財務報表的重大改進及影響與應對
——IFRS 18《財務報表列示和披露》分析

王鵬程（博士生導師），曾亞敏（博士生導師），李 梓（博士）

2024年4月9日，國際會計準則理事會（IASB）正式發(fā)布《國際財務報告準則第18號——財務報表列示和披露》（IFRS 18），該準則對財務報表的列示和披露進行了重大改進，并替代了《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS 1）。IASB在成立之初即開始著手對財務業(yè)績報告問題進行研究。其間，由IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）合作研究轉(zhuǎn)變?yōu)镮ASB獨自推進準則制定工作，且因IASB集中資源應對全球金融危機對國際財務報告會計準則（簡稱“IFRS 會計準則”）帶來的挑戰(zhàn)而被擱置多年，可謂一波三折。直至2014年，IASB決定將該項目易名為“主要財務報表（Primary Financial Statements）①”項目，并在2016 年根據(jù)IASB 2015 年議程咨詢的結(jié)果，決定將“主要財務報表”項目正式確定為優(yōu)先項目，隨后該項目得以加速推進。IFRS 18對財務報表尤其是損益表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容做出了重大調(diào)整，強化了財務報表信息匯總和分解要求，增加了管理層界定業(yè)績指標的披露要求。這一準則的發(fā)布，是IFRS 會計準則建設中的重要里程碑，對提升財務信息的有用性、可比性和透明度意義非凡，將對應用IFRS 會計準則編制財務報告的企業(yè)②及報表使用者產(chǎn)生重大且深遠的影響。本文回顧這一準則的出臺背景與出臺歷程，歸納準則對財務報表列示和披露進行的重大改進，分析準則實施對利益相關方的影響，建言中國情景下的應對策略，希望有助于社會各界深入了解這一重要會計準則，并做好有關影響評估與應對。

一、IFRS 18出臺背景與研究制定歷程回顧

（一）背景：財務報告更好地溝通

國際財務報告準則基金會作為一個非營利組織，其使命是基于公眾利益制定高質(zhì)量、易于理解、可執(zhí)行且全球認可的會計和可持續(xù)披露準則?；饡略OIASB和國際可持續(xù)準則理事會（ISSB），IASB負責制定IFRS會計準則。截至目前，全球已有近150 個國家和地區(qū)采納IFRS會計準則。2008 年全球金融危機以來，IASB 積極應對，對公允價值計量、金融工具、收入、租賃、保險合同等重點準則項目陸續(xù)進行了修訂完善。截至2017 年5 月，IASB陸續(xù)完成并發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》《國際財務報告準則第13 號——公允價值計量》《國際財務報告準則第15 號——源自客戶合同的收入》《國際財務報告準則第16 號——租賃》《國際財務報告準則第17號——保險合同》等系列準則。

隨著這些重要準則項目的完成以及全球大部分國家或地區(qū)已采納IFRS 會計準則，“下一步做什么？”成為IASB首先要解決的問題。財務報表是財務報告的核心部分，是向報表使用者提供財務信息的主要手段。但正如IASB 時任主席漢斯·胡格沃斯特在2016 年指出，報表編制者將財務報表更多地視為一種合規(guī)行為，而投資者有時認為財務報表以一種并不足夠清晰明了的方式闡述著企業(yè)的業(yè)績。有價值的信息被“打鉤式”披露和冗余而無序列示的財務數(shù)據(jù)所掩蓋，逐漸地，報表編制者向投資者提供了其他業(yè)績衡量指標（即通常所指的另類業(yè)績指標或者非會計準則業(yè)績指標），而這些指標并不基于IFRS 會計準則。此類信息盡管在市場中被越來越多地使用，但投資者反映，這類信息的計算缺乏透明度，也沒有經(jīng)過審計，有時容易產(chǎn)生誤導。為此，IASB 需要做更多的工作來提升財務報表的溝通有效性。在此背景下，IASB 確定將下一步的工作重點集中于改進財務報告的信息傳遞和使用上。2016 年7 月，IASB 啟動了“財務報告更好地溝通”項目，旨在對財務報表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)、財務報表附注信息的披露、財務報表之外的信息（如管理層評論或管理層討論與分析等）提出改進方案，以向財務報告使用者更好地傳遞財務信息，提升財務報告的有用性。主要財務報表項目作為“財務報告更好地溝通”項目的核心，旨在改進財務業(yè)績表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，提高管理層界定的業(yè)績指標的透明度，進一步明確財務報表信息匯總和分解的原則，以提升財務信息的有用性和可比性，提升財務報告的溝通作用。

（二）歷程：從立項到最終發(fā)布

IASB 對財務報表的改進研究可追溯到21 世紀初。2001年，IASB在其成立后不久便在工作計劃中新增了一個業(yè)績報告（performance reporting）項目，擬在損益表中對主體損益的列報提出一種新的模型，并將損益表與現(xiàn)金流量表進行協(xié)調(diào)。IASB歷經(jīng)多年的研究與準則制定工作，最終于2024年4月發(fā)布IFRS 18，替代IAS 1，自2027年1月1日起正式生效，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

1.IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布《財務報表列報的初步意見（討論稿）》。2001年，IASB與FASB將各自的業(yè)績報告項目提上議程，并分別開展相關研究工作。此后，為推動在全球范圍內(nèi)使用的會計準則之間的趨同，IASB 和FASB于2004年將業(yè)績報告項目作為一個合作項目共同研究推進，以解決實務中存在的問題：一是目前的列報要求允許過多的可選擇列報類型存在，導致財務報表列報缺乏統(tǒng)一的方法；二是不同財務報表之間的信息缺乏關聯(lián)；三是財務報表信息高度匯總，不同性質(zhì)的項目有時被匯總到一個項目，例如財務報表中的“其他”項目。IASB和FASB還將該項目范圍擴大至所有財務報表的列示和披露，決定通過三個階段開展該項目：第一階段將解決一套完整的財務報表的構(gòu)成及其列示所涵蓋的期間等問題；第二階段將解決與財務報表列示和披露相關的基本問題，包括有關對每張主要財務報表的信息進行匯總和分解的原則問題，如何界定財務報表表內(nèi)列示項目的合計數(shù)和小計數(shù)問題，是否需要重新考慮使用直接法還是間接法列示經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等問題；第三階段將解決中期財務報表的列示和披露問題。

在前期研究和合作的基礎上，IASB 和FASB 于2008年10 月聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報的初步意見（討論稿）》。在討論稿中，IASB 和FASB 建議財務報表列報的基本目標為：一是描繪企業(yè)經(jīng)營活動相互關聯(lián)（具有內(nèi)在一致性）的財務圖景，即不同財務報表間項目的關系應該清晰，企業(yè)的財務報表盡可能相互補充；二是分解信息，以有助于預測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的金額、時間、不確定性；三是幫助報表使用者評估企業(yè)的流動性和財務彈性。

IASB 和FASB 建議的財務報表列示模型要求企業(yè)將其價值創(chuàng)造方式（業(yè)務活動）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動）方面的信息分開列示。進一步，IASB 和FASB在討論稿中還提出了以下建議：一是要求企業(yè)進一步分解業(yè)務活動有關的信息，將經(jīng)營活動的信息與投資活動的信息分開列示。二是要求企業(yè)根據(jù)籌資來源，將籌資活動的信息分解列示。特別是，來自非所有者籌資的信息（及其變動）應當與來自所有者籌資的信息分開列示。三是要求企業(yè)將終止經(jīng)營的信息與持續(xù)性業(yè)務和籌資活動的信息分開列示。四是要求企業(yè)將所得稅信息與財務狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他所有信息分開列示，并在綜合收益表中列示與來自持續(xù)經(jīng)營活動的信息（來自業(yè)務活動和籌資活動的收益或損失的合計數(shù)）、終止經(jīng)營、其他綜合收益項目有關的所得稅費用。

IASB 和FASB 建議的列示模型取消了企業(yè)目前可以在損益表、綜合收益表（兩表法），或者在權益變動表中列示其他綜合收益（只在美國公認會計原則中適用）信息的選擇權。所有企業(yè)必須單獨列示一張綜合收益表，并將其他綜合收益項目單獨在一個部分列示。因為綜合收益表包括與其他財務報表相同的組別和類別，與現(xiàn)行損益表或綜合收益表中列示的小計數(shù)相比，改進后的綜合收益表將包括更多的小計數(shù)。這些新增的小計數(shù)方便比較不同財務報表間的影響。例如，報表使用者能夠評估經(jīng)營性資產(chǎn)和負債的變化如何產(chǎn)生經(jīng)營收益和現(xiàn)金流量。

IASB 和FASB 建議的列示模型的另一個重要方面是，企業(yè)應當在必要的情況下分解信息，使列示能夠更有助于預測未來現(xiàn)金流量。除將收入和費用項目分解為經(jīng)營類、投資類和籌資類之外，企業(yè)還應當在該類別下按這些項目的功能對這些項目進行分解。在按功能分類后，企業(yè)應當按收入和費用項目的性質(zhì)對項目做進一步分解，該分解程度將有助于報表使用者預測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。功能是指企業(yè)從事的主要活動，例如銷售商品、提供勞務、生產(chǎn)、廣告、營銷、業(yè)務發(fā)展或行政管理；性質(zhì)是指區(qū)分資產(chǎn)、負債、收益、費用項目的經(jīng)濟特征，這些特征導致這些項目對類似的經(jīng)濟事項做不同反映。按性質(zhì)進行分解的例子包括將總收入分解為批發(fā)收入和零售收入，或?qū)N售總成本分解為材料成本、勞務成本、運輸成本、能源成本。

IASB 和FASB 注意到，按照直接法編制現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量信息比按照間接法編制更符合討論稿建議的財務報表列報目標。在經(jīng)營類別中列示現(xiàn)金流入和流出項目，能夠使現(xiàn)金流量信息的分解更加有用。另外，按直接法列示能幫助報表使用者將經(jīng)營資產(chǎn)和負債、經(jīng)營收入和費用的信息與經(jīng)營活動現(xiàn)金流入和流出聯(lián)系起來。

截至2009年4月，IASB和FASB共收到227份反饋意見函。反饋意見總體同意：一是主要財務報表信息之間的關聯(lián)；二是在財務報表中提供更詳細的信息；三是區(qū)分業(yè)務類活動和籌資類活動；四是在列示相關項目時，根據(jù)管理層使用情況對這些項目進行分類。但大多數(shù)反饋意見者擔憂這些基本原則如何在財務報表中應用，尤其是財務報表之間的協(xié)調(diào)一致和信息分解將使得財務報表更加復雜且難以理解。

2.IASB 暫停及重啟財務報表列報項目。2010 年，IASB為集中資源應對2008年金融危機中暴露出的會計問題，加快推進公允價值計量、金融工具、收入、租賃、保險合同等重大準則項目，暫停了財務報表列報項目。2011年，IASB根據(jù)國際財務報告準則基金會第二次章程審議過程中的決議，開展議程咨詢工作，以確定IASB 未來三年（2012 ～2015 年）工作計劃的戰(zhàn)略方向和各項工作間的整體平衡，以及項目優(yōu)先性等。部分反饋意見建議IASB 將財務業(yè)績報告作為優(yōu)先項目，一并研究其他綜合收益的列示和轉(zhuǎn)回問題。

改進財務報表（尤其是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的損益表）所包含信息的列示和披露，一直是利益相關方關注的重點。由于IFRS會計準則對損益表的相關項目缺乏明確的列示規(guī)范，長期以來利益相關方提出了很多批評意見：一是在損益表的“收入”項目和“凈利潤”項目之間未明確規(guī)范必要的小計項目，導致不同企業(yè)計算小計項目的口徑和列示小計項目的方式存在多樣性，投資者無法比較企業(yè)的財務業(yè)績，進而降低了相關會計信息的可比性；二是IFRS會計準則規(guī)定企業(yè)在損益表中對經(jīng)營費用采用費用性質(zhì)法或費用功能法進行分析列示，但實務中企業(yè)可能并未選擇能提供最有用信息的列示方法，甚至在損益表中混合使用兩種方法，導致相關信息缺乏相關性和可比性；三是IFRS 會計準則對非經(jīng)常性損益項目和“其他費用”項目缺乏相應披露規(guī)范，降低了相關信息的質(zhì)量；四是企業(yè)管理層在財務報表之外定義并披露的業(yè)績指標在業(yè)績分析和未來預測時可為投資者提供相關信息，但是這些指標的透明度和規(guī)范性有待提高。

為解決上述問題，IASB 于2014 年7 月重新將業(yè)績報告項目作為研究項目，列入其工作計劃，將項目名稱改為“主要財務報表”，并在2016 年根據(jù)IASB 2015 年議程咨詢的結(jié)果，決定將該項目正式確定為優(yōu)先項目。IASB 計劃通過該項目著重改進財務報表列示與披露的三個方面：一是在損益表中規(guī)定額外的小計項目，提升損益表的結(jié)構(gòu)化水平；二是規(guī)范主要財務報表所列示和披露信息的匯總及分解原則，并提供相應的指南；三是要求企業(yè)在財務報表附注中披露管理層界定的業(yè)績指標，并規(guī)定有關披露要求。

3.IASB 發(fā)布征求意見稿。2019 年12 月17 日，IASB發(fā)布了主要財務報表項目的重要階段性成果《一般列示和披露（征求意見稿）》，聚焦損益表的改進，提出了劃分損益類別、增加小計項目、細化表內(nèi)項目披露、規(guī)范管理層界定業(yè)績指標披露等新要求，同時也提出了對現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負債表的有限修改建議。

征求意見稿建議將損益表中的收益和費用分為經(jīng)營類損益、來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益、投資類損益、籌資類損益四個類別，并增加經(jīng)營利潤、經(jīng)營利潤以及來自一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的利潤份額、籌資活動和所得稅前利潤（息稅前利潤）三個小計項；對損益表中經(jīng)營費用、非經(jīng)常性損益以及其他費用項目的分析列示方法進行規(guī)范和細化；對調(diào)整后的利潤、調(diào)整后的經(jīng)營利潤、調(diào)整后的息稅折舊攤銷前利潤、調(diào)整后的息稅前利潤等管理層界定的業(yè)績指標的披露進行規(guī)范；取消利息及股利現(xiàn)金流量的分類和列示選擇權，明確經(jīng)營利潤是間接法下經(jīng)營活動現(xiàn)金流量編制的唯一起點；明確闡述了主要財務報表和附注的作用，提出了匯總和分解項目的原則與一般要求，并要求在資產(chǎn)負債表中新增“商譽”行項目，新增與“一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資”“非一體化的聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資”相類似的行項目。

截至2020 年12 月，IASB 共收到215 份反饋意見函，其中，報表使用者13 份、報表編制者94 份、準則制定機構(gòu)34 份、監(jiān)管機構(gòu)8 份。除利益相關方的反饋意見函之外，IASB自2020年1月至10月在20多個國家和地區(qū)共組織召開了139場調(diào)研活動，充分聽取利益相關方的意見建議。與此同時，IASB 還積極利用其咨詢機制，如會計準則咨詢論壇、資本市場咨詢委員會、全球編報者論壇、新興經(jīng)濟體工作組等，與準則制定機構(gòu)、投資者、編制者、審計師等利益相關方深入討論征求意見稿中提出的有關方案與提議。

IASB的工作人員對征求意見稿的全球反饋意見進行了匯總整理：一是反饋意見者總體上支持征求意見稿提出的損益表中有關損益分類和新增小計項目的提議；二是盡管反饋意見者基本支持改進信息分解要求的目標，但是許多反饋意見者對包括非經(jīng)常性損益定義在內(nèi)的一些提議存有疑慮；三是反饋意見者對于一體化和非一體化聯(lián)營合營企業(yè)、經(jīng)營費用按性質(zhì)和功能進行分析的提議存在較大分歧，因為這些提議在概念和實務操作上存在較大挑戰(zhàn)；四是大多數(shù)反饋意見者擔心要求企業(yè)披露所有在公開渠道公布的管理層業(yè)績指標范圍過大，也有反饋意見者建議IASB應將基于財務狀況表或現(xiàn)金流量表的管理層業(yè)績指標包含在準則規(guī)范之內(nèi)。

4.IASB發(fā)布最終準則。IASB自2021年3月起對征求意見稿進行再審議?？紤]到部分決定與征求意見稿的建議相比變化較大，IASB自2022年10月開始啟動大量的外部調(diào)研活動，進一步聽取利益相關方的意見，調(diào)研工作于2022年底截止。IASB根據(jù)在外部調(diào)研中所收到的反饋意見，于2023 年起重新討論相關議題，并進行最終決策。2023 年6 月，IASB 完成了所有重大的技術決議，進入收尾階段。IASB最終于2024年4月發(fā)布IFRS 18，該準則將替代IAS 1。

二、IFRS 18對財務報表列示和披露的重大改進

IFRS 18保留了IAS 1部分段落并根據(jù)《財務報告概念框架》（2018）進行了修改，將IAS 1中部分段落移至《國際會計準則第8 號——財務報表編制基礎》以及《國際財務報告準則第7 號——金融工具的披露》。在具體內(nèi)容上，IFRS 18 保留了IAS 1 中有關財務報表一般要求、綜合收益表、財務狀況表、權益變動表及附注結(jié)構(gòu)和資本管理披露中的相關內(nèi)容，并進行了部分修改，突出體現(xiàn)了IASB對財務報表列示和披露進行的重大改進，即改進損益表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容，強化信息匯總和分解要求，增加管理層界定的業(yè)績指標的披露要求等。

（一）改進損益表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

為響應利益相關方的強烈訴求，IASB 對損益表的損益分類進行了重大改進，明確了損益表中的合計與小計項。按IFRS 18列示的損益表與按IAS 1列示的損益表相比，發(fā)生了重大變化。

1.損益表中的損益分類。IFRS 18要求企業(yè)將損益表中的損益分為經(jīng)營類、投資類、籌資類、所得稅費用類以及終止經(jīng)營類五類。由于所得稅費用類和終止經(jīng)營類與之前保持不變，IFRS 18的重點在于對經(jīng)營類、投資類與籌資類的劃分。

（1）評估特定主要業(yè)務活動。從事資產(chǎn)投資或向客戶提供融資服務的企業(yè)與一般企業(yè)的主要業(yè)務活動具有較大差異，屬于經(jīng)營類的損益項目亦不相同。IFRS 18要求企業(yè)評估是否存在投資資產(chǎn)或者向客戶提供融資這樣特殊的主要業(yè)務活動。含有投資資產(chǎn)作為主要業(yè)務活動的企業(yè)包括符合《國際財務報告準則第10 號——合并財務報表》有關定義的投資主體、投資性房地產(chǎn)企業(yè)，以及保險企業(yè)等。含有向客戶提供融資服務作為主要業(yè)務活動的企業(yè)包括銀行與其他借貸機構(gòu)、向客戶提供融資以助其購買產(chǎn)品的企業(yè)、向客戶提供融資租賃的出租企業(yè)等。一個企業(yè)可能存在多個主要業(yè)務活動，比如：如果某產(chǎn)品制造企業(yè)同時向客戶提供融資，則制造活動與向客戶提供融資均為該企業(yè)的主要業(yè)務活動。

對主要業(yè)務活動的評估應盡可能基于“可觀測證據(jù)”，包括企業(yè)使用的重要經(jīng)營業(yè)績指標以及分部報告信息。比如，制造企業(yè)或零售企業(yè)通常會將銷售毛利作為重要的業(yè)績指標，而向客戶提供融資的企業(yè)則會將凈利息收入作為重要的業(yè)績指標。按《國際財務報告準則第8號——經(jīng)營分部》披露的分部信息亦是重要的可觀測證據(jù)。企業(yè)的一項或多項業(yè)務活動構(gòu)成一個經(jīng)營分部，而兩個或多個經(jīng)營分部構(gòu)成一個報告分部。IFRS 18的應用指南指出，如果一個可報告分部里只有單項業(yè)務活動，則說明該業(yè)務活動是企業(yè)的主要業(yè)務活動。如果一個報告分部里不止一個經(jīng)營分部，但某經(jīng)營分部里只有單項業(yè)務活動，而該經(jīng)營分部的業(yè)績是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標，則該業(yè)務活動也可能是企業(yè)的主要業(yè)務活動。

評估主要業(yè)務活動需要注意“空間”與“時間”。注意“空間”是指評估主要業(yè)務活動需要基于特定的報告主體，集團的評估可能與集團內(nèi)子公司的評估結(jié)果不一樣。注意“時間”是指評估主要業(yè)務活動需要基于當前報告期。企業(yè)需要根據(jù)當前報告期的實際情況評估資產(chǎn)投資或向客戶提供融資是否屬于主要業(yè)務活動，如果企業(yè)改變了對資產(chǎn)投資或向客戶提供融資是否為主要業(yè)務活動的評估，則采用未來適用法進行處理，無需對比較期的金額進行重新分類。

（2）經(jīng)營類損益。IFRS 18對經(jīng)營類采用兜底定義的方式，即所有未被歸入投資類、融資類、所得稅費用類或終止經(jīng)營類的損益都歸入經(jīng)營類。雖然準則未給出經(jīng)營類的直接定義，但給出了兩點指南。第一，經(jīng)營類包括但不限于企業(yè)主要業(yè)務活動產(chǎn)生的損益。主要業(yè)務活動產(chǎn)生的損益歸入經(jīng)營類；某些輔助性活動雖然不直接產(chǎn)生收入，但該活動產(chǎn)生自企業(yè)的經(jīng)營活動，其損益亦進入經(jīng)營類。第二，損益的波動性與非經(jīng)常性，不影響其劃分為經(jīng)營類。雖然不穩(wěn)定的或非經(jīng)常性損益的預測價值較差，但IASB 認為，預測價值并不是區(qū)分將損益納入經(jīng)營類還是其他類的因素。某些企業(yè)的業(yè)務可能本身就不穩(wěn)定，從經(jīng)營利潤中剔除不穩(wěn)定或非經(jīng)常性損益將無法如實反映其經(jīng)營業(yè)績。

（3）投資類損益。一般主要業(yè)務活動的企業(yè)應將下列資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的損益歸入投資類③：對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及未合并子公司的投資④；現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物⑤；能單獨產(chǎn)生收益且基本獨立于企業(yè)其他資源的其他資產(chǎn)。上述資產(chǎn)的損益包括資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，資產(chǎn)初始確認、后續(xù)計量以及終止確認產(chǎn)生的損益和可直接歸屬于資產(chǎn)取得或處置的增量費用。能單獨產(chǎn)生收益且基本獨立于企業(yè)其他資源的其他資產(chǎn)的典型例子有債務工具投資、權益工具投資、投資性房地產(chǎn)及其產(chǎn)生的應收租金等。

以投資資產(chǎn)為主要業(yè)務活動的企業(yè)，重點在于區(qū)分投資資產(chǎn)產(chǎn)生的損益是歸入經(jīng)營類還是投資類。這類企業(yè)需要依據(jù)所投資資產(chǎn)的類型以及主要業(yè)務活動的評估來劃分損益類別。

第一，如果所投資的資產(chǎn)是對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及未合并子公司的投資，企業(yè)首先看投資是否采用權益法核算。如果采用權益法核算，相關損益進投資類。如果不是采用權益法核算，再看此類投資是否為企業(yè)主要業(yè)務活動：如果屬于企業(yè)主要業(yè)務活動的，其相關損益進經(jīng)營類；反之，其相關損益進投資類。

第二，如果企業(yè)投資的資產(chǎn)是其他能單獨產(chǎn)生收益且基本獨立于企業(yè)其他資源的資產(chǎn)，則直接看該類投資是否是企業(yè)的主要業(yè)務活動：如果屬于企業(yè)主要業(yè)務活動的，其相關損益進經(jīng)營類；反之，其相關損益進投資類。

第三，關于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物損益的分類，首先需要看企業(yè)的主要業(yè)務活動。如果企業(yè)的主要業(yè)務活動是一般活動，既沒有投資資產(chǎn)也沒有向客戶提供融資，或者主要業(yè)務活動是投資非金融資產(chǎn)但沒有向客戶提供融資，則現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物產(chǎn)生的損益進投資類。如果企業(yè)的主要業(yè)務活動是投資金融資產(chǎn)，則現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益進經(jīng)營類。如果企業(yè)的主要業(yè)務活動是向客戶提供融資，則需要先區(qū)分現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物是否與向客戶提供融資有關。與向客戶提供融資有關的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其損益進入經(jīng)營類。與向客戶提供融資無關的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，企業(yè)可以做出會計政策選擇：或者將這部分無關的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益歸入投資類，或者將所有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益歸入經(jīng)營類，而不管其是否與向客戶提供融資有關。如果企業(yè)無法區(qū)分現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物是否與向客戶提供融資有關，則將所有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益都歸入經(jīng)營類。

（4）籌資類損益。對于一般主要業(yè)務活動的企業(yè)，劃分籌資類損益之前需要區(qū)分兩類負債，即僅涉及籌資的交易產(chǎn)生的負債與不只涉及籌資的交易產(chǎn)生的負債。本文將前者稱為“純籌資交易負債”，將后者稱為“復合交易負債”。在純籌資交易中，企業(yè)獲得籌資的形式表現(xiàn)為收到現(xiàn)金、清償負債或回購企業(yè)自身權益工具；之后，企業(yè)以現(xiàn)金或自身權益工具償還。對于純籌資交易負債，企業(yè)需要將該類負債初始確認、后續(xù)計量與終止確認時產(chǎn)生的損益，以及可直接歸屬于該負債發(fā)行與清償?shù)脑隽抠M用（如交易成本）歸入籌資類。該類負債形成的損益包括已發(fā)行債務工具的利息費用、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的負債的公允價值變動，以及負債終止確認產(chǎn)生的損益等。

復合交易負債與純?nèi)谫Y交易負債的不同之處在于企業(yè)初始收到的是商品、服務、使用權資產(chǎn)或雇員服務等，比如：購買商品或服務形成的以現(xiàn)金結(jié)算的應付款，企業(yè)收到商品或服務，而不是純籌資交易中的籌資形式；合同負債，企業(yè)將用商品或服務進行償還，而不是像純籌資交易負債那樣使用現(xiàn)金或自身權益工具進行償還；租賃負債，企業(yè)收到使用權資產(chǎn)；設定受益養(yǎng)老金負債，企業(yè)收到雇員服務；訴訟準備金，企業(yè)亦未收到純籌資交易中的籌資形式。對于復合負債，企業(yè)應將利息損益以及利率變化產(chǎn)生的損益歸入籌資類⑥。不屬于利息損益或利率變化產(chǎn)生損益的，復合交易負債的其他損益進入經(jīng)營類，比如消耗用應付款采購的商品或服務而產(chǎn)生的費用，以及重新計量企業(yè)合并中或有對價負債公允價值產(chǎn)生的損益。

以向客戶提供融資服務為主要業(yè)務活動的企業(yè)，重點在于判斷純籌資交易負債產(chǎn)生的損益是歸入經(jīng)營類還是籌資類。對于純籌資交易產(chǎn)生的負債，企業(yè)需要評估該交易是否與向客戶提供融資有關。如果企業(yè)是為了向客戶提供融資服務而產(chǎn)生的純籌資交易，如向銀行借款或發(fā)行債券等，該交易產(chǎn)生的負債的損益進入經(jīng)營類。如果部分純籌資交易與向客戶提供融資無關，是為了其他目的向銀行借款等，此時企業(yè)需要做出會計政策選擇：或者單獨將這部分與向客戶提供融資無關的純籌資交易負債的損益區(qū)分出來并計入籌資類；或者不區(qū)分純籌資交易是否與向客戶提供融資服務有關，將所有純籌資交易負債的損益全部計入經(jīng)營類。如果企業(yè)無法區(qū)分純籌資交易中哪些與向客戶提供融資服務無關，則將所有純籌資交易負債的損益計入經(jīng)營類。

以向客戶提供融資服務為主要業(yè)務活動的企業(yè)，可能存在兩個需要做出會計政策選擇的情況：與向客戶提供融資服務無關的純籌資交易負債產(chǎn)生的損益，是歸入籌資類還是與向客戶提供融資服務有關的純籌資交易負債產(chǎn)生的損益一并歸入經(jīng)營類；與向客戶提供融資無關的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物產(chǎn)生的損益，是歸入投資類還是與向客戶提供融資服務有關的純籌資交易負債產(chǎn)生的損益一并歸入經(jīng)營類。IFRS 18要求，企業(yè)在這兩種情況下做出的會計政策選擇需要保持一致，或者都單獨進行區(qū)分，或者都不做區(qū)分。

2.損益表中的合計與小計。雖然IFRS 18 將損益表中的損益分為五類，但并不需要企業(yè)為每一類都列示小計項，而是要求企業(yè)列示如下三項小計與合計項：經(jīng)營利潤；籌資和所得稅前利潤；凈利潤。其中：經(jīng)營利潤包含所有劃分為經(jīng)營類的收益和費用；籌資和所得稅前利潤包括經(jīng)營利潤與劃分為投資類的收益和費用；凈利潤是損益表中收益減去費用的合計項，因而包含損益表中所有類別的收益和費用。

以向客戶提供融資服務為主要業(yè)務活動的企業(yè)，如果其會計政策是將與向客戶提供融資服務無關的純籌資交易負債產(chǎn)生的損益也計入經(jīng)營類，則不得列示“籌資和所得稅前利潤”小計項。不過，企業(yè)可以考慮在經(jīng)營利潤之后、籌資類之前是否列示額外的小計項，以更好地提供損益的結(jié)構(gòu)化概要。比如，有些企業(yè)可能選擇額外披露小計項“經(jīng)營利潤與采用權益法核算的投資損益”。但是，額外小計項的名稱不得暗示該小計項扣除了籌資損益金額，比如不得采用“籌資前利潤”這樣的名稱。小計項的名稱應該如實反映其所包含的金額。

表1歸納總結(jié)了IFRS 18下?lián)p益表的結(jié)構(gòu)，包括損益類列示順序與小計項名稱，以及不同主要業(yè)務活動企業(yè)的示例。表1中，以向客戶提供融資為主要業(yè)務活動的企業(yè)，如果其會計政策是將與向客戶提供融資服務無關的純籌資交易負債產(chǎn)生的損益也計入經(jīng)營類，則不得列示“籌資和所得稅前利潤”小計項。

表1 一般業(yè)務活動企業(yè)與特定主要業(yè)務活動企業(yè)損益表結(jié)構(gòu)示例

為了直觀地反映損益表結(jié)構(gòu)的變化，根據(jù)IASB工作人員公開演示材料，列示一般業(yè)務活動企業(yè)IFRS 18 與IAS 1下?lián)p益表的變化，如表2所示。其中，IFRS 18下?lián)p益分類的變化可能包括：（1）將凈設定福利負債的凈利息費用歸入籌資類；（2）將采用權益法核算的聯(lián)營和合營企業(yè)的損益歸入投資類；（3）將投資性房地產(chǎn)的處置損益歸入投資類；（4）將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的利息收入歸入投資類；（5）將應收賬款產(chǎn)生的匯兌差額歸入經(jīng)營類。

表2 一般業(yè)務活動企業(yè)IFRS 18與IAS 1下?lián)p益表變化示例

（二）強化信息匯總和分解要求

IAS 1 對信息的匯總和分解有原則性要求。根據(jù)IAS 1，如果某項目單獨不重要，則應將其與財務報表表內(nèi)或附注中的其他項目匯總；某些重要程度不足以在財務報表表內(nèi)單獨列示的項目，對于附注而言卻可能是足夠重要的，則應在附注中單獨列示。企業(yè)不應當以不重要的信息掩蓋重要的信息，或者將性質(zhì)或功能不同的項目進行匯總，這將降低財務報表的可理解性。由于上述要求相對原則，而且實務中一些企業(yè)在財務報表列示和披露中信息的匯總和分解掩蓋了重要信息，不利于向報表使用者提供有用的信息?；趫蟊硎褂谜叩膹娏倚枨?，以及制定IFRS 18的初衷，IASB在IFRS 18中提出了信息匯總和分解的原則，明確了項目名稱與描述的使用，并對經(jīng)營費用的列示和披露提出了具體要求。

1.信息匯總和分解原則。財務報表是企業(yè)處理大量交易和事項的結(jié)果，這些交易和事項產(chǎn)生資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量。為滿足報表使用者的信息需求，主要財務報表及附注中需要對資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量進行匯總及分解。匯總是將具有共同特征的資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量加總并包含在同一類別中。通過匯集大量的具體信息，可以使信息更加有用。但匯總會隱藏其中一些細節(jié)，需要基于不同特征對匯總信息進行分解。財務報表的不同部分，需要進行不同程度的匯總及分解。主要財務報表中的匯總或分解，需要確保主要財務報表中的行項目、小計和合計能夠提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息；附注中的匯總或分解，需要確保附注中披露的信息能夠為主要財務報表行項目提供重要信息。無論如何匯總或分解，均不能掩蓋重要信息。

（1）匯總和分解依據(jù)。企業(yè)應根據(jù)項目的共同特征進行匯總，根據(jù)非共同特征對項目進行分解。根據(jù)IFRS 18，企業(yè)應識別單獨交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量，根據(jù)其特征（包括性質(zhì)、職能、計量基礎等）將其分解和匯總為項目，以便在主要財務報表中列示行項目，并在附注中披露具有至少一個類似特征的項目。同時，企業(yè)應該根據(jù)不同特征分解項目，以便在主要財務報表中提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息，在附注中提供重要信息。對于資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量中的項目，如果各類項目的特征越相似，匯總列示就越能發(fā)揮主要財務報表和附注的作用；如果各類項目的特征越不相同，分解列示就越能發(fā)揮主要財務報表和附注的作用。根據(jù)IFRS 18，除滿足資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用或現(xiàn)金流量的定義外，在主要財務報表中匯總并列示為行項目的項目應至少具有一個類似特征。但由于主要財務報表的作用是提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息，主要財務報表中的行項目也可能匯總具有充分不同特征的項目，在這種情況下，有關財務報表項目信息的分解就顯得更加重要。

IFRS 18規(guī)定，如果將具有不同特征的項目進行分解后的信息是重要的，企業(yè)應當對相關項目進行分解⑦。IASB 認為，某個單一的不同特征就可能導致分解項目的信息是重要的。例如，企業(yè)可能會在資產(chǎn)負債表中先將金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)分開列示。而在金融資產(chǎn)內(nèi)，不同金融資產(chǎn)具有不同特征，譬如不同的金融資產(chǎn)采用了不同的計量屬性：有些按公允價值計量且其變動計入當期損益，有些則按攤余成本計量。為了提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息，企業(yè)需要根據(jù)計量屬性將金融資產(chǎn)分解成以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩個行項目。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)又可能包括股權投資和債權投資，顯然這兩者使企業(yè)所面臨的風險是不同的。企業(yè)需要評估是否應當在資產(chǎn)負債表中將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進一步分解為股權投資和債權投資。如果企業(yè)在財務狀況表中不做相關分解，但有關信息又是重要的，企業(yè)需要在附注中分別披露股權投資和債權投資的信息。此外，企業(yè)還需要根據(jù)信息是否重要來決定是否將股權投資按不同特征進行進一步分解。

（2）項目名稱與描述。為如實反映信息匯總和分解項目的特征，IFRS 18 要求對主要財務報表列示的項目（包括行項目、小計和合計）及附注披露的項目添加名稱，并提供報表使用者理解該項目所需的所有說明和解釋，包括使用術語的含義以及關于其如何匯總或分解資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量的信息等。根據(jù)IFRS 18，在財務報表內(nèi)，重要信息項目可以與同樣具有重要信息的其他項目匯總，但需要在附注中披露與每個項目有關的信息；重要信息項目可與不重要信息項目進行匯總，但如果不重要信息掩蓋了重要信息，企業(yè)應當提供關于分解項目的信息；不重要信息項目可以與其他不重要信息項目匯總，且無需披露有關分解項目的信息。

對于主要財務報表及附注中標明“其他”項目的運用問題，IFRS 18規(guī)定，只有在企業(yè)無法找到更具信息含量的名稱時，才可以將列示或披露的項目標記為“其他”項目。如果將重要信息項目與不重要信息項目匯總，則需要添加描述重要信息項目的名稱。如果匯總了不重要信息項目，則應當精準描述這些項目的相似特征或不同特征。如果找不到比“其他”更具信息含量的名稱，則應盡可能選用能夠準確地描述匯總項目的名稱，如“其他經(jīng)營費用”或“其他財務費用”。對于僅是非重要項目的匯總，一般不需要披露分解項目的信息。但如果由此產(chǎn)生的行項目的金額足夠大，以至于報表使用者可能會質(zhì)疑它包括了什么重要內(nèi)容時，有關該金額的進一步信息就是重要的。IFRS 18在應用指南中舉例說明了企業(yè)需要披露有關此類金額的重要信息類型，例如，解釋該金額不包括任何重要項目，或者解釋該金額是由幾個無關的非重要項目組成，并說明其中的最大項目的性質(zhì)和金額。

2.經(jīng)營費用的列示與披露。在損益表的經(jīng)營類損益中，企業(yè)應當按照能夠提供最有用的費用結(jié)構(gòu)化概要信息的要求，對經(jīng)營費用按照性質(zhì)或功能進行分類并在行項目中列示。經(jīng)營費用的性質(zhì)是指企業(yè)完成活動所消耗的經(jīng)濟資源的性質(zhì)，如原材料、員工福利、折舊和攤銷等。經(jīng)營費用的功能是指消耗經(jīng)濟資源的活動，如管理活動、研發(fā)活動等。例如，銷售成本是一個功能行項目，它綜合了與生產(chǎn)或其他經(jīng)營活動相關的費用，包括原材料、員工福利、折舊和攤銷等的總金額。因此，在按功能對費用進行分類時，企業(yè)需要將同一性質(zhì)經(jīng)濟資源的費用（如員工福利）分配到不同的功能行項目中（如銷售成本與研發(fā)費用），每一功能項都包含了多種性質(zhì)經(jīng)濟資源費用分配進來的金額。

企業(yè)在確定損益表中應當按性質(zhì)還是按功能列示經(jīng)營費用時，可以考慮如下因素：第一，企業(yè)盈利能力的主要驅(qū)動因素。例如，對于零售業(yè)企業(yè)來說，盈利能力的主要組成部分或驅(qū)動因素是銷售成本。列示銷售成本項目可以提供銷售商品所產(chǎn)生的收入是否足以覆蓋主要直接成本，以及毛利如何等重要信息。而對某些服務業(yè)企業(yè)來說，按性質(zhì)分類的經(jīng)營費用（如員工福利）是其盈利的主要驅(qū)動因素。第二，企業(yè)的管理方式與管理層內(nèi)部報告方式。以主要功能為基礎進行管理的制造業(yè)企業(yè)可能會出于內(nèi)部報告的目的按功能對經(jīng)營費用進行分類，而只有單一功能（如向客戶提供融資）的企業(yè)可能會認為，按性質(zhì)分類的費用行項目能為內(nèi)部報告提供最有用的信息。第三，行業(yè)慣例。如果一個行業(yè)的企業(yè)都以相同的方式對經(jīng)營費用進行分類，財務報表的使用者就更容易比較同一行業(yè)不同企業(yè)之間的經(jīng)營費用。第四，如果將特定費用分配給不同功能的做法過于武斷，以至于列示的行項目無法如實反映各功能的實際情況，企業(yè)應當按性質(zhì)對經(jīng)營費用進行分類。

在某些情況下，企業(yè)將經(jīng)營費用按照性質(zhì)或功能在損益表中混合列示可能能提供更有用的信息。比如，某些企業(yè)原則上在損益表中按功能列示經(jīng)營費用可以提供最有用的結(jié)構(gòu)化概要信息，但這些企業(yè)又存在個別按性質(zhì)分類的經(jīng)營費用，比如商譽減值，很難客觀地分配給各功能類項目，在這種情況下，IFRS 18允許主體對這些特殊費用在損益表中按性質(zhì)列示，但其他經(jīng)營費用則應當按功能列示，以向報表使用者提供最有用的結(jié)構(gòu)化概要信息。再如，某些企業(yè)有兩種不同類型的主要業(yè)務活動，對一些經(jīng)營費用按功能分類和列示，對另一些經(jīng)營費用則按性質(zhì)分類和列示，能更好地提供企業(yè)盈利能力主要驅(qū)動因素的信息。在混合列示的情況下，主體在為由此產(chǎn)生的行項目命名上，應當清楚地標明每個行項目包括哪些費用。例如，如果某功能行項目中包括部分員工的福利費用，而另一性質(zhì)行項目中包括另一部分員工的福利，那么按性質(zhì)分類的行項目的名稱應清楚地標明它并不包括所有員工的福利（例如“除銷售成本包括的員工福利以外的員工福利”）。除非主體業(yè)務性質(zhì)發(fā)生重大改變或會計準則發(fā)生改變，主體應在不同報告期對經(jīng)營費用進行一致的分類和列示。例如，如果主體在某報告期將商譽減值作為行項目列示，那么在隨后的報告期也應將商譽減值作為行項目列示。

3.非經(jīng)常性損益的披露。在實務中，一些企業(yè)披露了非經(jīng)常性損益的信息，但其所包括的內(nèi)容及其披露方式大相徑庭，且未說明企業(yè)如何及為何將某些損益項目確定為非經(jīng)常性損益，所以利益相關方建議IASB 能對“非經(jīng)常性損益”進行統(tǒng)一界定，并明確規(guī)定企業(yè)應披露關于非經(jīng)常性損益的有關信息。

IASB 為此進行了嘗試，并在征求意見稿中提議了非經(jīng)常性損益的定義，即將非經(jīng)常性損益界定為預測價值有限的收益和費用（可合理預期在未來幾個會計期間不會發(fā)生類似的收益和費用）。征求意見稿還提議要求企業(yè)在附注中單獨披露非經(jīng)常性損益的內(nèi)容，包括當期確認的金額和原因以及對應的損益表項目等。擬議定義和擬議披露要求的目的是幫助財務報表使用者識別可能不會持續(xù)存在的損益，以便更好地預測企業(yè)未來現(xiàn)金流。

然而根據(jù)征求意見稿收到的反饋意見，大家意見分歧較大，大多數(shù)利益相關者對提議的定義所包含的項目范圍及其固有的主觀性表示擔憂。IASB根據(jù)反饋意見的情況，又提出了多個替代的定義方式，試圖消除利益相關者的擔憂。但根據(jù)進一步征求意見的情況，利益相關者對IASB 新提議的非經(jīng)常性損益的定義仍然存在不同意見，而且意見分歧很難協(xié)調(diào)。在這種情況下，IASB 考慮到其很難及時制定一個大家能夠廣泛接受并切實可行的非經(jīng)常性損益的定義，為了不影響主要財務報表項目的及時完成，IASB 決定不再繼續(xù)在準則中規(guī)范非經(jīng)常性損益的定義，相應地也沒有對其披露做出明確要求。

即便如此，IASB 仍認為非經(jīng)常性損益的信息對報表使用者有用。IASB預期，IFRS 18 的其他要求，特別是與以下方面有關的要求，將有助于披露與非經(jīng)常性損益有關的信息：（1）對具有不同特征的項目進行分類。例如，如果某收益或費用項目缺乏持續(xù)性，企業(yè)就需要考慮相關信息是否重要，是否應當披露。（2）使用能如實反映項目特征的名稱對項目進行描述。例如，如果企業(yè)因為某項目缺乏持續(xù)性或被認定為非經(jīng)常性的而在附注中披露該項目，則應將其標注為非經(jīng)常性損益（包括解釋企業(yè)如何定義非經(jīng)常）。（3）披露有關管理層界定的業(yè)績指標的信息，在某些情況下，非經(jīng)常性損益是計算管理層業(yè)績指標時的調(diào)整項目。

（三）新增管理層界定的業(yè)績指標的披露要求

與IAS 1 不同，IFRS 18 要求企業(yè)識別并披露符合準則定義的所有管理層界定的業(yè)績指標（MPM）。這些指標需要在財務報表附注中進行詳細披露，并提供充分的解釋和說明，以幫助投資者更好地理解這些指標的含義和用途。這一舉措將大大提高企業(yè)財務信息的有用性、可比性和透明度，為投資者提供更清晰、準確的業(yè)績分析依據(jù)。

1.管理層界定的業(yè)績指標的識別。根據(jù)IFRS 18，管理層界定的業(yè)績指標是非IFRS會計準則特別要求列示或披露的收益和費用小計，是企業(yè)在除財務報表之外的公開信息傳播中使用，用于向報表使用者傳達管理層對企業(yè)整體財務業(yè)績某一方面看法的指標。但以下收益和費用小計不屬于管理層定義的業(yè)績指標：（1）毛利或虧損（收入減去營業(yè)成本）和類似小計；（2）《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》范圍內(nèi)的折舊、攤銷和減值前的經(jīng)營利潤或虧損；（3）采用權益法核算的各項投資的損益；（4）將與向客戶提供融資無關的負債的收益和費用歸入經(jīng)營類的企業(yè)，其包括經(jīng)營利潤或虧損以及分類為投資類的所有收益和費用小計；（5）所得稅前利潤；（6）持續(xù)經(jīng)營利潤。IFRS 18下管理層界定的業(yè)績指標的范圍見圖1。

圖1 管理層界定的業(yè)績指標的范圍

在征求意見中，有反饋意見建議適當拓展管理層界定的業(yè)績指標的范圍，除收益和費用小計以外，管理層界定的業(yè)績指標還可以涵蓋資產(chǎn)和負債小計或現(xiàn)金流量指標等。對此，IASB 承認擴大管理層界定的業(yè)績指標的范圍可能會產(chǎn)生有用的信息，然而如果將其拓展到除收益和費用小計以外的其他指標信息，則IASB將需要制定額外的定義、披露要求以及與其他IFRS會計準則相關的應用指南，這將增加信息的披露成本，且降低財務業(yè)績報告發(fā)布和實施的效率。因此，目前IFRS 18將管理層界定的業(yè)績指標限定在收益和費用小計之內(nèi)。

如果某項指標屬于IFRS 會計準則規(guī)定的總計和小計，則該指標不屬于管理層界定的業(yè)績指標，企業(yè)無需進行額外的披露。IASB 指出，在《國際會計準則第36 號——資產(chǎn)減值》（IAS 36）范圍內(nèi)，折舊、攤銷和減值前經(jīng)營利潤（OPDAI）的計量與目前許多企業(yè)披露的利息、稅項、折舊及攤銷前利潤（EBITDA）的計量較為相似。因此，如果企業(yè)在IAS 36范圍內(nèi)列示折舊、攤銷和減值前經(jīng)營利潤小計，則要求其再作為管理層界定的業(yè)績指標披露額外信息的成本將超過該信息帶來的收益。為此，IASB 決定將OPDAI列入IFRS 18的小計中，但考慮到某些行業(yè)并未使用該指標，且關于EBITDA 的定義和計算方式并未達成共識，IFRS 18 并未將該小計直接描述為EBITDA。如果在公開信息傳播中運用了與OPDAI不同計算方法的EBITDA，企業(yè)可以將EBITDA 作為管理層界定的業(yè)績指標，并進行披露。

IASB 指出，管理層界定的業(yè)績指標必須在除財務報表之外的公開信息傳播中披露，且在除財務報表外的公共信息傳播中使用的業(yè)績指標應與財務報表中披露的業(yè)績指標保持一致。對于公開信息傳播，企業(yè)可以自行選擇其公開信息傳播的方式以及信息中包含的業(yè)績指標衡量標準。同時，為了幫助報表使用者識別管理層界定的業(yè)績指標，IASB 明確公開信息傳播不包括口頭陳述、口頭陳述的文本以及社交媒體發(fā)帖。對于公開信息傳播中所發(fā)布信息涉及的期間，IASB 要求管理層界定的業(yè)績指標涵蓋的會計期間應與財務報表所涉期間的業(yè)績相匹配。

管理層界定的業(yè)績指標應該能夠向報表使用者傳達管理層對企業(yè)財務業(yè)績的看法，其重點在于傳達企業(yè)的財務業(yè)績，而非管理層的表現(xiàn)。因此，該業(yè)績指標僅用于衡量管理層績效的小計，如管理層薪酬小計等，不符合管理層界定的業(yè)績指標披露的要求。

此外，管理層界定的業(yè)績指標可能與管理層內(nèi)部使用的指標之間存在重疊，因為企業(yè)內(nèi)部使用的指標往往反映的是管理層對企業(yè)財務業(yè)績某一方面的看法，這一目標和對外披露的管理層界定的業(yè)績指標在某種程度上是一致的。然而，考慮到外部報表使用者難以獲取企業(yè)內(nèi)部信息的衡量方法，進而降低信息的有用性，IFRS 18并未要求企業(yè)考慮管理層界定的業(yè)績指標是否適用于管理層內(nèi)部管理需要。

2.管理層界定的業(yè)績指標的披露。在披露管理層界定的業(yè)績指標時，IFRS 18要求在單獨附注中披露其界定的業(yè)績指標是否符合準則定義，并聲明管理層界定的業(yè)績指標提供了管理層對企業(yè)整體財務業(yè)績某一方面的看法，且不一定與其他企業(yè)提供的具有類似名稱或描述的指標具有可比性。

對于每一管理層界定的業(yè)績指標，企業(yè)應以清晰易懂的方式標記和描述，不得誤導報表使用者，具體披露內(nèi)容包括：（1）這一指標能夠提供企業(yè)財務業(yè)績有用信息的理由；（2）如何計算這一指標；（3）這一指標與前述非管理層定義的指標或IFRS會計準則特別要求列示或披露的合計或小計之間的調(diào)節(jié)；（4）每個調(diào)節(jié)項目的所得稅影響和對非控股股東權益的影響；（5）確定所得稅影響的說明。

如果企業(yè)改變其計算管理層界定的業(yè)績指標的方式、增加新的管理層界定的業(yè)績指標、停止使用先前披露的管理層界定的業(yè)績指標或改變其確定各調(diào)節(jié)項目所得稅影響的方式，則企業(yè)需要對變更、增加或停止進行解釋，說明變更、增加或停止的原因，重述比較信息。如果重述比較信息不可行，企業(yè)需要披露這一事實。

（四）IFRS 18 對財務報表列示和披露進行的其他改進

如前所述，IASB于IFRS 18中保留了IAS 1中有關財務報表一般要求、綜合收益表、財務狀況表、權益變動表及附注結(jié)構(gòu)和資本管理披露中的相關內(nèi)容，并進行了部分修改。分析IFRS 18的具體內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)其對財務報表列示和披露進行的其他改進主要體現(xiàn)在以下四個方面：

1.明確了主要財務報表的構(gòu)成及其功能。根據(jù)IFRS 18，報告期財務業(yè)績表、報告期末財務狀況表、報告期權益變動表、報告期現(xiàn)金流量表及其比較信息統(tǒng)稱為主要財務報表。主要財務報表是對報告企業(yè)已確認資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)化概要（structured summaries），其作用在于幫助報表使用者了解企業(yè)已確認的資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量的概況，有助于報表使用者在不同企業(yè)之間以及同一企業(yè)的不同報告期之間進行比較，識別可能在附注中查找額外信息的項目或區(qū)域。主要財務報表如何列示，需要考慮這一功能定位以及是否有助于結(jié)構(gòu)化概要。

2.明確了附注的功能。根據(jù)IFRS 18，附注是為主要財務報表補充額外信息，使報表使用者能夠了解主要財務報表中列示的項目，從而實現(xiàn)財務報表的目標。附注是對主要財務報表中列示信息的分解，提供了有關企業(yè)資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用和現(xiàn)金流量的詳細信息，而主要財務報表中提供的信息比附注中提供的信息更加匯總。附注中披露的信息與主要財務報表中列示的信息同等重要。附注中披露的信息包括：（1）主要財務報表中列示的行項目的分解；（2）主要財務報表中列示的行項目的特征說明；（3）在確認、計量和列示主要財務報表項目時采用的方法、假設和判斷的信息。

3.規(guī)范了商譽在財務狀況表中的列示。IFRS 18強調(diào)無形資產(chǎn)和商譽需要分開列示。IASB 認為，商譽是一項不可辨認資產(chǎn)，僅作為剩余價值計量，無法直接計量，與無形資產(chǎn)有著不同的特征，需要單獨列示。

4.對現(xiàn)金流量表的列示進行了少量修改。IASB在發(fā)布IFRS 18的同時，也發(fā)布了修改后的《國際會計準則第7號——現(xiàn)金流量表》，明確經(jīng)營利潤是間接法下經(jīng)營活動現(xiàn)金流量表編制的唯一起點，并對利息和股利現(xiàn)金流量的分類和列示提出了相關要求。

三、準則實施相關影響與中國應對策略建議

（一）準則實施相關影響

1.對財務報表質(zhì)量的影響。制定IFRS 18的初衷是，響應利益相關方改進財務報表尤其是改進財務業(yè)績報告的強烈要求，提升業(yè)績報告的有用性、可比性和透明度。實施IFRS 18，將有助于提升財務報表的質(zhì)量。

第一，提升財務信息的相關性。按照IFRS 18 的規(guī)定，損益表將提供經(jīng)營利潤小計、籌資和所得稅前利潤小計等重要信息。有研究表明，經(jīng)營利潤與價值相關，與股價和股票回報相關，并對未來的業(yè)績具有預測作用，而息稅前利潤是諸多企業(yè)管理層頻繁披露的指標，在企業(yè)對外信息傳播中占有重要地位。與此同時，學術研究表明，管理層業(yè)績指標與價值相關，與股價和股票回報相關，管理層披露調(diào)整后凈利潤、調(diào)整后經(jīng)營利潤或調(diào)整后息稅折舊攤銷前利潤等管理層定義的業(yè)績指標有助于傳遞企業(yè)財務業(yè)績的額外相關信息。此外，IFRS 18所明確的信息匯總和分解要求，有助于企業(yè)識別和披露重要信息，從而為報表使用者提供做出經(jīng)濟決策的相關信息。

第二，增強財務信息的可比性。IFRS 18要求企業(yè)新增列示的經(jīng)營利潤小計項目，將有助于報表使用者比較不同期間和不同企業(yè)之間的主要業(yè)務活動結(jié)果，新增的籌資和所得稅前利潤小計項目將有助于報表使用者比較不同期間和不同企業(yè)之間的籌資前業(yè)績。遵循IFRS 18要求披露的管理層界定的業(yè)績指標，則有助于報表使用者了解管理層界定的業(yè)績指標的計算過程、如何準確反映對企業(yè)業(yè)績的評價、與IFRS會計準則規(guī)定小計項目之間的銜接，以及管理層界定的業(yè)績指標計算變更的原因和影響，從而使報表使用者能夠進一步比較不同期間和不同企業(yè)之間的業(yè)績指標，計算相關數(shù)據(jù)對業(yè)績分析和估值的影響等。

第三，提高財務信息的透明度。盡管一些企業(yè)在很多信息傳播中運用了許多管理層界定的業(yè)績指標，諸如另類業(yè)績指標、非會計準則業(yè)績指標等，但在沒有規(guī)則明確這些指標的披露要求下，這些指標的內(nèi)涵及計算在各企業(yè)間存在差異，計算方法和背后邏輯無法獲知或難以理解，相關信息散見于各種公開信息傳播中，且未經(jīng)過審計師的審計，信息的可信度難以得到保證。IFRS 18將管理層界定的業(yè)績指標納入財務報表附注，明確了具體披露要求，有助于提高管理層界定的業(yè)績指標的透明度。在包含管理層業(yè)績指標的財務報表及附注經(jīng)過審計師審計后，這些業(yè)績指標的可信度將得以保障。

2.對財務報表編制者的影響。對于財務報表編制者而言，實施IFRS 18，既可能需要修改完善信息系統(tǒng)，還增加了專業(yè)判斷要求。

第一，信息系統(tǒng)的修改完善。由于IFRS 18采用了新的損益表結(jié)構(gòu)，實施該準則，許多企業(yè)需要修改完善其信息系統(tǒng)，以將交易和事項的結(jié)果分類至按IFRS 18確定的損益表項目和附注項目中。而新增披露IFRS 18 要求的管理層界定的業(yè)績指標以及根據(jù)新的匯總和分解原則需要增加列示和披露的信息，亦需要該信息系統(tǒng)能夠自動生成。

第二，專業(yè)判斷要求的增加。IFRS 18中的許多新規(guī)定涉及專業(yè)判斷，包括財務報表與附注的角色的判斷、主要業(yè)務活動的判斷、經(jīng)營費用按照性質(zhì)還是按照功能分類等。準則中“主要業(yè)務活動”多次出現(xiàn)，損益表中的損益分類和報表行項目、小計均是基于“主要業(yè)務活動”的判斷結(jié)果。實施IFRS 18，需要編制者具備足夠的專業(yè)判斷能力。但IFRS 18沒有定義“主要業(yè)務活動”，僅對進行主要業(yè)務活動的評估提出了一系列要求，包括要求基于可觀測證據(jù)來評估等。如何依據(jù)IFRS 18的要求，合理運用專業(yè)判斷，是編制者實施該準則所面臨的重要問題。如果專業(yè)判斷不當，財務報表的質(zhì)量將受到嚴重影響。

3.對投資者的影響。對于投資者而言，最重要的影響便是按IFRS 18編制的財務報表與此前相比，更加能夠反映被投資企業(yè)的財務業(yè)績，也便于投資者開展財務分析和業(yè)績評價，包括對比被投資企業(yè)不同期間的財務業(yè)績以及不同企業(yè)之間的財務業(yè)績。不僅如此，因為IFRS 18 對如何披露管理層界定的業(yè)績指標明確了具體規(guī)則，投資者能夠了解每一項業(yè)績指標的含義以及具體計算方式，與財務報表項目之間的關系，進而能夠比較被投資企業(yè)不同期間以及不同企業(yè)之間的業(yè)績指標。經(jīng)過審計師審計后，被投資企業(yè)于財務報表附注中披露的管理層界定的業(yè)績指標的可信度將得以提升。

在投資估值方面，以營業(yè)收入、營業(yè)利潤、EBITDA等作為輸入值時，投資者可能需要基于IFRS 18，在了解企業(yè)主要業(yè)務活動的判斷、損益表中的損益分類，以及損益表行項目及小計項目與管理層界定的業(yè)績指標的含義等基礎上，對相關輸入?yún)?shù)進行必要的調(diào)整。在實施IFRS 18之后，企業(yè)損益表披露了此前沒有的行項目和小計項目，附注披露了符合IFRS 18 要求的管理層業(yè)績指標，投資者亦可以根據(jù)這些新的項目和指標，開發(fā)和使用新的估值模型。

在投資協(xié)議和借貸契約方面，由于原有的協(xié)議和契約可能對被投資企業(yè)和借款人的相關指標，包括營業(yè)收入、銷售收入、營業(yè)利潤、EBITDA 等進行了約定，在被投資企業(yè)和借款人因?qū)嵤㊣FRS 18 而在上述項目的定義和范圍上發(fā)生變化時，投資人和債權人可能需要與被投資企業(yè)和借款人重新協(xié)商并修訂投資協(xié)議和借貸契約。對于潛在的投資人和債權人，則可能需要在了解主要業(yè)務活動的判斷、損益表中的損益分類，以及損益表行項目及小計項目與管理層界定的業(yè)績指標的含義等基礎上，對相關指標進行約定。

4.對監(jiān)管機構(gòu)的影響。由于各國和地區(qū)的監(jiān)管機構(gòu)和監(jiān)管體制存在差異，實施IFRS 18對各國和地區(qū)監(jiān)管機構(gòu)的影響也存在差異，但總體來看，主要影響有二。一方面是對監(jiān)管規(guī)則的影響。各國和地區(qū)的證券監(jiān)管機構(gòu)大多對企業(yè)證券發(fā)行上市和退市提出了一些指標要求，如我國常用的凈利潤、營業(yè)收入、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額、凈資產(chǎn)、研發(fā)投入、市值等指標，我國香港資本市場常用的盈利、收入、市值、現(xiàn)金流入、研發(fā)支出等指標，美國資本市場常用的稅前盈利、收入、經(jīng)營活動現(xiàn)金流、股東權益、持續(xù)經(jīng)營業(yè)務凈收益、市值等指標，新加坡資本市場常用的稅前利潤、營業(yè)收入、市值等指標，英國資本市場常用的收入等指標。以上指標中有許多與損益表項目有關，但各國和地區(qū)存在一定差異，有的用收入，有的用營業(yè)收入，有的用稅前利潤，有的用稅后利潤。在實施IFRS 18后，各國和地區(qū)的證券主管機關有必要重新明確相關指標的含義和范圍、計算公式，相關指標的最低門檻要求需要在重新測算后予以明確。除證券監(jiān)管機構(gòu)之外，各司法管轄區(qū)的其他相關監(jiān)管機構(gòu)也存在類似情況。

另一方面是對監(jiān)管系統(tǒng)的影響。各國和地區(qū)的相關監(jiān)管機構(gòu)基于監(jiān)管被監(jiān)管對象的需要，開發(fā)了各種各樣的監(jiān)管系統(tǒng)（含監(jiān)管報表報送軟件），這些系統(tǒng)大多與財務報表直接相關。在我國，中央企業(yè)（不含中央金融企業(yè)）需要通過指定軟件填報國務院國資委年度財務決算報表，中央金融企業(yè)需要通過指定軟件填報財政部的金融企業(yè)年度財務決算報表，其他國有企業(yè)需要通過指定軟件（財政部統(tǒng)一報表系統(tǒng)）填報年度企業(yè)財務會計決算報表。而在金融監(jiān)管方面，原銀監(jiān)會在1104 工程的基礎上，開發(fā)了數(shù)字化檢查分析系統(tǒng)即EAST（Examination and Analysis System Technology）系統(tǒng)，并于2012年正式上線，要求銀行業(yè)金融機構(gòu)將客戶、業(yè)務、風險、財務等全量數(shù)據(jù)進行標準化收集和報送，以數(shù)字化手段加強對監(jiān)管工作的賦能。對于上市公司而言，則需要根據(jù)各證券交易所開發(fā)的定期報告系統(tǒng)報送財務信息等相關信息。假設我國實施與IFRS 18趨同的會計準則，各監(jiān)管機構(gòu)也不可避免地需要修改完善這些監(jiān)管系統(tǒng)，其他國家和地區(qū)的相關監(jiān)管機構(gòu)也不例外。

5.對財務報表審計師的影響。作為財務報表審計師，需要對其所審計的財務報表承擔相關法律責任。實施IFRS 18，編制者需要運用專業(yè)判斷對主要業(yè)務活動進行評估，進而確定損益表中的損益分類和報表行項目、小計，需要運用判斷確定財務報表中信息的匯總和分解。對于審計師而言，需要對所審計企業(yè)按IFRS 18編制的財務報表再次進行專業(yè)判斷，需要收集證據(jù)，確定所審計企業(yè)損益表的損益分類與行項目、小計是否符合準則要求，確定所審計企業(yè)財務報表中相關信息的匯總和分解是否符合準則規(guī)定。無疑，這對審計師的審計工作提出了進一步的要求，審計師亦需要在主要業(yè)務活動判斷、信息匯總與分解方面具備足夠的專業(yè)勝任能力。

同時，在管理層界定的業(yè)績指標被納入財務報表附注后，審計師需要對披露的管理層界定的業(yè)績指標實施相應的審計程序，確定所審計企業(yè)披露的管理層界定的業(yè)績指標是否符合準則所定義的范圍，企業(yè)對相關信息的披露是否符合準則要求，這無疑加大了審計師的審計工作量和所需承擔的法律責任。

6.對第三方數(shù)據(jù)供應商的影響。資本市場上，有大量第三方數(shù)據(jù)供應商，國際上有彭博、湯姆森、路透、道瓊斯等，國內(nèi)有萬得、同花順、東方財富、萬國等。這些數(shù)據(jù)供應商匯集了主要資本市場上市公司的業(yè)務和財務等信息，通過進一步加工后提供給投資者、分析師和學者，以供研究分析和投資決策。IFRS 18在損益表結(jié)構(gòu)上的變化，以及對管理層界定的業(yè)績指標和信息匯總與分解的要求，亦會影響這些數(shù)據(jù)供應商有關上市公司財務數(shù)據(jù)的邏輯結(jié)構(gòu)，第三方數(shù)據(jù)供應商需要根據(jù)IFRS 18的要求調(diào)整其系統(tǒng)中財務數(shù)據(jù)邏輯結(jié)構(gòu)的設置。

（二）中國應對策略建議

IRFS 會計準則在全球得到了廣泛的應用。相信在IFRS 18發(fā)布后，全球已經(jīng)采納IFRS會計準則的近150個國家和地區(qū)，將需要如期實施該準則。IFRS 18后附的應用指南以及隨同IFRS 一同發(fā)布的示例，為應用IRFS 18提供了指引。IASB 后續(xù)將繼續(xù)為實施IFRS 18 提供教育培訓和各種技術支持。在IASB 正式發(fā)布IFRS 18 并將于2027年1月1日正式生效之際，我國是否需要盡快制定及如何制定既與IFRS 18 趨同又體現(xiàn)中國特色的財務報表列示與披露準則，以取代《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》，值得研究和探索。

本文認為，我國應當盡快制定與IFRS 18趨同并考慮我國實際情況的財務報表列示與披露準則，與IFRS 18同步實施。其理由包括：

一是履行我國企業(yè)會計準則與IFRS會計準則持續(xù)趨同國際承諾的需要。目前，我國企業(yè)會計準則與IFRS會計準則已經(jīng)實現(xiàn)了趨同，得到了國內(nèi)外廣泛認可。為響應二十國集團（G20）和金融穩(wěn)定理事會（FSB）倡議，我國于2010年4月發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，向國際社會鄭重承諾，我國的企業(yè)會計準則將保持與IFRS會計準則的持續(xù)趨同。若不盡快制定與IFRS 18 趨同的這一重要會計準則，并與IFRS 18同步實施，將影響我國企業(yè)會計準則與IFRS會計準則的持續(xù)趨同，也很難鞏固與歐盟、英國、俄羅斯、瑞士、中國香港等國家和地區(qū)會計準則等效的成果。近年來，在IASB 發(fā)布《國際財務報告準則第9 號——金融工具》《國際財務報告準則第13 號——公允價值計量》《國際財務報告準則第15號——源自客戶合同的收入》《國際財務報告準則第16 號——租賃》《國際財務報告準則第17 號——保險合同》等重要會計準則后，我國也都第一時間制定并同步實施了與之趨同的會計準則，這些準則均涉及確認和計量，對我國企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績均存在一定的影響。而IFRS 18僅涉及財務報表的列示與披露，不涉及確認和計量，我國制定與之趨同且同步實施的會計準則并不存在很大困難。

二是適應國際資本市場信息披露要求的需要。目前，中國內(nèi)地已經(jīng)有眾多企業(yè)在中國香港以及新加坡、英國等國家和地區(qū)的證券交易所上市，同時也有企業(yè)正在申請或考慮到這些證券交易所發(fā)行和上市股票。這些國家和地區(qū)已經(jīng)采納IFRS 會計準則，在IFRS 18 發(fā)布后，其會計準則制定機構(gòu)也將在認可或轉(zhuǎn)換為所在國家和地區(qū)會計準則后于2027年1月1日起實施新的準則。屆時，將有大量境外上市的中國內(nèi)地企業(yè)需要遵循IFRS 18 編制和披露財務報表⑧。特別是，截至2024年3月31日，中國內(nèi)地有149 家A+H 股上市公司，這些上市公司除個別公司執(zhí)行企業(yè)會計準則外，均執(zhí)行IFRS 會計準則或與IFRS 會計準則實質(zhì)一致的香港財務報告準則。在IFRS 18 生效后，如果我國不積極跟進，2027 年1 月1 日后，這些A+H 股上市公司需要在內(nèi)地市場按《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》披露財務報表，同時在香港市場披露按IFRS 18編制的財務報表，既增加了相關上市公司的編制成本，又讓投資者和分析師難以理解。在內(nèi)地資本市場上，亦有大量境外投資者的投資，根據(jù)國家外匯管理局統(tǒng)計，截至2023年12月31日，境外投資者的股權類證券投資達到10211億美元。這些境外投資者中，不少是機構(gòu)投資者，他們需要分析比較不同企業(yè)之間的財務業(yè)績，從滿足其可比信息需求的角度，境內(nèi)企業(yè)亦需要按與IFRS會計準則趨同的會計準則編制和披露財務報表。

三是推動我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的需要。黨的二十大報告指出，“高質(zhì)量發(fā)展是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務”“必須完整、準確、全面貫徹新發(fā)展理念，堅持社會主義市場經(jīng)濟改革方向，堅持高水平對外開放，加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”。構(gòu)建新發(fā)展格局，推動高質(zhì)量發(fā)展，需要高質(zhì)量的財務信息，也需要高質(zhì)量的會計準則。建立世界一流企業(yè)，提高上市公司質(zhì)量，需要有衡量“世界一流”“高質(zhì)量發(fā)展”的標準。IASB 于2020 年發(fā)布了與制定IFRS 18有關的文獻綜述，在總結(jié)大量通過谷歌學者、社會科學研究網(wǎng)絡（SSRN）及其他學術研究數(shù)據(jù)庫發(fā)表的論文和工作論文等學術文獻后發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營利潤、投資損益、異常收入與支出，以及調(diào)整后凈利潤、調(diào)整后經(jīng)營利潤或調(diào)整后息稅折舊攤銷前利潤等業(yè)績指標與價值相關，與股價和股票回報相關，也有助于管理層更好地傳遞企業(yè)的財務業(yè)績。其中，也有部分文獻是基于中國市場的實證研究結(jié)論。這表明，IASB 基于滿足投資者及其他利益相關方強烈訴求，也基于理論研究支持而制定發(fā)布的IFRS 18 能夠更好地提供有關反映企業(yè)財務業(yè)績的信息，提供與企業(yè)價值、股價與企業(yè)是否高質(zhì)量發(fā)展相關的信息。因此，既與IFRS 18趨同又體現(xiàn)中國特色的財務報表列示與披露準則，有助于提升我國各類企業(yè)，包括國有企業(yè)、民營企業(yè)、外資企業(yè)，包括上市公司和非上市公司的財務信息質(zhì)量，有助于更好地評價這些企業(yè)的財務業(yè)績，分析這些企業(yè)的價值以及高質(zhì)量發(fā)展的財務表現(xiàn)，從而推動我國企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

基于以上總體策略，基于中國企業(yè)會計準則體系，考慮到中國特色的會計實踐，我們提出以下具體建議，供研究制定與IFRS 18 趨同并考慮中國實際情況的財務報表列示與披露準則時參考。

1.重新確定財務報表名稱。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》，我國財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表及附注?！百Y產(chǎn)負債表”這一名稱，自1992年會計改革開始使用至今，與美國、德國等國家使用的“Balance sheet”相近，但已經(jīng)不能完整體現(xiàn)這一報表的內(nèi)容或目的，且與審計師審計意見中所使用的“財務狀況”不相一致?？紤]到我國內(nèi)地企業(yè)在香港等資本市場上市的公司普遍使用“財務狀況表”，盡管IFRS 18不強制使用但預期更多國家和地區(qū)逐步會以“財務狀況表”來替代“資產(chǎn)負債表”，我國應該明確使用“財務狀況表”這一名稱。

對于利潤表而言，自會計準則中出現(xiàn)其他綜合收益開始，便已經(jīng)不能準確反映這張報表所列示的內(nèi)容。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》，利潤表中需要列示其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額以及綜合收益總額。各種其他綜合收益不屬于利潤，不應該在利潤表中體現(xiàn)；綜合收益總額中含有綜合收益，這張報表最后一欄列示的綜合收益總額并非凈利潤總額，與這張報表名稱完全不符?；诖?，我們認為，有必要以“損益及其他綜合收益表”或是“利潤及其他綜合收益表”取代“利潤表”，或是直接稱之為“財務業(yè)績表”。

對于所有者權益（或股東權益）變動表而言，在未出現(xiàn)各種混合權益工具及其他綜合收益時，這一名稱并無不妥?；旌蠙嘁婀ぞ呒婢吖尚院蛡?，包括永續(xù)債、優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券及可交換債券等。在我國市場廣泛出現(xiàn)這些混合金融工具時，若滿足確認權益條件，企業(yè)將混合金融工具確認為權益，并在資產(chǎn)負債表中的權益以及所有者權益（或股東權益）變動表中列示為“其他權益工具”。當“其他權益工具”和“其他綜合收益”進入這一財務報表，再稱之為“所有者權益（或股東權益）變動表”不再合適，有必要將其稱為“權益變動表”。調(diào)整后的名稱與IFRS 18保持一致。

2.確定財務報表列示順序。盡管IFRS 18、IAS 1 和《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》均強調(diào)，財務報表各組成部分具有同等的重要程度，均沒有對每張財務報表列示順序予以要求。但在我國財務信息披露實踐中，長期以來形成的習慣是將資產(chǎn)負債表排在利潤表之前，在附注中先對資產(chǎn)負債表進行注釋，然后對利潤表項目進行注釋，這在世界范圍內(nèi)是少見的。在全球主要國家和地區(qū)，包括我國香港地區(qū)，均將利潤表列在資產(chǎn)負債表之前，在附注中先對利潤表項目進行注釋。IFRS 18在財務報表組成清單的列示上，亦是先列財務業(yè)績表，再列財務狀況表。鑒于此，我們認為，有必要將利潤表調(diào)整至資產(chǎn)負債表前，并要求在附注中先對利潤表項目進行注釋。

對于資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債排序，我國自1992年會計改革開始便對資產(chǎn)和負債項目按流動性從強到弱排列，資產(chǎn)方首先列示貨幣資金，負債方首先列示短期借款。這一列示順序與會計改革前的“資金平衡表”的列示順序不同，“資金平衡表”左方先列固定資產(chǎn)，再列流動資產(chǎn)和專項資產(chǎn)，右方先列固定基金，再列流動基金和專項基金。但這一列示順序與美國至今的習慣做法保持一致。而應用IFRS 會計準則或與IFRS 會計準則趨同的國家和地區(qū)，包括我國香港地區(qū)，長期以來的做法是無論資產(chǎn)還是負債，除金融企業(yè)外，均是按流動性從弱到強排列，資產(chǎn)方先列固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，負債方先列長期借款等。我們認為，為保持與IFRS 會計準則的趨同，有必要調(diào)整資產(chǎn)負債項目列示順序，與應用IFRS會計準則或與IFRS會計準則趨同的國家和地區(qū)保持一致。

3.界定完整的財務報表組成?，F(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》并未明確界定一套完整財務報表的組成，只是于第二條中規(guī)定，財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表、附注；于第十二條中規(guī)定，當期財務報表的列示，至少應當提供所有列示項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)。IFRS 18 和目前仍然有效的IAS 1，均明確界定了一套完整財務報表的組成，而且需要列示準則要求提供的報告前期期初財務狀況表。目前，在國內(nèi)的會計實務中，存在三種不符合完整財務報表概念的情況。一是有些企業(yè)在進行重大會計政策變更或會計差錯調(diào)整時，并未列示變更或調(diào)整前期期初資產(chǎn)負債表。二是在國內(nèi)進行公開發(fā)行股票并上市時，按證券監(jiān)管部門相關規(guī)定提供三年又一期財務報表時，并不需要提供“又一期”的同期報表。三是目前國內(nèi)的慣例是同時列示母公司單體財務報表和集團財務報表，但在附注中僅提供母公司財務報表少數(shù)幾個項目的注釋，并未披露準則要求的母公司其他的報表附注。嚴格意義上講，上述三種情況均不構(gòu)成一套完整的財務報表。根據(jù)中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號——財務報告的一般規(guī)定（2023 年修訂）》的要求，上市公司需要在財務報表附注的補充資料中披露非經(jīng)常性損益相關信息以及凈資產(chǎn)收益率和每股收益。同時適用境內(nèi)外會計準則的公司，應在補充資料中分項披露適用境內(nèi)外準則產(chǎn)生差異的事項和原因，及其對凈資產(chǎn)、凈利潤的影響。上述補充資料能否作為完整財務報表組成部分，值得商榷。鑒于以上情況，我們認為，有必要明確界定一套完整財務報表的組成。

4.修訂重要性概念的定義?！镀髽I(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》中對重要性這一重要概念的界定是，“在合理預期下，財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性”。這一定義，在修訂后的IAS 1 和本次發(fā)布的IFRS 18 中均發(fā)生了重大變化。修訂后的定義是，“如果可以合理預期漏報、錯報或模糊一項信息將影響報表使用者的決策，該信息就具有重要性”。相比之下，我國目前的定義少了“模糊”。而在實務中，“模糊”現(xiàn)象比較普遍，很多企業(yè)在列示和披露時，使用的語言含糊不清，重要信息分散于財務報表及附注不同部分，將不相似的項目、交易或事項進行匯總，重要信息被非重要信息所掩蓋，這種現(xiàn)象的存在，將嚴重影響財務報表質(zhì)量。為提高財務報表質(zhì)量，有必要將“模糊”納入重要性概念的定義中，并明確相應要求。

5.引入IFRS 18中的損益分類。如前所述，在損益表中引入新的損益分類，有助于滿足我國企業(yè)適應國際資本市場信息披露要求的需要，也有利于推動我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。但企業(yè)如何進行損益分類，需要運用專業(yè)判斷，這對企業(yè)的專業(yè)判斷能力提出了重大挑戰(zhàn)。如果專業(yè)判斷不當，勢必嚴重影響財務報表的質(zhì)量。我們認為，在研究制定財務報表列示和披露準則時，需要明確定義經(jīng)營損益、投資損益、籌資損益，并就各主要行業(yè)企業(yè)如何進行損益分類給出具體規(guī)定，以最大限度防止專業(yè)判斷不當。

6.明確信息匯總和分解原則。IASB 在IFRS 18 結(jié)論基礎中提及的“在附注中披露大量其他費用，但沒有提供項目信息來幫助使用者了解項目所包含內(nèi)容”這一現(xiàn)象在我國也存在。實際上在一些企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目注釋及利潤表的收益項目注釋中，“其他”項目也并不少見。與此同時，一些企業(yè)的重要財務報表項目，在附注中沒有相關注釋；一些企業(yè)財務報表附注中的信息難以與財務報表列示的項目進行勾稽核對。對于報表使用者來說，這必然影響財務報表的可理解性，甚至影響財務報表的可信性。我們認為，在研究制定財務報表列示和披露準則時，有必要明確財務報表匯總和分解原則。

7.將管理層界定的業(yè)績指標納入附注。目前，《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》并未要求于附注中披露管理層界定的業(yè)績指標，很多企業(yè)在公開信息傳播包括年度報告中披露了一些管理層界定的業(yè)績指標，但這些指標并非按照會計準則制定，且未經(jīng)過嚴格的審計程序，其信息的真實性和可靠性難以得到保證。為提升管理層界定的業(yè)績指標的有用性、可比性、可信性和透明度，有必要借鑒IFRS 18的做法，將其納入財務報表附注。

8.將資本管理納入附注。目前，國內(nèi)監(jiān)管機構(gòu)對各類金融企業(yè)，包括銀行、證券、保險、資產(chǎn)管理、信托等的資本管理均提出了一系列的信息披露要求。如金融監(jiān)管總局于2023年發(fā)布的《商業(yè)銀行資本管理辦法》明確要求商業(yè)銀行通過公開渠道，以簡明清晰、通俗易懂的方式向投資者和社會公眾披露第三支柱相關信息，確保信息披露的集中性、可獲得性和公開性。中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第26 號——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定（2022年修訂）》，要求商業(yè)銀行在定期報告中披露資本凈額及結(jié)構(gòu)（包括核心一級資本、其他一級資本和二級資本）、加權風險資產(chǎn)凈額等。然而上述監(jiān)管規(guī)定并未明確要求于報表附注中披露資本管理信息，只是原中國銀監(jiān)會于2007年發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露辦法》要求商業(yè)銀行在財務報表附注中披露資本充足狀況，包括風險資產(chǎn)總額、資本凈額的數(shù)量和結(jié)構(gòu)、核心資本充足率、資本充足率等。在上市金融企業(yè)信息披露實踐中，有些金融企業(yè)將風險管理信息納入財務報表附注，有些則于補充資料中披露，有些在定期報告其他章節(jié)披露，并不統(tǒng)一?？紤]這一情況，也考慮IFRS 18將資本管理納入附注，建議制定財務報表列示和披露準則時借鑒IFRS 18的做法。

9.明確非經(jīng)常性損益及其披露要求。IFRS 18征求意見稿曾嘗試對非經(jīng)常性損益進行定義并提出披露要求，但終因定義的分歧沒有明確非經(jīng)常性損益的定義與披露要求。在我國，一直以來，利潤表中均列示“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目。前者反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括與企業(yè)日常活動無關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)屬于股東對企業(yè)的資本性投入的除外）等。后者反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的支出，主要包括公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失、非流動資產(chǎn)毀損報廢損失等。中國證監(jiān)會的相關文件要求，上市公司需要在財務報表附注的補充資料中披露非經(jīng)常性損益相關信息，并且發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》指出，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務相關，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用者對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力作出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。非經(jīng)常性損益與營業(yè)外收入和營業(yè)外支出的定義和口徑存在差異，而且不在財務報表中列示，也不在財務報表附注中披露。上市公司披露的非經(jīng)常性損益有明確的界定，且有著嚴格的監(jiān)管。在這種情況下，我國制定財務報表列示和披露準則時，完全有基礎對非經(jīng)常性損益進行定義，并明確如何在附注中披露。

10.修訂財務報表參考格式。IFRS 18 于應用指南中提供了損益表、綜合收益表、財務狀況表、權益變動表示例，以及制造企業(yè)、將向客戶提供融資作為主要業(yè)務活動的制造企業(yè)、將金融資產(chǎn)投資作為主要業(yè)務活動的保險企業(yè)、將投資金融資產(chǎn)并向客戶提供融資作為主要業(yè)務活動的投資及零售銀行四類不同企業(yè)的損益表示例。但這些示例并非完整財務報表的參考格式，不構(gòu)成IFRS 18的組成部分。而在我國，為解決企業(yè)會計準則執(zhí)行中的問題，規(guī)范企業(yè)財務報表列示，提高財務信息質(zhì)量，財政部一直通過相關文件規(guī)范財務報表格式。企業(yè)在實際應用財務報表格式時，對不存在相應業(yè)務的報表項目可結(jié)合本企業(yè)的實際情況進行必要刪減，同時可以根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實際情況對確需單獨列示的內(nèi)容增加報表項目。在制定出臺財務報表列示和披露準則的同時，我們可以借鑒IFRS 18的示例修訂財務報表格式。

11.修訂財務報表附注參考格式。IFRS 18 對附注提出了原則披露要求，并于應用指南中就管理層界定的業(yè)績指標和資本管理相關信息的披露給出了示例，但未提供詳細的附注參考格式。在我國，財政部于《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》中提出了附注的原則性披露要求。同時，中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號——財務報告的一般規(guī)定（2023 年修訂）》對財務報表附注進行了非常詳細的規(guī)定，國務院國資委對中央企業(yè)財務報表附注每年通過年度中央企業(yè)財務決算報表文件予以詳細規(guī)定，二者之間存在一定差異。實際執(zhí)行時，中央企業(yè)下屬上市公司通?？紤]以上兩項規(guī)定披露財務報表附注。我們認為，附注屬于財務報表重要組成部分，在制定財務報表列示和披露準則時，建議財政部門制定符合“通用目的財務報告”相關要求的附注披露規(guī)定，以滿足各利益相關方的信息需求。

12.修訂《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》。規(guī)范的會計科目設置是中國特色會計體系的重要組成。為推進企業(yè)會計準則的實施，確保準則實施效果，財政部于2006年制定出臺《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》，企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準則時，可以參照指南設置會計科目，進行賬務處理。該指南同時給出了會計科目編號，供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)參考。該指南在規(guī)范企業(yè)會計核算基礎，推進會計軟件、ERP 實施及數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提升財務信息和財務報表質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。但該指南自2006 年發(fā)布后，長期沒有進行修改完善。在財政部發(fā)布新的金融工具、收入、租賃、保險合同等重要會計準則后，市場對修訂完善該指南有著強烈的期盼。我們認為，研究制定財務報表列示和披露準則的同時，需要修訂完善《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》。

【注 釋】

①Primary Financial Statements, IFRS 基金會官方網(wǎng)站將其翻譯為“基本財務報表”，本文按財政部會計準則委員會官方網(wǎng)站稱之為“主要財務報表”。

②IFRS 會計準則中使用“主體（Entity）”，為便于閱讀，本文統(tǒng)一使用“企業(yè)”。

③IFRS 18 定義的損益表中的投資類與《國際會計準則第7 號——現(xiàn)金流量表》（IAS 7）定義的“投資活動”不同。IAS 7 定義“投資活動”的目的是識別對能產(chǎn)生未來回報的長期資產(chǎn)的投資，包括對不動產(chǎn)、廠房和設備等經(jīng)營性資產(chǎn)的投資。然而，在IFRS 18 中，將經(jīng)營性資產(chǎn)的損益歸入損益表中的經(jīng)營類。IASB 曾考慮統(tǒng)一損益表與現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)，但最后認為完成主要財務報表的目標優(yōu)先于主要財務報表之間的統(tǒng)一。

④關于對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資產(chǎn)生的損益，征求意見稿曾要求企業(yè)在經(jīng)營利潤下列示“來自一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額”，并列示小計項“經(jīng)營利潤與來自一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額”，然后將“來自非一體化聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益份額”歸入投資類。IASB收到的大量反饋意見表示，實務中區(qū)分“一體化”與“非一體化”聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)較為困難，且可能無法提供有用的信息。IASB最終決定不再要求企業(yè)區(qū)分“一體化”與“非一體化”聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)，而是將這部分投資產(chǎn)生的損益全部歸入投資類。

⑤征求意見稿曾要求企業(yè)將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益歸入籌資類。但征求意見后，IASB決定將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的損益歸入投資類，這樣損益表的結(jié)構(gòu)更好理解——投資類與資產(chǎn)相關，而籌資類主要與負債相關。

⑥根據(jù)《國際財務報告準則第9 號——金融工具》確認的具有參與特征的已發(fā)行投資合同的損益，以及根據(jù)《國際財務報告準則第17號——保險合同》計入損益表的保險財務收益和費用，應歸入經(jīng)營類而非籌資類。

⑦一些利益相關方建議設定一個具體的分解閾值，如強制性的量化閾值。然而，IASB 認為，設定一個所有企業(yè)都能適用的閾值是不可行的。設置這樣一個閾值會與重要性的定義以及企業(yè)對重要性的判斷應包括定性評估的指導意見相沖突。分解信息是否重要（以及哪些信息重要）取決于每個企業(yè)的具體情況。

⑧截至2024 年3月31 日，根據(jù)Wind 數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計，我國內(nèi)地有1160 家公司在香港上市，有56家公司在新加坡上市，有9家公司在英國倫敦上市。此外，有290家公司在美國紐約證券交易所和納斯達克證券交易所上市，部分公司按IFRS會計準則編制和披露財務報表。

【 主要參考文獻】

財政部.企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報［EB/OL］.http://www.mof.gov.cn，2014.

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IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting［EB/OL］.www.ifrs.org，2018.