基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)視角下審計(jì)失敗案例研究

【摘要】勤勉盡責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)的基本要求，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露的行政處罰公告顯示，證監(jiān)會(huì)2013-2023在年對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰57次，其中大部分行政處罰決定書中出現(xiàn)了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)”的表述。本文將從注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的視角分析山東勝通審計(jì)失敗案例，探析注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的具體表現(xiàn)，以期減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；勤勉盡責(zé)；審計(jì)失敗

一、勤勉盡責(zé)的概念

勤勉盡責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本原則之一，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守法律法規(guī)和相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則并保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。

二、山東勝通審計(jì)失敗案例介紹

1.山東勝通介紹

山東勝通集團(tuán)股份有限公司于1987年成立，經(jīng)營(yíng)范圍主要包括鋼簾線、化工產(chǎn)品、金屬加工機(jī)械制品等的加工與銷售。旗下有山東勝通鋼簾線有限公司、山東勝通化工有限公司、山東勝通光學(xué)材料科技有限公司等10個(gè)專業(yè)性子公司和省級(jí)技術(shù)開發(fā)中心。

2.中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所介紹

中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于1994年，于2008年加入華利信國(guó)際，成為其成員所。中天運(yùn)總部位于北京，分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)20多個(gè)省市，在2013年12月完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，業(yè)務(wù)范圍包括審計(jì)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等，服務(wù)對(duì)象涉及房地產(chǎn)、制造、金融等多個(gè)領(lǐng)域。

3.案例介紹

2013年至2017年，山東勝通以旗下三家子公司為造假實(shí)體，通過增加虛假記賬憑證、虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)等方式實(shí)施財(cái)務(wù)造假，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入615.40億元，虛增利潤(rùn)總額113億元。此外，在2016、2017年山東勝通通過將審計(jì)后的集團(tuán)合并報(bào)表直接修改并對(duì)外披露的方式分別虛增利潤(rùn)4.41億元、1.70億元。通過上述方式，山東勝通在2013年度至2017年度累計(jì)虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入615.40億元，累計(jì)虛增利潤(rùn)總額119.11億元。

而作為山東勝通2013～2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)機(jī)構(gòu)，中天運(yùn)均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的具體表現(xiàn)

1.審計(jì)程序執(zhí)行不到位或存在缺陷

（1）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估程序執(zhí)行不到位

勝通化工作為山東勝通集團(tuán)旗下的重要子公司之一，在2013～2017年度審計(jì)期間，中天運(yùn)對(duì)“實(shí)地察看被審計(jì)單位主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所”的審計(jì)程序執(zhí)行不到位，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)勝通化工處于停產(chǎn)狀態(tài)，進(jìn)而未能發(fā)現(xiàn)勝通化工虛構(gòu)銷售和采購的事實(shí)。

（2）內(nèi)部控制審計(jì)程序存在缺陷

在2013～2017年度審計(jì)期間，中天運(yùn)對(duì)山東勝通集團(tuán)的控制測(cè)試僅在集團(tuán)層面，而未對(duì)山東勝通集團(tuán)旗下的各子公司實(shí)施控制測(cè)試。其中，勝通鋼簾線和勝通光科兩家子公司的ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)均可反映兩家公司的實(shí)際業(yè)務(wù)情況，而審計(jì)人員未能在審計(jì)過程中獲取這兩家公司的ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)，且未對(duì)ERP系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序，以至于中天運(yùn)未能獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)勝通鋼簾線和勝通光科虛假采購和銷售的事實(shí)。

（3）應(yīng)收、應(yīng)付賬款審計(jì)程序存在缺陷

中天運(yùn)在對(duì)勝通鋼簾線、勝通化工、勝通光科2013-2017年度的應(yīng)收、應(yīng)付賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)銷售客戶期末應(yīng)收賬款余額實(shí)施了函證程序。其實(shí)施的應(yīng)收、應(yīng)付賬款函證程序主要存在以下缺陷：

一是函證程序設(shè)計(jì)存在缺陷。中天運(yùn)在對(duì)三家子公司的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，僅函證當(dāng)期余額，而未按照計(jì)劃實(shí)施的審計(jì)程序選擇主要客戶函證當(dāng)期銷售額。

二是未對(duì)函證實(shí)施過程保持控制。審計(jì)底稿中寄發(fā)的應(yīng)收賬款詢證函均交由勝通集團(tuán)的工作人員代為發(fā)出，審計(jì)人員在大部分審計(jì)過程中沒有取得被函證單位的地址，沒有形成過函證地址或核對(duì)函證地址的審計(jì)底稿，沒有填寫過發(fā)函快遞單。審計(jì)人員將詢證函交給被審計(jì)單位下屬子公司的會(huì)計(jì)人員后到函證發(fā)出的整個(gè)過程，都沒有參與和監(jiān)督山東勝通發(fā)函的過程，也沒有向被函證單位以電話或其他形式問詢或催收過函證（勝通集團(tuán)后安排將虛假回函給中天運(yùn)）。審計(jì)底稿中涉及的現(xiàn)場(chǎng)函證均不屬實(shí)。中天運(yùn)的上述行為導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收、應(yīng)付賬款期末余額與客戶賬面余額不符的異常情況，進(jìn)而未能發(fā)現(xiàn)勝通集團(tuán)利用下屬三家子公司虛構(gòu)銷售的事實(shí)。

三是未對(duì)取得的回函進(jìn)行評(píng)價(jià)，無法保證回函的可靠性。審計(jì)底稿中部分回函由勝通集團(tuán)人員提供，部分回函附有郵寄至中天運(yùn)的快遞單，但由于審計(jì)人員未直接發(fā)出函證，無法保證回函來源于被詢證者或經(jīng)其授權(quán)，同時(shí)未關(guān)注到詢證函回函客戶印章存在明顯異常。中天運(yùn)將應(yīng)付賬款函證交由山東勝通代為發(fā)出的行為，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款期末余額與供應(yīng)商賬面余額不符的異常情況，進(jìn)而未能發(fā)現(xiàn)勝通集團(tuán)利用勝通鋼簾線、勝通化工虛構(gòu)采購的事實(shí)。

2.未保持職業(yè)懷疑

（1）未對(duì)關(guān)聯(lián)方交易異常情況保持職業(yè)懷疑

2013～2017年度，中天運(yùn)未對(duì)匯通貿(mào)易等三家與勝通鋼簾線、勝通化工存在重大交易的關(guān)聯(lián)公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)匯通貿(mào)易為山東勝通集團(tuán)子公司以及山東勝通集團(tuán)利用上述三家公司虛構(gòu)銷售和采購的事實(shí)。

（2）未對(duì)納稅申報(bào)材料異常情況保持職業(yè)懷疑

2013～2015年度，中天運(yùn)在獲取勝通鋼簾線增值稅納稅申報(bào)表、所得稅納稅申報(bào)表時(shí)未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)向其提供的納稅申報(bào)表存在異常情況，實(shí)際是山東勝通集團(tuán)所偽造的事實(shí)。

（3）未對(duì)合同異常情況保持職業(yè)懷疑

勝通化工2014年度和2015年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)底稿中山東賽托生物科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱賽托生物）合同中印章均為“菏澤塞托生物科技有限公司”，經(jīng)查系“塞”字存在錯(cuò)誤，名稱應(yīng)為“菏澤賽托生物科技有限公司”。2010年1月19日至2014年10月16日，賽托生物曾用名為“菏澤賽托生物科技有限公司”，后更名為“山東賽托生物科技股份有限公司”，推定公司印章同步進(jìn)行更換。審計(jì)底稿中客戶印章存在明顯異常，而中天運(yùn)在審計(jì)過程中未能發(fā)現(xiàn)上述異常，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

（4）未對(duì)發(fā)票異常情況保持職業(yè)懷疑

勝通鋼簾線2013年度審計(jì)工作底稿中，中天運(yùn)抽取了勝通鋼簾線對(duì)好友輪胎有限公司開具的增值稅專用發(fā)票共計(jì)19張，合計(jì)金額為16581萬元，遠(yuǎn)大于2013年度勝通鋼簾線對(duì)好友輪胎有限公司的真實(shí)銷售收入632.85萬元，且存在將銷售發(fā)票的收票人地址“河南省焦作市”寫成“河北省焦作市”的情況。經(jīng)核實(shí)，上述發(fā)票及對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)皆為虛構(gòu)，中天運(yùn)在審計(jì)過程中對(duì)憑證附件的檢查流于形式，未關(guān)注相關(guān)銷售發(fā)票中的異常情況并保持職業(yè)懷疑。

四、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的建議

1.保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

保持職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的基本要求，是保證審計(jì)高質(zhì)量完成的關(guān)鍵。保持職業(yè)懷疑有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)以及審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，保持職業(yè)懷疑與遵循職業(yè)道德基本原則是一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過下列方式遵循專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)原則并保持職業(yè)懷疑：運(yùn)用與客戶所在的特定行業(yè)和業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的知識(shí)，以恰當(dāng)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；設(shè)計(jì)并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；在審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是否充分并適合具體情況時(shí)運(yùn)用相關(guān)知識(shí)和技能。

2.提升專業(yè)勝任能力

一般而言，公司的財(cái)務(wù)舞弊行為較為隱蔽且不易察覺，但是如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中認(rèn)真執(zhí)行程序并仔細(xì)地查驗(yàn)，在一定程度上能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的行為。而能否做到勤勉盡責(zé)的其中一個(gè)重要因素便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具備專業(yè)勝任能力。所謂專業(yè)勝任能力是指相關(guān)人員在其專業(yè)應(yīng)用領(lǐng)域內(nèi)從事某種職業(yè)或能應(yīng)對(duì)某一行業(yè)事務(wù)的能力，包括具有的基礎(chǔ)知識(shí)、操作技能、專業(yè)價(jià)值和態(tài)度、個(gè)人特質(zhì)以及其他工作才能。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量起決定性作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，涌現(xiàn)出越來越多的業(yè)務(wù)形式和法律法規(guī)，企業(yè)舞弊的形式也多種多樣，給審計(jì)師帶來很大的挑戰(zhàn)，對(duì)其勝任能力提出更高要求。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提升自身的專業(yè)勝任能力，以能夠更好地識(shí)別企業(yè)的舞弊行為，出具正確的審計(jì)意見，避免出現(xiàn)審計(jì)失敗。

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（作者單位：杭州電子科技大學(xué)）