目標成本法在制造業(yè)新品研發(fā)、上市定價與成本估算中的運用

摘要：隨著市場經濟的發(fā)展，客戶需求的多樣性與差異性成為企業(yè)抓住市場的重要驅動因素，而滿足客戶的個性化需求，需要企業(yè)不斷進行新品研發(fā)，提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。傳統(tǒng)的標準成本法，變動成本法與作業(yè)成本法難以延伸至業(yè)務的前端，即新品研發(fā)與設計、成本估算、上市定價等重要領域。2017年10月，財政部會計司發(fā)布22項《管理會計應用指引》，其中包括《管理會計應用指引第301號——目標成本法》，再次強調目標成本法在企業(yè)運用的重要性。文章以一般制造業(yè)為例，介紹目標成本法在新品研發(fā)與設計，成本估算與上市定價等方面中的應用，從而滿足目標客戶需求，實現(xiàn)企業(yè)目標利潤的目的。

關鍵詞：目標成本；新品研發(fā)；成本估算；目標利潤

一、目標成本法的基本原理

（一）目標成本法的概念與應用對象

1． 概念

目標成本法（Target Cost），是指企業(yè)以市場為導向，以目標售價和目標利潤為基礎確定產品的目標成本，從產品設計階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應商的通力合作，共同實現(xiàn)目標成本的成本管理方法。目標成本法的基本原理是通過設定目標售價和目標利潤，倒擠出目標成本。

即：目標成本=目標售價-目標利潤。

目標成本法最早由日本豐田汽車制造公司員工經過探索而形成，它以客戶對汽車的需求價格為基礎，確定汽車的容許成本，根據(jù)汽車的結構，將目標成本分解到每一零部件。運用科學管理將目標成本責任分解到引擎設計部、驅動設計部、底盤設計部、車體設計部等部門。它的成功在于將目標成本責任分解到設計部而不是制造部，他們認為研發(fā)設計才是成本控制的前端，制造部僅僅是生產過程的成本控制。同時期的幾乎所有企業(yè)還沿用成本加成的定價模式，往往企業(yè)定價與客戶需求價格不對稱，最終導致企業(yè)承受產品降價，重新設計，產品不具有競爭力等損失。

2． 應用對象

企業(yè)一般應將擬開發(fā)的新產品作為目標成本法的應用對象，或選擇那些功能與設計存在較大的彈性空間、產銷量較大且處于虧損狀態(tài)或盈利水平較低、對企業(yè)經營業(yè)績具有重大影響的老產品作為目標成本法的應用對象。本文探討的目標成本法應用對象主要是擬開發(fā)的新產品。

（二）實施目標成本法的關鍵要素

1． 以市場為導向

目標成本法的前提是以市場為導向，要求處于比較成熟的買方市場環(huán)境，以體現(xiàn)客戶需求的多樣性?！翱蛻簟钡亩x是廣義的，對企業(yè)而言，既包括品牌客戶，也包括定制客戶，同時也包括終端消費者。

定制客戶最明顯的特征就是企業(yè)生產的產品或提供的服務完全依照客戶的要求進行，針對定制客戶訂單，最適宜使用目標成本法，在正式生產前產品的設計要求，訂單數(shù)量，訂單金額等均需要和客戶確認，企業(yè)通過對訂單成本估算，即可確定訂單的目標利潤，或者通過訂單的目標利潤倒算出訂單的容許成本。

品牌客戶和終端消費者都是公司以自身的品牌在市場中進行產品推廣，針對此類客戶，更需要使用目標成本法，目標成本法的作用主要體現(xiàn)在產品的設計階段，在產品未上市和未組織生產之前，企業(yè)就需要通過市場調研，獲取和預估消費者對產品設計、性能、質量、價格等需求，從而確定擬開發(fā)新產品清單。

2． 跨部門協(xié)作

企業(yè)將擬開發(fā)的新品作為目標成本法的應用對象，為達成目標成本，公司的組織架構上需要打通新品上市的各個業(yè)務流程的關鍵節(jié)點，至少包括市場營銷、研發(fā)設計、工程技術、財務、生產5個關鍵部門，在此基礎上還會延伸到采購，信息，人資等部門。各個部門的銜接就相當于組成跨部門團隊，需要共同完成：目標售價、目標利潤、目標成本確定，同時分解，下達和分析目標成本。

3． 信息可獲取

實施目標成本法的關鍵在于企業(yè)能夠及時、準確獲取核算產品目標成本的各種財務與非財務信息。信息的準確性，影響目標成本的質量。例如，市場營銷部通過市場調研，獲取消費群體，銷售渠道，市場價格等信息，從而確定擬開發(fā)新品清單，研發(fā)設計部門收集產品功能，外觀等信息完成新品圖稿設計與制作，工程技術人員通過獲取產品用料，生產工藝等信息搭建產品結構表，采購人員提供原材料的相關報價，財務部門匯總全部信息完成新品核價與成本估算。信息可獲取以及信息的可用性，是決定目標成本法質量的關鍵因素。

二、案例背景

（一）案例簡介

A公司始創(chuàng)于1981年，是多工作場景整體解決方案的倡導者和領導者。A公司致力于為全球消費者提供性價比最優(yōu)的產品。A公司旗下涵蓋辦公、文具、體育、工具等獨立子品牌，產品覆蓋辦公與學習文具、辦公設備與耗材、辦公紙品、辦公家具和五金工具等19大門類，并在多個細分領域連續(xù)多年保持領先。

一直以來，A公司重創(chuàng)新、求實效，不僅擁有業(yè)內唯一的國家級企業(yè)技術中心，還構建了具有國際視野和行業(yè)領先水平的設計研發(fā)團隊，并在海內外多地區(qū)設立了創(chuàng)新研究院。每年舉辦新品發(fā)布會，涵蓋全部品類的新品3000多款，10000多SKU，豐富而完整的產品集群，全方位、深層次地滿足了企業(yè)級用戶一站式整體采購需求及個人用戶個性化消費需求。A公司還擁有一批優(yōu)質的知識技能型創(chuàng)新設計人才，能夠為A公司不斷地注入新鮮血液，為A公司的持續(xù)發(fā)展提供動力。

每一款產品的誕生都經歷非凡，從市場調研、研發(fā)設計、生產制造、上新面世，每一個環(huán)節(jié)都傾注了研發(fā)、財務、生產、銷售等人員的大量心血。每一款成功的產品的上市，均需要完成市場需求分析，研發(fā)設計，產品報價，成本估算，競品分析，盈利性分析等關鍵環(huán)節(jié)，而目標成本法恰恰在研發(fā)設計，新品定價，成本估算等前端領域發(fā)揮著標準成本法與作業(yè)成本法無法比擬作用，在未正式開展生產活動前，確認產品目標價格、測算目標利潤與目標成本，評估新品給企業(yè)帶來的經濟效益與市場中的競爭力。

（二）新品研發(fā)與目標成本估算流程

新品計劃主要包括準備新品清單，項目評審，研發(fā)設計，產品報價，成本估算，新品清單簽核六個環(huán)節(jié)。

A公司對多個重要的品類成立了獨立的事業(yè)部，對具有多產品的行業(yè)門類成立了單獨的子品牌。 每個事業(yè)部或獨立品牌都有市場部、產品部等關鍵職能部門，執(zhí)行產品市場調研和收集產品需求等職責，同時對標市場競品，制作新品清單并組織各部門進行評審，評審通過后由財務中心產品財務部與市場部門初步擬定產品售價。

A公司集團層面有研發(fā)中心、研發(fā)設計團隊、創(chuàng)新研究院等對市場部提供的新品需求，完成產品研發(fā)設計，各工廠設有工程部對新品搭建BOM表和建立工作中心，根據(jù)產品生產流程分解到每一工序。

工廠財務依據(jù)產品BOM表，通過材料消耗定額與材料標準價格，計算產品材料成本；通過各工序的標準產能和小時工資率計算人工成本。在計算完材料和人工成本后，扣除工廠費用率、集團分攤費率、銷售費用率，稅費率計算出產品目標凈利率后發(fā)送給產品價格科進行核價。計算公式：目標凈利率= （100%-估算成本/目標售價-工廠費用率-集團分攤費率-銷售費用率）×（17lQbG52g16Z9OImU92Lhyk8wKs6Qw93OAS8YxBc/2a4=-稅率）。

產品價格科收到新品信息后，對于符合目標凈利率的產品，直接對擬定售價與預期利潤率進行簽核。對無法滿足目標凈利率產品，將會進行二次評審。由市場，研發(fā)，采購，財務，工程等部門組成的評審部門，從兩個方面進行改善，第一，考慮是否提高目標售價；第二， 改善原材料或相關零部件，變更產品工藝工序等，從而降低估算成本。如果兩種方式均無法達成目標利潤率，考慮產品市場效應，是否以低于目標利潤率的形式上市新品。

（三）重要職能部門銜接

在研發(fā)與定價的流程中涉及多個關鍵的部門，即市場營銷部，研發(fā)設計部，工程技術部，財務部等。

A公司財務中心下設產品財務部，分別設立研發(fā)財務科，商品財務科，成本核算科，海外管理科，是非常先進的發(fā)揮管理會計職能的部門，其核心在于打通市場部門、研發(fā)部門、商品采購等部門，使物料、商品價格在供應鏈的不同環(huán)節(jié)進行有效傳遞。

產品財務科的核心職能是定價管理和成本管理。定價管理是根據(jù)市場競爭情況與公司發(fā)展目標，確定產品定價，并隨著市場的變化，進行動態(tài)管理。定價管理的本質就是目標成本法中產品目標價格的確定。產品核價是根據(jù)產品定位與項目情況，確定產品規(guī)格，材料，生產方式等核算要素，對產品成本進行核算。產品核價的本質就是目標成本法中產品的目標利潤與目標成本的確定。成本管理是根據(jù)核價標準進行實際成本的動態(tài)管控，提出改善目標，持續(xù)不斷地進行成本改善，成本管理是對目標成本持續(xù)優(yōu)化的過程管理。

A公司組織架構中也設立研發(fā)中心，依據(jù)其職能分別設立各大品類的研發(fā)部，以及設計管理部，技術創(chuàng)新部，平面設計部，項目管理部。研發(fā)中心承擔著所有新品的研發(fā)職能，如圖稿設計，包裝設計，產品結構，產品工序，產品打樣等。研發(fā)和工程技術人員可以將某一產品分解到每一項的材料以及每一道工序，給財務人員確認目標成本提供了技術支持。

（四）目標成本法的應用原理與成效

目前A公司的工廠采用目標成本法進行新品核價、報價、成本估算。使用目標成本法的基本原則有兩點：通過客戶的報價來確認目標成本，或者通過估算成本向目標客戶報價。將目標成本分解為：直接成本，間接成本和費用。其中直接成本包括材料成本和人工成本，間接成本包括設備費用，動力費用和其他費用，費用率包括管理費用率，銷售費用率和集團公攤費用率。本文將間接成本和管理費用率合并為工廠費用率。

任何新品在正式開展生產前，均可以根據(jù)新品客戶報價，核算出目標利潤和目標成本，也可以估算出產品成本后向目標客戶報價。根據(jù)預先核算的結果，企業(yè)可以根據(jù)經營情況分別對報價，成本，利潤進行調整。

三、目標成本法具體應用程序

（一）客戶需求推動公司新品研發(fā)設計

各事業(yè)部或獨立子品牌均設有市場部，市場人員通過大量走訪終端門店，觀察消費者產品選擇，了解影響消費者選擇的優(yōu)質IP，通過市場預測，銷售分析等方式制作擬開發(fā)的新品清單，新品的清單包括各個品類，花色，規(guī)格等常規(guī)信息，以及市場競品信息。針對定制客戶，銷售人員根據(jù)客戶的需求獲取客戶的訂單，在公司內部進行項目立項與可行性分析。

研發(fā)設計部門在收到市場營銷部門將擬開發(fā)的新品清單，或者客戶訂單時，制作產品分解圖稿，包括外觀，功能，包裝方式等。工程部門參與制作產品結構表，分解到每一使用的材料和材料用量上，將產品工藝分解到每一步驟或者每一個作業(yè)上。這樣可實現(xiàn)目標成本法的分解，分解到每一個零部件，每一種材料，每一個工序，通過計算得出目標成本。

（二）標準成本與作業(yè)成本體系構建

A公司使用SAP系統(tǒng)，并且在成本核算中采用標準成本法與時間驅動作業(yè)成本法。建立了規(guī)范的成本核算體系。使用目標成本法對新品進行成本估算時，可以直接獲取成本估算所需的財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)。

估算材料成本時，工廠財務需要獲取產品結構表中每一零部件/材料的采購單價信息，并通過材料定額消耗量計算材料成本。A公司在SAP系統(tǒng)中搭建了每個產品的定額表，并且維護每一個材料的標準價格，進行初步成本估算的過程中可以直接通過系統(tǒng)查詢每個材料的標準價格。

估算人工成本時，工廠財務需要獲取產品所需的工序，以及每一工序的標準產能和小時工資率計算人工成本。工程人員在SAP系統(tǒng)中建立標準的工作中心，包含每一道工序，產能，作業(yè)人數(shù)，價格基準等信息。財務核算出每一工序生產單位產品的人工費用，然后匯總各工序計算出單位產品的人工費用。

估算費用率時，工廠財務FP根據(jù)產品財務部制定的報價費用率進行取數(shù)，產品財務部按照產品的大類，分別制定了工廠費用率，集團公攤費用率以及銷售費用率。每個產品核價均有標準的費用率可以參照。

（三）產品成本估算與目標利潤測算

工程技術部門按照研發(fā)設計的產品圖稿，制作成產品結構表后，工廠財務FP根據(jù)結構表計算材料成本和人工成本并根據(jù)產品類型確認標準的費用率，即對產品進行成本估算，以確定該產品的單位成本，并結合產品銷售單價，測算目標利潤率。以XX工廠，XX白板筆為例。

通過系統(tǒng)查詢的材料的標準價格，以及各工序的作業(yè)價格，可以在估算出每支筆的單位料工成本為0.3610元。將產品售價定為不含稅單價0.5元，按標準的工廠費用率4%，集團分攤費用率3%，銷售費用率5%。

則：產品利潤率=1-0.3610/0.5-4%-3%-5% = 15.8%

另考慮25%所得稅率和5%綜合稅率

則：產品凈利率=（1-0.3610/0.5-4%-3%-5%）×（1-30%）=11.06%

如果是定制客戶，訂單數(shù)量是確定的，當訂單量為500，000PCS時，該批訂單目標凈利潤為500，000×0.5×11.06%=27，650元。該利潤大于企業(yè)預先設定的凈利潤可以直接組織生產訂單，進行投產。如果是企業(yè)自行將產品上市推廣，則銷售數(shù)量是企業(yè)預計的，當企業(yè)無法預計時，則評估成本估算后產品凈利率是否達到預期凈利率。

（四）直觀且利于業(yè)績評價的目標利潤計算方式

上述目標利潤率計算公式對目標成本法的計算公式（目標成本=目標售價-目標利潤）進行更細致的變化，由絕對值的結果轉化為了相對數(shù)利潤率的形式，更能直觀反映每個產品的利潤水平，不僅涵蓋了產品的成本還反映了扣除各費用率后真實的利潤狀況。計算公式中涉及的各費用率，由產品財務部根據(jù)歷史數(shù)據(jù)制定各品類標準管理費用率和銷售費用率，稅率是企業(yè)所得稅率和其他綜合稅費率。目標利潤率可以作為一個工廠生產開始前的考核利潤率，而實際的利潤率可以反映一個工廠的真實經營情況，各工廠實際與目標值之間的差異可以作為工廠業(yè)績評價的依據(jù)。

（五）產品開發(fā)調整與目標成本調整

當估算利潤低于企業(yè)的目標利潤時，財務與研發(fā)，工程技術，市場營銷，采購等部門進行評審。一般情況下會進行如下順序決策：工程技術與研發(fā)設計部門調整產品結構，變更工藝流程，從而降低產品的成本；采購部門對單價占比較高原材料與供應商議價，降低材料購買成本；市場營銷部門與財務部門評估是否調整產品銷售單價；以低于目標利潤的形式開展生產；取消該新品上市計劃。

如XX白板筆的目標凈利潤率為12.5%，而此時成本估算后凈潤率為11.06%，低于目標利潤率。研發(fā)設計部，市場營銷部，財務部門，采購部門等組成評審委員會對新品開發(fā)方案進行調整。

方案一：工程技術部決定取消產品的包裝外箱，使用散裝包裝方式，同時可以取消工序中打包工序，則扣除外箱單位成本0.0051元和打包單位成本0.0091元，則單位產品成本下降至0.3557元，符合目標凈利率12.5%。市場營銷部則提出取消外箱產品散裝不易于運輸裝卸，否定該方案。

方案二：工程技術人員提出將“組裝”工序變更為“機器組裝”，產能400，000PCS/8H，設備折舊費用約400元，原組裝工序0.0044元/PCS下降至機器組裝0.0010元/PCS，單位成本下降至0.3573元，凈利率12.3%，稍微低于目標凈利率。

方案三：采購部門向工程技術部門建議將原材料1002-XX筆桿（已轉印），替換成XX筆桿（無轉印），采購單價由0.0973元/PCS下降至0.0915元/PCS，單位成本下降至0.3515元，利潤率13.1%，高于目標凈利率。市場營銷部門提出若替換成無轉印，則筆桿上無彩色印花，影響產品外觀和消費者選擇，嚴重影響銷量，否定該方案。

通過跨部門團隊的評審，最終采用方案二，改變工序“組裝”為“機器組裝”的方式，雖然低于目標凈利率0.2%，但是預計銷售數(shù)量仍可獲得可觀的利潤。

（六）利潤管控與目標成本的持續(xù)改善

產品在組織生產的過程中，工廠財務FP對前3批新品的生產訂單進行成本分析，產品財務部對重點品類項目進行利潤管控，

工廠財務用標準成本對生產訂單材料與人工的價差和量差進行分析，即實際生產成本與估算的成本之間是否存在較大的差異，如果不存在，說明估算的成本比較真實準確，可作為該產品大批量制定生產時標準成本的依據(jù)。如果存在較大差異，需要提出切實的改善方案，以達到成本改善的目的，保證產品能夠達到目標利潤率；若無法降低實際生產成本，則需要對原制定的目標成本進行再設定。

四、結語

伴隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)提供的產品和服務越來越需要體現(xiàn)客戶的需求，產品的競爭力也決定了企業(yè)的競爭力，產品的盈利水平決定企業(yè)的盈利能力。目標成本法作為一項非常重要的管理會計應用工具，其圍繞“價格引導成本”的原理展開，需要高度的業(yè)財融合，其優(yōu)點能夠在產品正式投產前，能夠計算目標收入，目標利潤和目標成本，其確定需要高度的組織協(xié)調能力，能夠組織跨部門團隊，收集產品所需的財務信息與非財務信息，以及強大的ERP系統(tǒng)支持，執(zhí)行的成本非常高。本文以A公司為例，從組織架構，新品研發(fā)與成本估算流程，目標利潤計算方式等方面介紹目標成本法的具體應用，本文的局限在于只擬上市新品，對于老品改造，業(yè)績評價等方面未進行詳細研究。

參考文獻：

[1]陸永敏.目標成本法在先進制造業(yè)中的應用[J].新理財（政府理財），2022（01）：26-29.

[2]莊樂平.目標成本法在制造業(yè)成本管理中的應用探析[J].中國集體經濟，2021（35）：19-20.

（作者單位：得力集團有限公司）