法準(zhǔn)確核算因各種原因?qū)е碌膱?bào)廢和損耗。另一部分企業(yè)采用過(guò)于簡(jiǎn)化的成本分配方法，如直接按比例分?jǐn)?，而忽略了不同產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)情況和材料消耗差異，某些產(chǎn)品的成本被高估或低估，從而會(huì)影響定價(jià)策略和利潤(rùn)分析。

（三）隱性成本漏算

隱性成本與傳統(tǒng)意義上的“成本”有所不同。在會(huì)計(jì)核算中，顯性成本通常指企業(yè)為生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，在財(cái)務(wù)報(bào)表中清晰可見(jiàn)，如購(gòu)買(mǎi)原材料、支付工資、支付租金等。隱性成本則不涉及實(shí)際的現(xiàn)金交易，而是代表了企業(yè)在利用自有資源時(shí)放棄的其他機(jī)會(huì)的潛在價(jià)值，包括企業(yè)主的個(gè)人時(shí)間、企業(yè)擁有的資金、土地、設(shè)備等。隱性成本的計(jì)算并不直接反映在會(huì)計(jì)賬簿上，而是需要通過(guò)評(píng)估和估算來(lái)確定。部分制造企業(yè)由于沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到隱性成本的重要性，在成本核算時(shí)未能將其納入考慮，企業(yè)主的時(shí)間價(jià)值、自有資金的機(jī)會(huì)成本等不涉及現(xiàn)金流動(dòng)，在會(huì)計(jì)記錄中被忽視，容易使企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中低估生產(chǎn)成本，高估利潤(rùn)。設(shè)備閑置、庫(kù)存積壓等情況不僅意味著潛在的收益損失，也反映額外的存儲(chǔ)和管理成本。企業(yè)管理層的決策失誤和流程低效，如過(guò)度的會(huì)議、冗長(zhǎng)的審批流程、信息傳遞不暢等，都可能導(dǎo)致時(shí)間和資源的浪費(fèi)，增加隱性成本，而管理層方面的因素相對(duì)主觀，會(huì)給成本會(huì)計(jì)的核算工作造成一定困難。

（四）生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)現(xiàn)象

部分制造企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)浪費(fèi)現(xiàn)象進(jìn)行成本核算時(shí)存在不足，從而會(huì)影響成本控制和整體運(yùn)營(yíng)的效率。部分制造企業(yè)缺乏全面和系統(tǒng)的成本核算體系，無(wú)法準(zhǔn)確追蹤和核算生產(chǎn)過(guò)程中的各種浪費(fèi)，未能充分識(shí)別過(guò)度生產(chǎn)、等待時(shí)間和不必要的運(yùn)輸?shù)?，從而在成本核算中忽視種種浪費(fèi)現(xiàn)象。另外，部分企業(yè)由于缺乏定期審查和更新成本核算系統(tǒng)，成本核算難以適應(yīng)生產(chǎn)實(shí)踐變化和新管理要求。生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)現(xiàn)象也和員工參與度不足有關(guān)，部分制造企業(yè)因缺乏足夠的培訓(xùn)和激勵(lì)機(jī)制，造成員工對(duì)成本控制和減少浪費(fèi)的意識(shí)不足，人為造成的生產(chǎn)浪費(fèi)既會(huì)增加成本核算的難度，也會(huì)對(duì)企業(yè)的正常生產(chǎn)造成影響。

三、 制造企業(yè)成本核算優(yōu)化建議

（一）提高成本分配的準(zhǔn)確性

在當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中，成本核算的優(yōu)化有利于制造企業(yè)有效控制成本，為戰(zhàn)略決策提供重要依據(jù)。企業(yè)應(yīng)建立明確的成本分配原則和方法，確保所有成本都能夠按照合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)分配到相應(yīng)的成本對(duì)象上。如采用活動(dòng)基礎(chǔ)成本法（ABC）等更為精細(xì)的成本分配技術(shù)，以確保成本分配精確反映資源的實(shí)際消耗。在成本數(shù)據(jù)采集與記錄上，企業(yè)應(yīng)建立詳細(xì)的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，利用如ERP一類(lèi)的管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)高效的數(shù)據(jù)采集和處理，減少人為錯(cuò)誤并提高效率。隨著生產(chǎn)流程和業(yè)務(wù)模式的變化，企業(yè)也需確保現(xiàn)有的成本分配基礎(chǔ)仍然適用和有效，推動(dòng)企業(yè)從傳統(tǒng)的工時(shí)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向更現(xiàn)代的作業(yè)或活動(dòng)基礎(chǔ)，實(shí)施成本分析和監(jiān)控機(jī)制，以此實(shí)時(shí)跟蹤成本動(dòng)態(tài)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正成本分配中的問(wèn)題[1]。

以某汽車(chē)零部件制造企業(yè)為例，該企業(yè)專(zhuān)注于生產(chǎn)汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)零件，如活塞、氣缸蓋和曲軸等關(guān)鍵部件。在零件成本的核算上，企業(yè)應(yīng)識(shí)別所有相關(guān)的成本要素，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（間接成本）。成本識(shí)別階段要明確歸類(lèi)鋁材、鋼材料等用于制造活塞、氣缸蓋和曲軸的原材料（直接材料）；操作機(jī)器制造上述零件的工人工資（直接工人）；電力、水費(fèi)、設(shè)備折舊、維護(hù)費(fèi)用、質(zhì)量控制檢測(cè)費(fèi)用等間接成本（制造費(fèi)用）。在成本歸集階段，將直接材料和直接人工成本直接歸集到各個(gè)產(chǎn)品上，對(duì)于制造費(fèi)用則歸集到中央成本池中。后續(xù)的成本分配若按照活動(dòng)基礎(chǔ)成本法（ABC）來(lái)分配制造費(fèi)用，需識(shí)別兩個(gè)主要的成本驅(qū)動(dòng)因素－－機(jī)器小時(shí)和質(zhì)量檢測(cè)次數(shù)。該企業(yè)的活塞的生產(chǎn)需要5小時(shí)的機(jī)器時(shí)間，氣缸蓋需要8小時(shí)，而曲軸需要12小時(shí)。每種產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中需要進(jìn)行不同次數(shù)的質(zhì)量檢測(cè)。例如，活塞和曲軸由于其關(guān)鍵性，需要更多次的檢測(cè)。若總的機(jī)器小時(shí)為3000小時(shí)，質(zhì)量檢測(cè)次數(shù)為2000次，那么每個(gè)產(chǎn)品的成本分配如下：

活塞（5機(jī)器小時(shí)/3000總機(jī)器小時(shí)×總制造費(fèi)用+10檢測(cè)次數(shù)/2000總檢測(cè)次數(shù)×總檢測(cè)費(fèi)用）

氣缸蓋（8機(jī)器小時(shí)/3000總機(jī)器小時(shí)×總制造費(fèi)用+15檢測(cè)次數(shù)/2000總檢測(cè)次數(shù)×總檢測(cè)費(fèi)用）

曲軸（12機(jī)器小時(shí)/3000總機(jī)器小時(shí)×總制造費(fèi)用+20檢測(cè)次數(shù)/2000總檢測(cè)次數(shù) ×總檢測(cè)費(fèi)用）

即直接成本和分配后的間接成本相加，得到每種產(chǎn)品的總成本，并除以生產(chǎn)的數(shù)量，計(jì)算出單位成本。

（二）完善報(bào)廢和損耗成本核算

在制造企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)中，報(bào)廢和損耗成本核算容易被忽視，進(jìn)而增加成本信息失真和資源浪費(fèi)等風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的生產(chǎn)特點(diǎn)和產(chǎn)品類(lèi)型，選擇能夠準(zhǔn)確反映報(bào)廢和損耗成本的方法。例如，對(duì)于生產(chǎn)高端產(chǎn)品的企業(yè)，采用作業(yè)成本法更為合適，因該種方法能夠追蹤每個(gè)定制訂單的詳細(xì)成本，包括因設(shè)計(jì)變更導(dǎo)致的材料報(bào)廢和生產(chǎn)過(guò)程中的損耗[2]。另外，企業(yè)可在生產(chǎn)線(xiàn)上安裝傳感器和監(jiān)控系統(tǒng)，以實(shí)時(shí)跟蹤原材料的使用情況和產(chǎn)品的合格率，準(zhǔn)確分析報(bào)廢和損耗的原因，如設(shè)備故障、操作失誤或供應(yīng)商材料質(zhì)量問(wèn)題，并據(jù)此采取改進(jìn)措施。如某電子企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，由于各種原因（如設(shè)備故障、操作失誤、材料缺陷等），部分電路板會(huì)被報(bào)廢或在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生損耗，且該企業(yè)存在報(bào)廢和損耗數(shù)據(jù)記錄不完整、成本分配方法過(guò)于簡(jiǎn)化，未能反映不同產(chǎn)品的實(shí)際消耗，又缺乏對(duì)報(bào)廢和損耗原因的深入分析。為此，該企業(yè)可引入先進(jìn)的生產(chǎn)管理系統(tǒng)，用于實(shí)時(shí)記錄每一塊電路板的生產(chǎn)狀態(tài)，檢查是否報(bào)廢或損耗，對(duì)于因設(shè)備故障導(dǎo)致的報(bào)廢，將成本分配到相應(yīng)的設(shè)備使用上。若在一個(gè)月內(nèi)，該企業(yè)生產(chǎn)了10，000塊電路板，其中有100塊因質(zhì)量問(wèn)題被報(bào)廢，損耗了200塊。那么在成本歸集階段，應(yīng)計(jì)算所有報(bào)廢和損耗電路板的直接材料和人工成本。根據(jù)ABC方法，將制造費(fèi)用（如設(shè)備折舊、能源消耗等）分配到每一塊電路板上，同時(shí)考慮報(bào)廢和損耗電路板對(duì)資源的實(shí)際消耗。最后在會(huì)計(jì)處理中，將報(bào)廢和損耗的成本計(jì)入當(dāng)期損益，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以體現(xiàn)[3]。

（三）全面考慮隱性成本

隱性成本雖不直接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，但對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有著不可忽視的影響。對(duì)此，制造企業(yè)需加強(qiáng)對(duì)隱性成本重要性的認(rèn)識(shí)，并確保在成本核算中予以充分考慮。企業(yè)可開(kāi)發(fā)和應(yīng)用量化隱性成本的方法，如使用市場(chǎng)價(jià)值比較、替代成本分析等準(zhǔn)確進(jìn)行評(píng)估，并定期進(jìn)行成本審計(jì)，識(shí)別和評(píng)估隱性成本的影響，確保成本核算準(zhǔn)確性[4]。在決策流程和資源配置方面，應(yīng)減少資源閑置和低效利用，以降低隱性成本。例如某企業(yè)擁有一塊土地，市場(chǎng)租賃價(jià)格為每年50，000元。公司決定在這塊土地上建廠(chǎng)，而不是將其出租。則該土地的機(jī)會(huì)成本就是50，000元。若企業(yè)主每周投入30小時(shí)管理企業(yè)，而其年薪為100，000元，則企業(yè)主的時(shí)間成本為100，000元除以52周再除以30小時(shí)，若企業(yè)有一臺(tái)設(shè)備閑置，其購(gòu)買(mǎi)成本為200，000元，預(yù)計(jì)投入使用每年可產(chǎn)生額外收益40，000元，則閑置設(shè)備的成本為40，000元。

（四）優(yōu)化生產(chǎn)過(guò)程，降低浪費(fèi)

在當(dāng)今的制造行業(yè)中，優(yōu)化生產(chǎn)過(guò)程和降低浪費(fèi)是企業(yè)提升競(jìng)爭(zhēng)力、降低成本和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要措施。國(guó)內(nèi)部分企業(yè)主張精益生產(chǎn)，該生產(chǎn)管理理念的核心在于消除生產(chǎn)過(guò)程中的一切浪費(fèi)，如過(guò)度生產(chǎn)、庫(kù)存積壓、不必要的運(yùn)輸、等待時(shí)間、過(guò)程中的缺陷等，從而最大化價(jià)值創(chuàng)造。對(duì)于實(shí)施精益生產(chǎn)的制造企業(yè)，在成本核算方面，可識(shí)別和分配與特定活動(dòng)相關(guān)的成本，采用ABC方法分配間接成本。在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)也可基于目標(biāo)成本法設(shè)定成本目標(biāo)，在設(shè)計(jì)階段考慮成本因素，避免后期的高成本問(wèn)題。雖然精益生產(chǎn)強(qiáng)調(diào)靈活性和響應(yīng)市場(chǎng)變化，但標(biāo)準(zhǔn)成本法仍具有使用價(jià)值，企業(yè)可設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)成本監(jiān)控其與實(shí)際成本的偏差，若發(fā)生較大偏差，應(yīng)及時(shí)采取糾正措施，確保實(shí)際成本處在可控、可接受的范圍內(nèi)。對(duì)于目標(biāo)成本法，需要追蹤實(shí)際成本與目標(biāo)成本之間的差異，并定期查看成本控制情況；對(duì)于作業(yè)成本法，需要確保各項(xiàng)成本正確分配到各個(gè)作業(yè)或產(chǎn)品上進(jìn)行核算，并及時(shí)調(diào)整成本分配方式；對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)成本法，需要分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，并確定差異的原因，以便采取改進(jìn)措施。此外，精益生產(chǎn)下的供應(yīng)鏈管理要求企業(yè)考慮整個(gè)供應(yīng)鏈的成本。在成本核算中需要將供應(yīng)商成本、物流成本和庫(kù)存成本納入考量。對(duì)于目標(biāo)成本法，需要追蹤實(shí)際成本與目標(biāo)成本之間的差異，并定期查看成本控制情況[5]。

綜上，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的時(shí)代背景下，制造企業(yè)在成本核算的工作中應(yīng)進(jìn)一步提高成本核算、管理、監(jiān)督水平，確保生產(chǎn)管理環(huán)節(jié)能夠?qū)崿F(xiàn)科學(xué)的資源控制，為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供助力。對(duì)于成本核算方面的問(wèn)題，企業(yè)需綜合主觀和客觀因素，從制度、方法與措施上進(jìn)行優(yōu)化，確保企業(yè)在生產(chǎn)管理改良時(shí)，能夠運(yùn)用準(zhǔn)確、合理的成本核算方法進(jìn)行生產(chǎn)管理控制。此外，企業(yè)管理層方面也應(yīng)強(qiáng)調(diào)成本核算工作的重要性，在制定決策時(shí)合理規(guī)劃成本控制，優(yōu)化核算流程。

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